Test omezení daňové účinnosti nadměrných výpůjčních nákladů

Ing. Martin Bureš

Vydáno: 06. 03. 2019 30 minut čtení

V dnešním článku se zaměříme na dopady tolik diskutované směrnice ATAD v oblasti omezení daňové účinnosti nadměrných výpůjčních nákladů.

Ing.

Martin

Bureš,

daňový poradce č. 4964, J&Consulting

Směrnice Rady EU 2016/1164 ze dne 12. 6. 2016, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu („

Směrnice ATAD

“), vznikla na základě současných postojů Evropské unie s cílem zajistit, aby byly daně placeny tam, kde se tvoří zisky a hodnota, čímž chce EU dosáhnout větší spravedlnosti. Směrnice ATAD obsahuje pět oblastí boje proti vyhýbání se daňovým povinnostem:

–

omezení odpočitatelnosti úroků („Interest limitation rule“ – čl. 4 Směrnice ATAD);

–

zdanění při odchodu („Exit taxation“ – čl. 5 Směrnice ATAD);

–

obecné pravidlo proti zneužívání GAAR („General

anti

-abuse rule“ – čl. 6 Směrnice ATAD);

–

pravidla pro ovládané zahraniční společnosti („Controlled foreign company rule“ – čl. 7 a 8 Směrnice ATAD);

–

hybridní nesoulady („Hybrid mismatches“ – čl. 9 Směrnice ATAD).

Vedle Směrnice ATAD máme také směrnici EU č. 2017/952 ze dne 29. 5. 2017, kterou se mění směrnice 2016/1164, pokud jde o hybridní nesoulady se třetími zeměmi („Směrnice ATAD 2“), jejímž cílem bylo aktualizovat a opravit Směrnici ATAD v oblasti hybridních nesouladů.

Česká republika měla povinnost obecně implementovat Směrnici ATAD do 31. 12. 2018 s účinností od 1. 1. 2019. Z obecného pravidla existují pouze dvě výjimky:

–

zdanění při odchodu (tzv. exit tax) s implementační lhůtou do 31. 12. 2019 a účinností od 1. 1. 2020;

–

pravidla proti hybridním reverzním nesouladům s implementační lhůtou do 31. 12. 2021 a účinností od 1. 1. 2022.

Směrnice ATAD stanovuje minimální standard, který musí každý členský stát EU implementovat, přičemž členské státy si mohou stanovit tvrdší podmínky jednotlivých opatření, než která najdeme ve Směrnici ATAD (čl. 3 Směrnice ATAD). ČR toho např. využila v případě pravidla proti zneužívání GAAR (poznámka autora: více informací v dalších článcích).

Směrnice ATAD se týká veškerých daňových poplatníků, kteří podléhají v jednom nebo více členských státech EU dani z příjmů právnických osob („

poplatník DPPO

“). Do tohoto výčtu zahrnujeme také stálé provozovny poplatníků DPPO, kteří jsou daňovými rezidenty třetí země, pokud se jejich stálé provozovny nacházejí v jednom nebo více členských státech EU (čl. 1 Směrnice ATAD).

Nejdůležitější změny v oblasti daně z příjmů právnických osob (DPPO) tedy způsobuje povinnost implementace Směrnic ATAD a ATAD 2, přičemž tyto směrnice stanoví následující opatření proti vyhýbání se daňovým povinnostem:

–

omezení daňové uznatelnosti tzv. nadměrných výpůjčních výdajů (§ 23e a 23f ZDP¹⁾ po Novele);

–

zdanění při odchodu – tzv. exit tax (§ 23g a 23h ZDP po Novele);

–

obecné pravidlo proti zneužívání – tzv. GAAR (§ 8 odst. 4 daňového řádu po Novele);

–

pravidla pro ovládané zahraniční společnosti – tzv. pravidla CFC (§ 38fa ZDP po Novele);

–

řešení hybridních nesouladů (§ 23i ZDP po Novele).

Plánovaná účinnost novely daňových zákonů („

Novely

“) od 1. 1. 2019 se zcela jistě nestihne. Podle současného stavu je projednávání navrženo na pořad 27. schůze Poslanecké sněmovny od 5. 3. 2019 (Senát vrátil dne 31. 1. 2019 Poslanecké sněmovně Novelu včetně několika pozměňovacích návrhů), přičemž je reálný posun obecné účinnosti na 1. 4. 2019 (resp. na 1. 7. 2019). Přechodná ustanovení Novely posouvají většinu ustanovení na rok 2020, tj. ČR jistě nestihne u některých opatření implementační lhůtu.

