V článku se budeme zabývat vymezením pozemku v novém občanském zákoníku a v účetních a daňových předpisech a zaměříme se na daňové řešení koupě pozemku bez anebo s realizovanou stavbou a na daňové řešení prodeje pozemku bez anebo s realizovanou stavbou. V závěru se zmíníme o právním a daňovém řešení pachtu pozemku.
Koupě, prodej a pacht pozemku
Ing.
Ivan
Macháček
Právní řešení pozemku v novém občanském zákoníku
V § 498 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „NOZ“), se uvádí, že pozemek je nemovitou věcí. Dále se v § 506 NOZ stanoví, že součástí pozemku je prostor nad povrchem i pod povrchem stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech. Není-li podzemní stavba nemovitou věcí, je součástí pozemku, i když zasahuje pod jiný pozemek. Ve smyslu § 507 NOZ je součástí pozemku rostlinstvo na něm vzešlé. V § 509 NOZ se uvádí, že liniové stavby, zejména vodovody, kanalizace, nebo energetická či jiná vedení a jiné předměty, které ze své povahy pravidelně zasahují více pozemků, nejsou součástí pozemků. Má se za to, že součástí liniových staveb jsou i stavby a technická zařízení, která s nimi provozně souvisí.
a)
vlastník pozemku a stavby je k 1. 1. 2014 stejný
Z § 3054 NOZ vyplývá, že stavba, která není podle dosavadních právních předpisů součástí pozemku, na němž je zřízena, přestává být dnem 1. 1. 2014 samostatnou věcí a stává se součástí pozemku, měla-li v den nabytí účinnosti NOZ vlastnické právo ke stavbě i vlastnické právo k pozemku táž osoba.
b)
vlastník pozemku a stavby je k 1. 1. 2014 odlišný
Z § 3055 NOZ vyplývá, že
s
tavba spojená se zemí pevným základem, která není podle dosavadních právních předpisů součástí pozemku, na němž je zřízena, a je ke dni 1. 1. 2014 ve vlastnictví osoby odlišné od vlastníka pozemku, se dnem 1. 1. 2014 nestává součástí pozemku a je nemovitou věcí. Totéž platí o stavbě, která je ve spoluvlastnictví, je-li některý ze spoluvlastníků i vlastníkem pozemku nebo jsou-li jen někteří spoluvlastníci stavby spoluvlastníky pozemku. Obdobně to platí pro stavbu, která má být zřízena na pozemku jiného vlastníka na základě věcného práva vzniklého stavebníku přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona nebo na základě smlouvy uzavřené přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.Pozemek v účetních a daňových předpisech
Zatímco stavba dle NOZ sdílí osud pozemku, účetní a daňové předpisy posuzují nadále stavbu odděleně od pozemku.
Vyhláška č. 500/2002 Sb.,
kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška č. 500/2002 Sb.“), zařazuje pro účely účetnictví pozemky mezi dlouhodobý hmotný majetek
(§ 7 odst. 1) nebo mezi zásoby
(§ 9 odst. 5). V § 28 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZÚ“), se uvádí, že majetek nebo jeho části vymezený zvláštními právními předpisy nebo prováděcími právními předpisy se neodpisuje. v § 26 odst. 2, ve kterém je vymezen hmotný majetek, neuvádí pozemek. Z toho vyplývá, že pozemek z hlediska daňového není hmotným majetkem a nepřipadá v úvahu jeho daňové odpisování. Na pozemku nelze rovněž provést jeho technické zhodnocení.
Daňové řešení koupě pozemku
Při koupi pozemku je výdaj za nákup pozemku daňově neuznatelným výdajem.
V případě, že dojde ke koupi pozemku s pěstitelskými celky trvalých porostů
s dobou plodnosti delší než 3 roky, jsou tyto pěstitelské celky zařazeny ve smyslu § 26 odst. 2 písm. d) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), jako hmotný majetek, který lze samostatně odpisovat po dobu 10 let (zařazení do 3. odpisové skupiny) rovnoměrným nebo zrychleným způsobem. Vymezení pěstitelských celků trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky nalezneme v § 26 odst. 9 ZDP.Podle znění § 27 písm. b) ZDP je pěstitelský celek trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky, jež nedosáhl plodonosného stáří, hmotným majetkem vyloučeným z odpisování. K tomu Pokyn GFŘ č. D-22 v bodě 1 k § 27 zákona uvádí, že pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky jsou hmotným majetkem vyloučeným z odpisování do konce zdaňovacího období, předcházejícího zdaňovacímu období, ve kterém dosáhly plodonosného stáří. Pro určení plodonosného stáří, které není upraveno právním předpisem, je rozhodující vnitřní směrnice vycházející z platných agrotechnických lhůt.