Omezení daňové účinnosti nadměrných výpůjčních nákladů

První pravidlo se týká Akce 4 projektu Base erosion and profit shifting (BEPS) omezení daňové účinnosti (nejen) úrokových nákladů (dále se seznámíme s pojmem nadměrné výpůjční náklady). Z jakého důvodu se země Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD) rozhodly, že omezí daňovou účinnost úrokových nákladů? Pojďme si to ukázat na příkladu.

Příklad

Společníkům společnosti Tradice z krabice, s. r. o. („TK“), která se zabývá distribucí kvalitních českých krabicových vín, poradila poradenská společnost založit mateřskou společnost Marshall Box, Ltd („MB“) na Marshallových ostrovech, kde může být za splnění určitých podmínek reálná sazba daně z příjmů nulová. Společníci společnosti TK se rozhodli využít příjemného nulového zdanění úrokového příjmu na Marshallových ostrovech (pro velké zjednodušení a demonstrativní účely předpokládejme, že u takto vyplacených úroků ze zápůjčky bychom neuplatňovali v ČR žádnou srážkovou daň) a společnost MB poskytla společnosti TK úročenou zápůjčku s „obvyklou“ úrokovou mírou 8 %, na kterou má k dispozici od renomované poradenské společnosti transfer pricingovou studii.

Co se tedy stalo v rámci poskytnuté úročené zápůjčky:

–

společnost MB daní (za splnění podmínek) úrokový příjem na Marshallových ostrovech nulovou sazbou lokální daní z příjmů;

–

společnost TK v Česku může uplatnit za splnění podmínek ZDP (např. test nízké kapitalizace) daňově účinné úroky ze zápůjčky.

Nicméně kdyby společnost MB neposkytla společnosti TK úročenou zápůjčku, nýbrž společnost TK by vyplatila podíl na zisku společnosti MB, společnost TK by neměla možnost mít daňově účinné náklady z úroků ze zápůjčky. Situaci bychom tedy posuzovali odlišně.

Na základě výše uvedeného můžeme dojít k názoru, že úrokový příjem se zdaní v jiném státě, než ve kterém původně příjem vznikl. Tudíž v tomto případě bychom neuplatnili původní záměr zdanění příjmu v zemi aktivního příjmu.

V aktuálně platném ZDP nalezneme řadu ustanovení, která v některých případech zamezují daňové účinnosti (nejen) úrokových nákladů:

–

test nízké kapitalizace – tzv.

thin capitalization rule [§ 25 odst. 1 písm. w) ZDP]

který omezuje daňovou účinnost tzv. finančních výdajů vzniklých mezi tzv. spojenými osobami (§ 23 odst. 7 ZDP);

–

test na přímou souvislost (nejen) úroků z úvěrového finančního nástroje s držbou podílu v dceřiné obchodní korporaci [§ 25 odst. 1 písm. zk) ZDP];

–

test na finanční náklady závislé zcela nebo převážně na výši zisku dlužníka [§ 25 odst. 1 písm. zl) ZDP], přičemž v tomto případě ZDP vytváří pro takové náklady obecně tvrdší režim, než který navrhuje Směrnice ATAD, neboť takové náklady nejsou daňově účinné za všech okolností;

–

test na zaplacení úroků ze zápůjček a úvěrů fyzickým osobám [§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP].

Nově objevíme v ZDP pravidlo omezující celkovou daňovou účinnost tzv. nadměrných výpůjčních výdajů (poznámka autora: pro lepší pochopení dále používáme pojem nadměrné výpůjční náklady). Zjednodušeně nové pravidlo spočívá ve dvou krocích – poplatník DPPO:

vypočítá výši tzv. nadměrných výpůjčních nákladů (pokud výpůjční náklady převyšují výpůjční výnosy, je výsledný rozdíl roven nadměrným výpůjčním nákladům);

následně porovná se stanoveným limitem (tj. zjistí, jaká výše nadměrných výpůjčních nákladů je daňově účinná).

Jedná se tedy o určitou obdobu testu nízké kapitalizace. Nicméně omezení daňové účinnosti se má vztahovat na vymezený širší okruh tzv. nadměrných výpůjčních nákladů, které porovnáváme s určitým limitem. Podle Směrnice ATAD tedy zacházíme s nadměrnými výpůjčními náklady od určitého limitu stejným způsobem jako s podíly na zisku (tj. u vyplácející obchodní

korporace

nesnižujeme základ daně z příjmů).

Omezení daňové účinnosti nadměrných výpůjčních nákladů máme podle Novely aplikovat nad rámec stávajících pravidel daňové neúčinnosti (nejen) úroků [§ 23 odst. 7 ZDP, § 24 odst. 1 ZDP, § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP, § 25 odst. 1 písm. w) ZDP, § 25 odst. 1 písm. i) ZDP, § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP a § 25 odst. 1 písm. zl) ZDP].

Jak se dozvíme podrobněji níže, na rozdíl od testu nízké kapitalizace test omezení daňové účinnosti nadměrných výpůjčních nákladů např.:

–

provádíme nejen u tzv. spojených osob (§ 23 odst. 7 ZDP), ale také u nespojených osob;

–

provádíme u tzv. kapitalizovaných úroků, které jsou součástí daňových odpisů majetků a daňových zůstatkových cen majetků;

–

platí omezení absolutní částkou, od které jsou nadměrné výpůjční náklady vždy daňově neúčinné;

–

můžeme převádět nedaňové nadměrné výpůjční náklady jednoho zdaňovacího období do dalších období;

–

neprovádíme u nákladů, které jsou daňově neúčinné podle stávajících pravidel ZDP – např. test nízké kapitalizace [§ 25 odst. 1 písm. w) ZDP], § 25 odst. 1 písm. zk) § 25 odst. 1 písm. zl) ZDP, test na zaplacení úroků ze zápůjček a úvěrů fyzickými osobami [§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP].

Nad rámec výše uvedeného dodejme, že členské státy, jejichž vnitrostátní pravidla zaměřená na předcházení rizikům BEPSu k 8. 8. 2016 byla stejně účinná jako test omezení daňové účinnosti nadměrných výpůjčních nákladů podle Směrnice ATAD, nemusely uplatňovat zmíněná pravidla až do konce prvního úplného fiskálního roku následujícího po zveřejnění dohody mezi členy OECD, která se týká minimálního standardu ohledně akční oblasti proti BEPSu č. 4, na oficiální internetové stránce, nejdéle však do 1. 1. 2024 (čl. 11 bod 6 Směrnice ATAD). Této výjimky využili např. „naši bratia zo Slovenska“, kteří mají zjednodušeně řečeno omezenou daňovou účinnost úroků navázanou na 25% výsledek hospodaření před zdaněním navýšený o výši daňových odpisů a o výši nákladových úroků, nicméně toto pravidlo uplatňují pouze na tzv. spojené osoby.

Kdy nemusíme test daňové účinnosti nadměrných výpůjčních nákladů provádět?

Ve Směrnici ATAD nalezneme výjimky, na které neaplikujeme test omezení daňové účinnosti nadměrných výpůjčních nákladů. My se blíže seznámíme s následujícími:

–

subjekt stojící mimo skupinu;

–

(nejen) úvěry uzavřené před 17. 6. 2016.

Podle Směrnice ATAD

subjektem stojícím mimo skupinu

(čl. 4 bod 8 Směrnice ATAD) rozumíme poplatníka DPPO, který:

–

není součástí konsolidované skupiny pro účely účetního výkaznictví podle českých účetních předpisů nebo Mezinárodních standardů finančního výkaznictví (IFRS);

–

nemá přidružený podnik (25% podíl na základním kapitálu nebo hlasovacích právech – čl. 2 bod 4 Směrnice ATAD), nicméně žádná osoba

nemá na něm více než 25% podíl;

–

nemá v zahraničí stálou provozovnu.

Zákonodárci implementovali do Novely obdobnou definici, přičemž Novela nezná pojem „subjekt stojící mimo skupinu“, nýbrž „poplatník, který

nemá

“ [§ 23f odst. 1 písm. l) ZDP po Novele]:

–

přidruženou osobu (tj. kapitálově spojená osoba a osoba s právem alespoň na 25 % podílu na zisku);

–

stálou provozovnu; a

–

povinnost podrobit se sestavení konsolidované účetní závěrky podle českých účetních předpisů a není konsolidující účetní jednotkou podle českých účetních předpisů.

Z výše uvedeného vyplývá, že mnoho obchodních korporací se do této výjimky nedostane, zejména s ohledem na to, že na nich jiná osoba zpravidla nemívá méně než 25% podíl.

Nicméně v této situaci upozorňujeme, že se můžeme v praxi setkat také s výkladem, že tzv. přidruženou osobu posuzujeme pouze ve vztahu k ovládaným osobám poplatníka DPPO (tj. nikoli k ovládajícím osobám poplatníka DPPO). Podle mého názoru by praxe tento výklad uvítala.

V této souvislosti do budoucna očekáváme výkladové sjednocení v podobě informace Generálního finančního ředitelství (GFŘ) nebo jiného zdroje.

Druhou skupinou vyloučení z testu omezení daňové účinnosti nadměrných výpůjčních nákladů jsou (nejen) úvěry, které byly uzavřeny před 17. 6. 2016. Podle Směrnice ATAD mohou členské státy zavést ustanovení o ochraně předchozího stavu na stávající úvěry v rozsahu, v jakém jejich podmínky nejsou následně pozměněny, tj. v případě následné změny bychom ustanovení o ochraně předchozího stavu nepoužívali na žádné navýšení částky nebo prodloužení úvěru, nýbrž by zůstalo omezeno na původní podmínky úvěru (Preambule Směrnice ATAD bod 8).