Příklad 1
Zemědělský podnikatel zakoupil v roce 2017 pozemek v celkové ceně 1 850 000 Kč. Na pozemku je zčásti ovocný sad splňující podmínku § 26 odst. 2 písm. d) a odst. 9 ZDP pro zařazení ovocného sadu mezi pěstitelské celky trvalých porostů. V kupní smlouvě je celková cena rozčleněna na cenu za vlastní pozemek 520 000 Kč a za ovocný sad 1 330 000 Kč.
Částka 1 850 000 Kč vynaložená na koupi pozemku je nedaňovým výdajem zemědělského podnikatele. Na inventární kartě bude ovocný sad zaevidován jako hmotný majetek a bude odpisován ze vstupní ceny 1 330 000 Kč po dobu 10 let (3. odpisová skupina – položka 3-44 v příloze č. 1 ZDP).
Do konce roku 2013 byl při koupi pozemku s vybudovanou stavbou na tomto pozemku předmětem koupě pozemek a stavba. Za účinnosti NOZ od 1. 1. 2014 se při koupi pozemku s vybudovanou stavbou na tomto pozemku jedná z právního pohledu o jednu věc, a to pozemek se stavbou.
Přitom u podnikatele je nutno z pohledu účetnictví a daňové evidence evidovat stavbu samostatně na inventární kartě jako hmotný majetek s jejím zahrnutím do obchodního majetku podnikatele s možným odpisováním této stavby.Pokud je v kupní smlouvě pozemku s vybudovanou stavbou sjednána jedna kupní cena, která obsahuje jak cenu za pozemek, tak cenu za stavbu, pak je nutno sjednanou kupní cenu rozdělit na neodpisovaný pozemek a odpisovanou stavbu. V § 24 odst. 3 písm. b) ZÚ se uvádí, že při nabytí více než jedné složky majetku převodem či přechodem, pokud nelze jednotlivé složky majetku ocenit postupem podle § 25 ZÚ, ocení účetní jednotka jednotlivé složky majetku poměrným rozúčtováním celkové pořizovací ceny nebo reprodukční pořizovací ceny. Blíže se k metodě ocenění při nabytí více než jedné složky majetku podle § 24 odst. 3 písm. b) ZÚ vyjadřuje v § 61a vyhláška č. 500/2002 Sb. – zde se v odstavci 3 uvádí, že se při poměrném rozúčtování celkové pořizovací ceny nebo reprodukční ceny vychází z ocenění všech složek majetku znalcem nebo kvalifikovaným odhadem. To se aplikuje podle § 61a odst. 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb. také při nabytí více než jedné části majetku, což je přímo případ pozemku, jehož součástí je stavba.
Takto
rozúčtovaná pořizovací cena pro účely účetnictví se použije i pro daňové účely,
přičemž pořizovací cena je daňově uznatelným výdajem (nákladem) až v okamžiku prodeje. Pozemek nelze daňově odpisovat, stavbu vybudovanou na tomto pozemku lze daňově odpisovat zařazením do odpisové skupiny 4 až 6.Příklad 2
Podnikatel hodlá rozšířit své podnikání, a proto zakoupil v roce 2017 pozemek s vybudovanou stavbou, která mu bude sloužit jako sklad hotových výrobků. Celková sjednaná kupní cena činí 1 420 000 Kč. Ve znaleckém posudku je stavba oceněna částkou 1 215 000 Kč a pozemek částkou 205 000 Kč. Součet ocenění obou složek nabytého majetku ve znaleckém posudku tak činí 1 420 000 Kč a rovná se kupní ceně.
Nedaňovým výdajem podnikatele je celá částka za nákup pozemku se stavbou 1 420 000 Kč. Pozemek bude zaevidován v ceně 205 000 Kč, sklad bude zaevidován jako hmotný majetek v pořizovací ceně 1 215 000 Kč a z této částky budou uplatňovány daňové odpisy po dobu 30 let (5. odpisová skupina).