Podle Směrnice ATAD se dále test omezení daňové účinnosti nadměrných výpůjčních nákladů

nepoužije

na:

–

úroky, které jsou součástí ocenění majetku, přičemž tento byl uveden do užívání před 17. 6. 2016;

–

úroky, které jsou obsažené v úplatě na základě závazku o přenechání majetku k úplatnému užití s jeho následným úplatným převodem na uživatele, který byl uzavřen (tj. tato sáhodlouhá definice se bude týkat nejčastěji finančního leasingu) před 17. 6. 2016.

Z výše uvedeného vyplývá, že podle Směrnice ATAD budeme do testu omezení daňové účinnosti nadměrných výpůjčních nákladů zahrnovat pouze úroky obsažené v daňových odpisech nebo daňových zůstatkových cenách majetků uvedených do užívání počínaje 17. 6. 2016.

Zákonodárci implementovali do Novely výjimky pouze na (čl. II bod 11 Novely):

–

tzv.

kapitalizované úroky

(tj. úroky zahrnuté do ocenění majetku) u majetku uvedeného do užívání před 17. 6. 2016); a

–

úroky z přenechání majetku k úplatnému užití s jeho následným úplatným převodem na uživatele („ATAD leasing“) u smluv uzavřených před 17. 6. 2016.

Nad rámec výše uvedeného dodejme, že podle Směrnice ATAD se výjimka má vztahovat na tzv. finanční podniky (zejména banky, spořitelny, obchodníky s cennými papíry, instituce penzijního pojištění atd.) – čl. 2 bod 5 Směrnice ATAD.

Zákonodárci tyto výjimky implementovali do Novely (skoro) na veškeré finanční instituce [§ 23f odst. 1 písm. a) až k) ZDP po Novele], mj.:

–

banky;

–

spořitelní a úvěrová družstva;

–

obchodníky s cennými papíry;

–

pojišťovny;

–

zajišťovny;

–

instituce penzijního pojištění;

–

fondy penzijní společnosti;

–

investiční fondy nebo podfondy akciové společnosti s proměnným základním kapitálem podle zákona o investičních společnostech a investičních fondech nebo obdobným zahraničním fondem;

–

investiční společnosti obhospodařující investiční fond.

V této souvislosti se nabízí otázka, zda by se na finanční podniky opravdu vztahovala pravidla testu pro omezení daňové účinnosti nadměrných výpůjčních nákladů, neboť většina finančních podniků poskytuje na (nejen) úvěrech více prostředků než na (nejen) úvěrech přijme (tj. výpůjční výnosy by byly vyšší než výpůjční náklady – viz dále).

Jak vypadá test omezení daňové účinnosti nadměrných výpůjčních nákladů?

Jak jsme zmínili výše, princip testu omezení daňové účinnosti nadměrných výpůjčních nákladů spočívá ve zvýšení základu daně poplatníka DPPO, pokud jeho nadměrné výpůjční náklady překročí limit daňové účinnosti (§ 23e odst. 1 ZDP po Novele).

Pro pochopení celého testu potřebujeme znát následující pojmy, které si postupně představíme:

–

limit daňové účinnosti nadměrných výpůjčních nákladů;

–

nadměrné výpůjční náklady;

–

výpůjční náklady.

Co je limit daňové účinnosti nadměrných výpůjčních nákladů?

Podle Směrnice ATAD má být limit daňové účinnosti nadměrných výpůjčních nákladů 30 % ze zisku před zdaněním, úroky, odpisy a amortizací (tzv. daňová EBITDA), přičemž členský stát může pro limit alternativně použít určitou fixní výši 3 mil. EUR. Fixní částka se může případně přepočíst na domácí měnu. Nicméně členské státy mohou přijmout i přísnější opatření.

Zákonodárci implementovali do Novely přepočtený limit ve výši 80 mil. Kč.

Limit daňové účinnosti

nadměrných výpůjčních nákladů je tedy

vyšší

z výše:

–

30 % daňového zisku před úroky, zdaněním a odpisy (tzv. daňová EBITDA);

–

80 mil. Kč.

Daňový zisk před úroky, zdaněním a odpisy, tzv. daňovou EBITDu (§ 23e odst. 5 ZDP po Novele), vypočítáme ze základu daně z příjmů následujícím způsobem:

Položka	ZDP po Novele	Řádek daňového přiznání k DPPO
Základ daně z příjmů za zdaňovací období (nebo období, za které se podává daňové přiznání)	§ 23e odst. 5 písm. a)	Ř. 200
+ základ daně pro tzv. srážkové daně (pozor, v tomto případě použijeme „hrubou hodnotu“ bez odečtení tzv. sražené daně)	§ 23e odst. 5 písm. b)	Ř. 120 (+)
+ samostatný základ daně (§ 21 odst. 4 ZDP)	§ 23e odst. 5 písm. c)	Ř. 130
+ daňové odpisy hmotného a nehmotného majetku (počítáme pouze uplatněné daňové odpisy majetku, nikoli případné daňové odpisy při přerušení daňových odpisů)	§ 23e odst. 5 písm. d)	Tabulka B ř. 11
+ daňové odpisy majetku, které jsou shodné s účetními odpisy (tj. např. účetní odpisy drobného hmotného majetku, účetní odpisy práva stavby atd.)	§ 23e odst. 5 písm. d)	Tabulka B ř. 12
+ odpis kladného oceňovacího rozdílu k nabytému majetku nebo goodwillu při koupi obchodního závodu (§ 23 odst. 15 ZDP)	§ 23e odst. 5 písm. e)
+ nadměrné výpůjční náklady	§ 23e odst. 5 písm. f)

Hodnotu vypočítanou podle tabulky výše vynásobíme číslem

0,3

(tj. pro výpočet limitu používáme 30 % tzv. daňové EBITDy), přičemž získáme výslednou hodnotu. Výsledná hodnota tedy může být:

–

kladná částka,

přičemž v tomto případě takovou hodnotu použijeme pro limit daňové účinnosti nadměrných výpůjčních nákladů, pokud je taková hodnota vyšší než 80 mil. Kč; nebo

–

záporná částka,

přičemž v tomto případě použijeme pro

limit daňové účinnosti nadměrných výpůjčních nákladů výši 80 mil. Kč.

Pro výpočet „daňové“ EBITDy tedy používáme speciální výpočet a pouze nepřebíráme výši „účetní“ EBITDy.

Co jsou nadměrné výpůjční náklady?

Podle Směrnice ATAD

nadměrnými výpůjčními náklady

rozumíme částku, o kterou odpočitatelné výpůjční náklady poplatníka DPPO

překračují

zdanitelné úrokové výnosy a jiné ekonomicky rovnocenné zdanitelné výnosy, tj. nadměrné výpůjční výnosy (čl. 2 bod 2 Směrnice ATAD).

Zákonodárci implementovali do Novely pojem

nadměrné výpůjční náklady

(§ 23e odst. 2 ZDP) obdobným způsobem, přičemž jimi rozumíme výpůjční náklady, které slouží jako náklady na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných výnosů po odečtení zdanitelných výpůjčních výnosů za dané zdaňovací období (nebo jiné období, po jehož ukončení se podává daňové přiznání).

V tomto případě mohou nastat dvě situace. Při výpočtu vznikne:

–

kladný rozdíl

(v tomto případě vznikají nadměrné výpůjční náklady, které dále testujeme);

–

záporný rozdíl

(v tomto případě rozdíl netestujeme).

Matematicky vyjádřeno:

–

Nadměrné výpůjční náklady = výpůjční náklady – výpůjční výnosy

Co je výpůjčním nákladem?

Pro určení testu omezení daňové účinnosti nadměrných výpůjčních nákladů potřebujeme správně určit:

–

které položky

odpovídají definici výpůjčních nákladů;

–

jaký vztah

má výpůjční výnos a výpůjční náklad, neboť výpůjční výnos Směrnice ATAD nedefinuje (tento vztah vyřešili zákonodárci v ZDP).

Podle Směrnice ATAD

výpůjčními náklady

(

čl. 2 bod 1 Směrnice ATAD)

rozumíme poměrně velmi širokou množinu:

–

úrokové náklady na všechny formy dluhu;

–

jiné náklady, které jsou z ekonomického hlediska rovnocenné úrokům a nákladům vzniklým v souvislosti se získáním finančních prostředků (mimo jiné včetně plateb na základě půjček s podílem na zisku), připsaných úroků z nástrojů, jako jsou konvertibilní dluhopisy a bezkupónové dluhopisy, částek vyplývajících z alternativních finančních mechanismů, jako je například islámské financování;

–

prvky nákladů na financování v rámci splátek finančního leasingu;

–

kapitalizované úroky zahrnuté v rozvahové hodnotě souvisejícího aktiva nebo

amortizace

kapitalizovaných úroků, případně částek oceněných pomocí návratnosti financování podle pravidel stanovování převodních cen;

–

částek pomyslných úroků v rámci derivátových nástrojů nebo mechanismů zajištění souvisejících s výpůjčkami subjektu;

–

některých kurzových zisků a ztrát z výpůjček a nástrojů souvisejících se získáním finančních prostředků, poplatků za záruku pro účely mechanismů financování, poplatků za zprostředkování a obdobných nákladů souvisejících s vypůjčením finančních prostředků.