Příklad 3
Podnikatel zakoupil v roce 2017 v souvislosti se zahájením podnikání ve stavební výrobě pozemek s realizovanou stavbou na pozemku (stavbu využije podnikatel jako garáže a dílnu pro pořízený autopark a stavební mechanismy) v celkové sjednané kupní ceně 5,8 mil. Kč. Ve znaleckém posudku je stavba oceněna na 5,1 mil. Kč a pozemek na 1,1 mil. Kč. Součet ocenění obou složek nabytého majetku ve znaleckém posudku tak činí 6,2 mil. Kč a je vyšší, než činí kupní cena.
Nedaňovým výdajem podnikatele je celá částka za nákup pozemku se stavbou 5 800 000 Kč. Ocenění pozemku ve znaleckém posudku činí 1 100 000 Kč / 6 200 000 Kč, tedy 17,74%. Tímto procentem vynásobíme kupní cenu majetku a podíl pozemku na pořizovací ceně tak činí 5 800 000 Kč x 0,1774 = 1 028 920 Kč.
Ocenění stavby ve znaleckém posudku činí 5 100 000 Kč / 6 200 000 Kč, tedy 82,26%. Podíl stavby na pořizovací ceně majetku tak činí 5 800 000 Kč x 0,8226 = 4 771 080 Kč. V této výši bude stavba zaevidována jako hmotný majetek a bude odpisována po dobu 30 let (5. odpisová skupina).
Daňové řešení prodeje pozemku
Uvedeme si postup daňového řešení prodeje pozemku bez stavby a se stavbou v případě, že je pozemek (případně se stavbou) zahrnut v obchodním majetku, a v případě, že není zahrnut v obchodním majetku.
Pozemek je zahrnut v obchodním majetku
a)
řešení u fyzické osoby
Z § 24 odst. 2 písm. t) bod 5 ZDP vyplývá, že
daňovým výdajem
u poplatníka fyzické osoby je při prodeji pozemku pořizovací cena pozemku,
s výjimkou stavby, která je jeho součástí, a to do výše příjmů z prodeje jednotlivého majetku.
Při pořízení pozemku daňový výdaj nevzniká a pořizovací cena pozemku je daňovým výdajem fyzické osoby až při prodeji pozemku, a to s limitovanou výší do výše příjmů z prodeje pozemku. U fyzické osoby tedy nemůže vzniknout daňová ztráta z prodeje pozemku zařazeného v obchodním majetku poplatníka. Při prodeji více pozemků se posuzuje prodej každého jednotlivého pozemku samostatně.
Výše uvedené daňové řešení platí jak v případě, že poplatník daně z příjmů fyzických osob nakupuje pozemek za účelem jeho dalšího prodeje, tj. jako zásobu, tak v případě, že podnikatel nakupuje pozemek k podnikatelskému využití (hodlá na pozemku realizovat stavbu, nebo pozemek hodlá využít pro zemědělskou výrobu).Příklad 4
Podnikatel potřebuje pro rozvoj svého podnikání získat volné finanční zdroje. Proto se rozhodl v roce 2017 prodat nevyužívaný pozemek, zahrnutý v obchodním majetku, za sjednanou kupní cenu 540 000 Kč. Tento pozemek zakoupil za 390 000 Kč a zahrnul jej do obchodního majetku.
Z titulu prodeje pozemku dochází u fyzické osoby ke vzniku zisku, a tím i ke zvýšení základu daně dle § 7 ZDP o 150 000 Kč. Pokud by podnikatel prodal pozemek např. pouze za 380 000 Kč, mohl by jako daňový výdaj uplatnit pořizovací cenu pozemku do výše prodejní ceny, tedy částku 380 000 Kč, a prodej pozemku by neovlivnil jeho výsledek hospodaření ani základ daně.
Příklad 5
Zemědělský podnikatel prodává v roce 2017 dva nevyužívané pozemky, které má zahrnuty v obchodním majetku. Pozemek A zakoupil za 290 000 Kč a prodává jej za 330 000 Kč. Pozemek B zakoupil za 480 000 Kč a prodává jej za 450 000 Kč (nižší cena je dosažena menší atraktivností tohoto pozemku).
Daňové řešení
| Zdanitelný příjem | Daňový náklad | Základ daně | |
| Pozemek A | 330 000 Kč | 290 000 Kč | 40 000 Kč |
| Pozemek B | 450 000 Kč | 450 000 Kč | 0 Kč |
Každý pozemek je hodnocen samostatně. U pozemku B lze uplatnit pořizovací cenu pozemku pouze do výše příjmů z jeho prodeje v souladu se zněním § 24 odst. 2 písm. t) bod 5 ZDP. Prodej obou pozemků tak zvýší základ daně dle § 7 ZDP u poplatníka o zisk z prodeje pozemku A, tedy o 40 000 Kč, vzniklá ztráta z prodeje pozemku B ve výši 30 000 Kč základ daně neovlivní.
Pokud dochází k prodeji pozemku, na kterém je realizována stavba, je nutno rozúčtovat souhrnnou prodejní cenu stavby a pozemku obdobně jako při koupi pozemku se stavbou.
Přitom ve zdaňovacím období, kdy dochází k prodeji pozemku se stavbou, bude daňovým výdajem daňová zůstatková cena stavby a současně pořizovací cena pozemku, přičemž u fyzických osob je nutno uplatnit tuto pořizovací cenu pozemku pouze do výše rozúčtované prodejní ceny za pozemek. Podkladem pro poměrové rozúčtování celkové prodejní ceny na pozemek a stavbu je znalecký oceňovací posudek.
Přitom u fyzických osob může vzniknout daňová ztráta z prodeje stavby, ale nemůže vzniknout daňová ztráta z prodeje pozemku.Příklad 6
Po zakoupení pozemku v roce 2014 za 500 000 Kč podnikatel na pozemku realizoval stavbu za 3 400 000 Kč, kterou využíval pro podnikatelské účely a od roku 2016 po její kolaudaci ji daňově odpisoval rovnoměrným způsobem. Počátkem roku 2018 odchází podnikatel do starobního důchodu a hodlá ukončit své podnikání. Proto ke konci roku 2017 pozemek se stavbou prodá za sjednanou prodejní cenu 4 500 000 Kč. Ke dni prodeje činí daňová zůstatková cena stavby po zohlednění poloviční výše ročních odpisů za rok 2017 částku 3 294 600 Kč. Podnikatel zajistil před prodejem znalecký odhad pozemku se stavbou, ve kterém je uvedena cena pozemku 450 000 Kč a cena stavby 4 300 000 Kč.
Na celkové ceně ocenění pozemku se stavbou znalcem se podílí stavba 90,53% a pozemek 9,47%. V tomto poměru se rozpočítá i celková prodejní cena pozemku se stavbou. Z celkové prodejní ceny činí podíl ceny stavby 0,9053 x 4 500 000 Kč = 4 073 850 Kč a podíl ceny pozemku 426 150 Kč.
Z výše uvedeného rozpočítání prodejní ceny pozemku se stavbou vyplývá následující daňové řešení:
| Zdanitelný příjem | Daňový náklad | Základ daně | |
| Stavba | 4 073 850 Kč | 3 294 600 Kč | 779 250 Kč |
| Pozemek | 426 150 Kč | 426 150 Kč | 0 Kč |
Prodej stavby je ziskový, zatímco prodej pozemku je v daném případě ztrátový, přičemž lze u pozemku uplatnit pořizovací cenu pozemku pouze do výše rozpočítané prodejní ceny na pozemek.
b)
řešení u právnické osoby
Pro poplatníky daně z příjmů právnických osob neplatí daňové omezení pro uplatnění výše pořizovací ceny pozemku při jeho prodeji.
Toto omezení uplatnění výše pořizovací ceny pozemku při jeho prodeji bylo pro právnické osoby zrušeno na základě zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb. Z toho důvodu může u právnických osob vzniknout při prodeji pozemku daňová ztráta,
pokud je pořizovací cena pozemku vyšší než jeho následná prodejní cena. Tato ztráta je u právnických osob daňově uznatelná.Příklad 7
Společnost s r.o. prodává dva pozemky. První pozemek zakoupila za 540 000 Kč a prodává jej z důvodu jeho umístění v záplavové oblasti pod cenou za 440 000 Kč. Druhý pozemek zakoupila za 440 000 Kč a podaří se jí ho prodat za 540 000 Kč.