Zákonodárci implementovali do Novely pojem

výpůjční náklad

(§ 23e odst. 3 ZDP po Novele) taxativně vymezeným výčtem:

–

finanční výdaj

[tj. definice pro účely testu nízké kapitalizace, § 25 odst. 1 písm. w) ZDP];

–

náklad, který svou podstatou představuje plnění za poskytnutí úvěrového finančního nástroje, bez ohledu na závazek, ze kterého takové plnění plyne;

–

pomyslný úrok v rámci derivátu;

–

náklad související s derivátem sjednaným za účelem zajištění rizika souvisejícího se závazkem výše uvedeným;

–

náklad v podobě kurzového rozdílu souvisejícího se závazkem podle výše uvedeného;

–

úrok obsažený v úplatě na základě závazku o přenechání majetku k úplatnému užití s právem na následné úplatné nabytí tohoto majetku stranou tohoto závazku

(tj. toto pravidlo jde nad rámec finančního leasingu);

–

úrok, který je součástí ocenění majetku

podle účetních předpisů;

–

náklad obdobný nákladu výše uvedenému.

Z výše uvedeného vyplývá, že výčet položek je mnohem větší než pro účely testu nízké kapitalizace, kde podléhají tomuto testu pouze finanční výdaje (náklady).

Do výpočtu testu pro omezení daňové účinnosti nadměrných výpůjčních nákladů zahrnujeme pouze daňově účinné výpůjční náklady, které projdou všemi ostatními testy na daňovou účinnost. Pojďme si jednotlivé položky (zvýrazněné) rozebrat trochu zevrubněji.

Finančním výdajem

(nákladem) rozumíme:

–

úrok z úvěrového finančního nástroje [§ 19 odst. 1 písm. zk) ZDP]; a

–

související výdaje, včetně výdajů na obstarání, zpracování úvěrů a poplatků, za záruky, a to bez ohledu na skutečnost, zda dotyčný úrok či související výdaj plyne osobě spojené či nespojené.

Úrok obsažený v úplatě na základě závazku o přenechání majetku k úplatnému užití s jeho následným úplatným převodem na uživatele

se podle mého názoru nevztahuje pouze na finanční leasing, nýbrž také na smlouvy, které obsahově nespadají do finančního leasingu (§ 21d ZDP). V dosavadní praxi se mi nepodařilo v žádné leasingové smlouvě identifikovat výši úroků (smlouvy ji neobsahovaly). Podle mého názoru musíme v této situaci vyžádat potřebné informace od poskytovatelů.

Úrok, který je součástí ocenění majetku (tzv. kapitalizovaný úrok).

Kapitalizovaný úrok

se stává daňově účinným nákladem až v momentě uplatnění daňového odpisu majetku nebo daňové zůstatkové ceny majetku. Z toho vyplývá, že v každém období vyčíslujeme z uplatněných daňových odpisů nebo daňových zůstatkových cen podíl odpovídající kapitalizovanému úroku. Dejme pozor v této souvislosti na uplatnění daňové zůstatkové ceny jako daňově neúčinného nákladu (např. v případě darování majetku), přičemž v tomto případě se daňová zůstatková cena majetku nestává součástí nadměrných výpůjčních nákladů.

Můžeme tedy shrnout, že kapitalizované úroky se:

–

stávají

součástí nadměrných výpůjčních nákladů, pokud jsou daňové odpisy majetku nebo daňová zůstatková cena majetku daňově účinnými náklady;

–

nestávají

součástí nadměrných výpůjčních nákladů, pokud jsou daňové odpisy majetku nebo daňová zůstatková cena majetku daňově neúčinnými náklady.

Pokud přerušíme daňové odpisy majetku, dále nic nezkoumáme.

Co je výpůjčním výnosem?

Výpůjční výnos představuje jakousi analogii výpůjčního nákladu, kde situaci posuzujeme z opačného pohledu (tj. nikoli z pohledu dlužníka, nýbrž z pohledu věřitele). Mezi výpůjční výnosy tedy řadíme mj.:

–

výnosové úroky;

–

výnosové kurzové rozdíly;

–

pomyslný výnos z derivátu.

Jakým způsobem aplikujeme test omezení daňové účinnosti nadměrných výpůjčních nákladů?

U poplatníků DPPO nejprve provedeme veškeré stávající testy na daňovou účinnost výpůjčních nákladů [např. test nízké kapitalizace, test podle § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP nebo test na zaplacení úroků ze zápůjček a úvěrů fyzickým osobám podle § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP], ze kterých dostaneme daňově účinné výpůjční náklady. Daňově neúčinné náklady tedy vyloučíme z dalšího posuzování. Daňově účinné výpůjční náklady porovnáme s výší výpůjčních výnosů, čímž získáme rozdíl. Pokud bude rozdíl kladný, jedná se o nadměrné výpůjční náklady, které dále budeme testovat.