Daňové řešení
| Zdanitelný příjem | Daňový náklad | Základ daně | |
| Pozemek A | 440 000 Kč | 540 000 Kč | –100 000 Kč |
| Pozemek B | 540 000 Kč | 440 000 Kč | 100 000 Kč |
Při prodeji obou pozemků lze započítat daňovou ztrátu z prodeje pozemku A se ziskem z prodeje pozemku B, takže prodej obou pozemků ve svém souhrnu neovlivní základ daně z příjmů právnických osob.
Pozemek není u fyzické osoby zahrnut do obchodního majetku
Na daňové řešení prodeje pozemku (samostatný pozemek bez stavby nebo pozemek s realizovanou stavbou na pozemku) nezahrnutého do obchodního majetku se vztahuje osvobození příjmů z prodeje dle podmínek uvedených v § 4 odst. 1 písm. a) a b) ZDP.
Pokud není možno uplatnit osvobození příjmů z prodeje pozemku nezařazeného v obchodním majetku poplatníka od daně z příjmů, podléhá příjem z prodeje zdanění dle § 10 odst. 1 písm. b) ZDP. Přitom příjmy plynoucí manželům ze společného jmění manželů se zdaňují u jednoho z nich. Dle § 10 odst. 5 ZDP je u příjmů dle odst. 1 písm. b) výdajem cena, za kterou poplatník věc prokazatelně nabyl,
a jde-li o věc nabytou bezúplatně (darem nebo dědictvím) je výdajem cena určená podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů, ke dni nabytí.V § 10 odst. 4 ZDP se uvádí, že
jsou-li výdaje spojené s jednotlivým druhem příjmu vyšší než příjem, k rozdílu se nepřihlíží.
V Pokynu GFŘ č. D-22 bod 1 k § 10 odst. 4 zákona se uvádí, že jednotlivým druhem příjmu se rozumí např. příjem z prodeje nemovitých věcí, příjem z prodeje movitých věcí, příjem z prodeje cenných papírů, příjem z příležitostných činností a příjem z příležitostného nájmu movitých věcí, dále příjmy z převodu účasti na společnosti s ručením omezeným a další druhy podle § 10 odst. 1 zákona. Z výše uvedeného vyplývá, že zisk a ztrátu z prodeje více pozemků (ale i dalších nemovitých věcí) lze vzájemně kompenzovat a uplatnit souhrn cen, za které byly pozemky souhrnně nabyty, do výše souhrnu získaných příjmů z jejich prodeje v příslušném zdaňovacím období.
jsou-li výdaje spojené s prodejem pozemku vyšší než dosažený příjem z prodeje, k rozdílu se nepřihlíží – z prodeje nemůže vzniknout ztráta.
AlePříklad 8
Fyzická osoba zakoupila pozemek v roce 2010 za účelem realizace chaty. K výstavbě chaty nedošlo a fyzická osoba pozemek v roce 2017 prodává za dvojnásobnou cenu.
Při prodeji pozemku je dodržen časový test 5 let mezi nabytím a prodejem pozemku, a proto je dle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP příjem z prodeje pozemku v roce 2017 osvobozen od daně z příjmů fyzických osob, a to bez ohledu na cenu, za jakou je prodej pozemku realizován.
Příklad 9
Fyzická osoba prodala v roce 2017 dva pozemky, které neměla zahrnuté v obchodním majetku:
Pozemek A byl zakoupen v roce 2015 za 128 000 Kč a prodán v roce 2017 za 154 000 Kč.
Pozemek B byl zakoupen v roce 2016 za 95 000 Kč a prodán v roce 2017 se ztrátou za 86 000 Kč.
Vzhledem k tomu, že není dodržen časový test mezi nabytím a prodejem pozemků dle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP, podléhá příjem z prodeje zdanění dle § 10 ZDP. Z prodeje pozemku A vzniká zisk 26 000 Kč a z prodeje pozemku B ztráta 9 000 Kč. Celkový základ daně z příjmů dle § 10 ZDP bude u poplatníka za rok 2017 činit 26 000 Kč – 9 000 Kč = 17 000 Kč. Pokud je prodej realizován prostřednictvím realitní kanceláře, může si poplatník uplatnit jako daňový výdaj i provizi realitní kanceláře, a to do výše částky 17 000 Kč.