Poté z testu

vyloučíme všechny poplatníky DPPO

, kteří mají nadměrné výpůjční náklady do výše 3 mil. EUR (čl. 4 bod 3 Směrnice ATAD). Jak již víme z výše uvedeného, zákonodárci implementovali do Novely limit 80 mil. Kč (což představuje limit podle Směrnice ATAD přepočtený kurzem 26,6 Kč/EUR).

Do „druhého kola“ se nám tedy dostali pouze poplatníci DPPO, kteří vykazují nadměrné výpůjční náklady vyšší než 80 mil. Kč. Ostatní poplatníci DPPO jsou tohoto testu zproštěni.

Podle Směrnice ATAD považujeme nadměrné výpůjční náklady nad 30 % tzv. daňové EBITDy za daňově neúčinné náklady (čl. 4 odst. 1 Směrnice ATAD).

Zákonodárci implementovali do Novely obdobné pravidlo, podle kterého máme považovat nadměrné výpůjční náklady nad limit 30 % tzv. daňové EBITDy nebo 80 mil. Kč za daňově neúčinné náklady, které uvádíme do řádku 40 daňového přiznání k DPPO.

Nad rámec výše uvedeného dodejme, že podle Směrnice ATAD mohou členské státy EU považovat za poplatníka DPPO také:

–

poplatníka DPPO, který má možnost nebo povinnost uplatňovat předpisy jménem skupiny, jak je stanoveno podle daňového práva členského státu; nebo

–

poplatníka DPPO ve skupině ve smyslu práva členského státu, který pro daňové účely výsledky svých členů nekonsoliduje.

V takových případech mohou poplatníci DPPO:

–

vypočítat nadměrné výpůjční náklady a tzv. daňovou EBITDu na úrovni skupiny; a

–

zahrnout výsledky všech jejích členů.

Podle Směrnice ATAD může člen konsolidované skupiny využít možnost vyššího limitu, přičemž v tomto případě nesmí být vlastní

kapitál

poplatníka DPPO pod 2 % vlastního kapitálu skupiny. Zákonodárci toto ustanovení do Novely neaplikovali.

Je možné daňově neúčinné nadměrné výpůjční náklady vykázat jako daňově účinné v dalších obdobích?

Směrnice ATAD umožňuje nadměrné výpůjční náklady vykázané v jednom zdaňovacím období převést do dalšího zdaňovacího období (nebo do období, za které se podává daňové přiznání), přičemž členský stát si mohl vybrat jednu z variant implementace do národní legislativy (čl. 4 bod 6 Směrnice ATAD):

–

převedení daňově neúčinných nadměrných výpůjčních nákladů do dalších období bez časového omezení;

–

převedení daňově neúčinných nadměrných výpůjčních nákladů do dalších období bez časového omezení a zpět;

–

převedení daňově neúčinných nadměrných výpůjčních nákladů do dalších období nejvýše na 3 roky; nebo

–

převedení daňově neúčinných nadměrných výpůjčních nákladů do dalších období bez časového omezení a převedení nevyužité úrokové kapacity do dalších nejvýše 5 let.

Zákonodárci se rozhodli do Novely implementovat neomezený přesun daňově neúčinných nadměrných výpůjčních nákladů do dalších zdaňovacích období (nebo období, za která se podávají daňová přiznání), přičemž v tomto případě se neposouvá

prekluzivní lhůta

(jako např. u daňové ztráty), nicméně poplatník DPPO nemůže převést nevyčerpanou výši daňově neúčinných nadměrných nákladů na právního nástupce (§ 23e odst. 6 ZDP po Novele).

Poplatník DPPO může v následujícím zdaňovacím období (nebo období, za která se podávají daňová přiznání) čerpat daňově neúčinné nadměrné výpůjční náklady z předcházejících zdaňovacích období do výše kladného rozdílu mezi:

–

limitem uznatelnosti nadměrných výpůjčních nákladů; a

–

nadměrnými výpůjčními náklady za dané zdaňovací období (nebo období, za které se podává daňové přiznání).

Pojďme si nakonec uvést praktický návod na test omezení daňové účinnosti nadměrných výpůjčních nákladů:

Jaký jsem poplatník?

Jsem daňový rezident ČR?

Pokud ano, pokračuji dále v návodu;

Pokud ne, test se na mě nevztahuje (s výjimkou stálých provozoven uvedených v bodu 2).

Jsem fyzická osoba nebo právnická osoba?

Pokud jsem právnická osoba (nebo stálá provozovna zahraniční právnické osoby umístěná na území ČR), pokračuji dále v návodu;

Pokud jsem fyzická osoba, test se na mě nevztahuje.

Jsem společníkem stojícím mimo skupinu?