V případě, že by se jednalo o pozemky zahrnuté v obchodním majetku poplatníka, muselo by se postupovat podle znění § 24 odst. 2 písm. t) bod 5 ZDP a daňovým výdajem by byla pořizovací cena pozemku, ale jen do výše příjmů z prodeje jednotlivého majetku. Tedy do základu daně z podnikání by vstoupila částka zisku z prodeje pozemku A ve výši 26 000 Kč, ale ke ztrátě z prodeje pozemku B by se nepřihlíželo.
Příklad 10
Manželé mají ve společném jmění manželů pozemek zakoupený v roce 2013 za částku 40 000 Kč. V roce 2017 tento pozemek manželé prodají za 60 000 Kč.
Vzhledem k tomu, že není dodržen časový test mezi nabytím a prodejem pozemku dle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP, podléhá příjem z prodeje zdanění dle § 10 ZDP. Příjem z prodeje pozemku zahrne do svého daňového přiznání ke zdanění manžel nebo manželka. V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob se pak k příjmům dle § 10 ZDP ve výši 60 000 Kč uplatní pořizovací cenu pozemku 40 000 Kč a případně další výdaje související s prodejem (znalecký odhad, sepsání kupní smlouvy apod.), přičemž souhrnně mohou být uplatněny výdaje včetně pořizovací ceny pozemku do výše příjmů z prodeje.
Příklad 11
Fyzická osoba vlastnila pozemek od roku 2011. V roce 2015 došlo k rozdělení pozemku na dvě části a v roce 2017 k prodeji jedné části pozemku.
Z § 4 odst. 2 písm. d) ZDP vyplývá, že doba mezi nabytím a prodejem podle odst. 1 písm. a) nebo b) se nepřerušuje, pokud v době mezi nabytím a prodejem došlo k rozdělení pozemku. V daném případě je splněna podmínka pro osvobození příjmů a příjem z prodeje rozděleného pozemku tedy nebude v roce 2017 podléhat zdanění.
Právní vymezení pachtu v novém občanském zákoníku
Právní úprava pachtu je řešena v § 2332 až 2357 NOZ.
Pachtovní smlouvou se propachtovatel zavazuje přenechat pachtýři
věc k dočasnému užívání a požívání
a pachtýř se zavazuje platit za to propachtovateli pachtovné nebo poskytnout poměrnou část výnosu z věci. Při pachtu máme tedy dvě strany – pachtýře, který si věc propachtovává, a propachtovatele, který je vlastníkem věci a tuto věc poskytuje pachtýři.Rozdíl mezi nájmem a pachtem spočívá v tom, že zatímco u nájmu má nájemce právo věc pouze užívat, tak u pachtu má pachtýř právo věc nejen užívat, ale i požívat, tedy spotřebovávat výnosy a plody z obhospodařování věci.
Rozdíl mezi nájmem a pachtem si můžeme ukázat na pronájmu pozemku. Pokud si občan pronajme pozemek za tím účelem, aby zde provozoval výuku jízdy autem, půjde o nájem pozemku. Pokud si však pronajme tentýž pozemek za tím účelem, aby na něm pěstoval zeleninu a tuto spotřebovával pro svou potřebu a popřípadě ji prodával ve stánku na trhu, půjde o pacht pozemku. V obou případech – jak při nájmu, tak při pachtu jde o úplatnost. Pokud by nedošlo k úplatě, nešlo by ani o pacht ani o nájem, ale jednalo by se o výpůjčku, případně výprosu.Pachtýř pečuje o propachtovanou věc jako řádný hospodář. Neodstraní-li propachtovatel vadu věci, kterou má povinnost odstranit, bez zbytečného odkladu, a klesne-li proto výnos z propachtované věci pod polovinu běžného výnosu, má pachtýř právo na slevu z pachtovného; odstraní-li vadu sám, má právo na náhradu vynaložených nákladů.
Pokud je propachtovaná věc zapsána do veřejného seznamu, zapíše se do tohoto veřejného seznamu i pachtovní právo, pokud to navrhne vlastník věci nebo s jeho souhlasem pachtýř.
Občanský zákoník specifikuje dva druhy pachtu
, a to zemědělský pacht (§ 2345 až 2348 NOZ) a pacht obchodního závodu (§ 2349 až 2357 NOZ).O
zemědělském pachtu hovoříme,
je-li propachtován zemědělský nebo lesní pozemek. U zemědělského pachtu se platí pachtovné ročně a je splatné k 1. říjnu. Pacht ujednaný na dobu neurčitou lze vypovědět v 12měsíční výpovědní době; pokud se pachtýř stane ze zdravotních důvodů nezpůsobilý na pozemku hospodařit, má právo vypovědět pacht v 3měsíční výpovědní době, i když je pacht ujednán na dobu určitou. Je-li pacht ujednán na dobu delší než 2 roky a není-li smlouva uzavřena v písemné formě, má se za to, že pacht byl ujednán na dobu neurčitou.Řešení pachtu v zákoně o daních z příjmů
V § 21c odst. 3 ZDP se uvádí, že
ustanovení zákona upravující nájem se použijí i pro pacht.
Přijaté pachtovné v rámci zemědělského pachtu může být u propachtovatele příjmem ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP, pokud jde o pacht pozemku, který je zahrnut v obchodním majetku poplatníka, anebo může být příjmem z nájmu zdaňovaného dle § 9 ZDP, pokud jde o pacht pozemku, který není zahrnut v obchodním majetku poplatníka. V případě, že propachtovatel vede účetnictví, musí postupovat v souladu s účetními předpisy a provádět časové rozlišení přijatého pachtovného ve vazbě na dobu trvání pachtu. Pokud je propachtovatelem neúčtující fyzická osoba (vede daňovou evidenci v rámci § 7b ZDP, nebo vede evidenci příjmů a výdajů u příjmů zdaňovaných dle § 9 ZDP), bude přijaté pachtovné zdanitelným příjmem ve zdaňovacím období, kdy bylo zaplaceno pachtýřem. Obdobně postupuje i pachtýř z hlediska daňové uznatelnosti zaplaceného pachtovného. Přitom daňová uznatelnost pachtovného vychází z § 24 odst. 2 písm. h) bod 1 ZDP.Příklad 12
Zemědělský podnikatel má propachtován pozemek, na kterém pěstuje kukuřici. Pachtovné činí 58 000 Kč ročně. Podnikatel vede daňovou evidenci a pachtovné hradí k 1. 10. příslušného zdaňovacího období.
Zemědělský podnikatel si uvede zaplacené pachtovné jako svůj daňový výdaj související s příjmy zdaňovanými dle § 7 ZDP.
Příklad 13
Zemědělský podnikatel má propachtovánu louku od nepodnikající fyzické osoby, kterou využívá k pasení krav. Pachtovné činí 29 000 Kč ročně. Podnikatel vede daňovou evidenci a pachtovné hradí k 1. 10. příslušného zdaňovacího období. V průběhu roku 2017 se dohodne podnikatel (pachtýř) s vlastníkem pozemku (propachtovatel) o koupi pozemku dle znaleckého odhadu za 120 000 Kč. Vlastník pozemku vlastní tento pozemek od roku 1990.
Příjem pachtovného u propachtovatele je jeho zdanitelným příjmem zdaňovaným dle § 9 ZDP, ke kterému může uplatnit paušální výdaje ve výši 30 % zdanitelných příjmů. Zemědělský podnikatel si uvede zaplacené pachtovné jako svůj daňový výdaj související s příjmy zdaňovanými dle § 7 ZDP. Při koupi pozemku v roce 2017 nebude zaplacená cena za pozemek u nového vlastníka jeho daňovým výdajem, ani nemůže následně pozemek odpisovat. U původního vlastníka se jedná o příjem, který je ve smyslu § 4 odst. 1 písm. b) ZDP od daně osvobozen, protože mezi nabytím a prodejem pozemku uplynulo více než 5 let.
V případě, kdy by nebyla koupě realizována za hodnotu znaleckého posudku, bylo by třeba zohlednit případné dopady testu na kupní cenu v podobě § 24 odst. 5 písm. b) ZDP ve vztahu k daňové účinnosti pachtovného (nájemného).
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.