Pokud ano, test se na mě nevztahuje;

Pokud ne, pokračuji dále v testu.

Jaké mám náklady?

(Poznámka autora: K tomu, prosím, přistupujme se selským rozumem. Pokud víte, že náklady a výnosy jsou maximálně v jednotkách milionů, test omezení daňové účinnosti nadměrných výpůjčních nákladů se na vás pravděpodobně nevztahuje.)

Úroky z úvěrových finančních nástrojů a finanční náklady

Mám úroky z finančního nástroje a finanční náklady?

(i)

Pokud ano, pokračuji dále v návodu;

(ii)

Pokud ne, jdu k bodu 5.

Vztahují se na mě testy daňové účinnosti úroků a finančních nákladů (např. nízká kapitalizace)?

(i)

Pokud ano, spočítám všechny testy a zapíšu si výši daňově účinných úroků a finančních nákladů;

(ii)

Pokud ne, jdu k bodu 5.

Pomyslný úrok z derivátu

Mám deriváty?

(i)

Pokud ano, pokračuji dále v návodu;

(ii)

Pokud ne, jdu k bodu 7.

Mám deriváty, které obsahují úrokovou složku?

(i)

Pokud ano, spočítám výši úrokové složky derivátu a zapíšu si její výši;

(ii)

Pokud ne, jdu k bodu 7.

Zajišťuji derivátem riziko související s úvěrovými finančními nástroji?

Pokud ano, spočítám výši a zapíšu si ji;

Pokud ne, jdu k bodu 7.

Úrok obsažený v úplatě na základě závazku o přenechání majetku k úplatnému užití s právem na následné úplatné nabytí tohoto majetku stranou tohoto závazku

Mám takový závazek?

(i)

Pokud ano, pokračuji dále v návodu;

(ii)

Pokud ne, jdu k bodu 8.

Byl takový závazek uzavřen před 17. 6. 2016?

(i)

Pokud ne, zjistím výši úroků od pronajímatele (nebo jiným racionálním způsobem) a zapíšu si jejich výši;

(ii)

Pokud ano, jdu k bodu 8.

Kapitalizované úroky

Mám majetek?

(i)

Pokud ano, pokračuji dále v návodu;

(ii)

Pokud ne, jdu k bodu 9.

Kapitalizuji úroky do ocenění majetku?

(i)

Pokud ano, pokračuji dále v návodu;

(ii)

Pokud ne, jdu k bodu 9.

Byl takový majetek zařazen před 17. 6. 2016?

(i)

Pokud ne, pokračuji dále v návodu;

(ii)

Pokud ano, jdu k bodu 9.

Přerušuji daňové odpisy majetku?

(i)

Pokud ne, pokračuji dále v návodu;

(ii)

Pokud ano, jdu k bodu 9.

Uplatňuji daňově neúčinnou daňovou zůstatkovou cenu majetku?

(i)

Pokud ne, spočítám výši kapitalizovaných úroků a zapíšu si jejich výši;

(ii)

Pokud ano, jdu k bodu 9.

Kurzové ztráty

Mám majetek a/nebo závazky v cizí měně?

(i)

Pokud ano, pokračuji dále v návodu;

(ii)

Pokud ne, jdu k bodu 10.

Mám kurzové ztráty ze závazků výše popsaných?

(i)

Pokud ano, spočítám výši kurzových ztrát a zapíšu si jejich výši;

(ii)

Pokud ne, jdu k bodu 10.

10.

Spočítám výši zapsaných položek a vyjde mi výše výpůjčních nákladů

Pokud nenulová výše, pokračuji dále v testu;

Pokud nulová výše, test se na mě nevztahuje.

11.

Obdobně spočítám výši výpůjčních výnosů.

12.

Odečtu výši výpůjčních výnosů od výše výpůjčních nákladů (tj. výpůjční náklady – výpůjční výnosy)

Pokud kladné číslo, pokračuji dále v návodu;

Pokud nula nebo záporné číslo, test se na mě nevztahuje.

13.

Spočítám hodnotu tzv. daňové EBITDA a vynásobím 30 %

Pokud vyšší než 80 mil. Kč, zapíšu si hodnotu tzv. daňové EBITDA;

Pokud nižší nebo rovno 80 mil. Kč, zapíšu si hodnotu 80 mil. Kč.

14.

Porovnám výši nadměrných výpůjčních nákladů s limitem daňové účinnosti nadměrných výpůjčních nákladů

Pokud jsou nadměrné výpůjční náklady vyšší, rozdíl je

daňově neúčinný

na řádku 40 daňového přiznání k DPPO;

Pokud jsou nadměrné výpůjční náklady nižší, rozdíl je

daňově účinný.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.

1) Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů („

ZDP

“).

Související dokumenty

Zákony

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád

240/2013 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech