V následujícím příspěvku se budeme věnovat problematice slev na dani, konkrétně těch slev, které se týkají výhradně poplatníků fyzických osob. Slevy na dani jsou částky, které si mohou poplatníci odečíst od zjištěné daně, jejich efekt je tedy pro poplatníka mnohem vyšší, než je tomu u nezdanitelných a odpočitatelných částek, které snižují pouze základ daně. Úprava slev na dani je obsažena v § 35ba zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP “), úprava daňového zvýhodnění na vyživované dítě, které také patří mezi slevy na dani, je upravena v § 35c a 35d ZDP . Relativně nově ZDP také obsahuje slevu za umístění dítěte, a to v § 35bb, a slevu na evidenci tržeb v § 35bc.
Některé vybrané otázky slev na dani z příjmů
Ing.
Zdeněk
Morávek,
daňový poradce
SLEVY NA DANI
Zemědělský podnikatel, který je fyzickou osobou, má možnost slevy uplatnit v daňovém přiznání. Konkrétně se jedná o tyto slevy:
–
základní sleva na poplatníka,
–
sleva na manžela,
–
základní sleva na invaliditu,
–
rozšířená sleva na invaliditu,
–
sleva na držitele průkazu ZTP/P,
–
sleva na studenta,
–
sleva za umístění dítěte,
–
sleva na evidenci tržeb,
–
daňové zvýhodnění na vyživované dítě.
Nyní blíže k některým slevám.
Základní sleva na poplatníka
Jedná se o slevu
ve výši 24 840 Kč,
uplatnit ji může každý poplatník, který pobírá nějaké zdanitelné příjmy, ze kterých má být odvedena daň. Žádné omezení pro možnost uplatnění této slevy ZDP nestanoví. Prakticky to tedy znamená, že poplatník nebude do základu daně 165 600 Kč platit žádnou daň, protože daň z tohoto základu daně by byla pokryta touto slevou.Důležité je to, že na
plnou částku této slevy má nárok i ten poplatník, který pobíral příjmy pouze po část roku,
typicky podnikatel, který zahájil činnost v průběhu roku. Přesto má nárok na plnou částku této slevy, nikoliv pouze na její poměrnou část podle počtu měsíců.Příklad 1
Zemědělský podnikatel zahájil svou podnikatelskou činnost od dubna 2016, v předchozí části roku neměl žádné zdanitelné příjmy. Za období vykonávání podnikaní v roce 2016, tj. za období duben až prosinec 2016, zemědělský podnikatel vykáže základ daně 160 000 Kč, daňová povinnost by tedy byla 24 000 Kč.
Příjmy byly dosahovány a odpovídající základ daně vytvořen pouze za 9/12 kalendářního roku, to ale neznamená, že by měl podnikatel nárok pouze na 9/12 základní slevy. V daňovém přiznání si podnikatel uplatní celou částku základní slevy, tedy 24 840 Kč (přesněji 24 000 Kč do výše daně) a daň bude nulová.
Sleva na druhého z manželů
Jedná se o slevu
ve výši 24 840 Kč,
kterou lze uplatnit na manželku či manžela žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti,
a to za podmínky, že tento manžel či manželka nemá vlastní příjmy přesahující za zdaňovací období 68 000 Kč.
Pokud je manželka (manžel) držitelkou průkazu ZTP/P, zvyšuje se částka 24 840 Kč na dvojnásobek, tedy na částku 49 680 Kč. Rozhodující často bývá, jaké příjmy se do této částky zahrnují. Pokyn GFŘ D-22 k tomu uvádí, že vlastními příjmy manželky (manžela) se rozumí úhrn všech vlastních příjmů dosažených ve zdaňovacím období nesnížených o daňové výdaje (hrubý příjem), včetně příjmů, které podléhají srážkové dani, nebo jsou osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob, nebo nejsou předmětem této daně. Nepřihlédne se však k příjmům uvedeným v § 3 odst. 4 písm. b) ZDP, tedy přijatým úvěrům a zápůjčkám, a dále příjmům uvedeným v § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP, které jsou taxativně v zákoně vymezené takto:–
dávky státní sociální podpory (viz zákon č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře, ve znění pozdějších předpisů, tj.:
a)
dávky poskytované v závislosti na výši příjmu – přídavek na dítě, příspěvek na bydlení, porodné,
b)
ostatní dávky – rodičovský příspěvek, pohřebné,
–
dávky pěstounské péče s výjimkou odměny pěstouna podle zákona č. 359/1999 Sb., o sociálně-právní ochraně dětí, ve znění pozdějších předpisů, tj.:
a)
příspěvek na úhradu potřeb dítěte,
b)
příspěvek při převzetí dítěte,
c)
příspěvek na zakoupení osobního motorového vozidla,
d)
příspěvek při ukončení pěstounské péče,
–
dávky osobám se zdravotním postižením podle zákona č. 329/2011 Sb., o poskytování dávek osobám se zdravotním postižením a o změně souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů,
–
dávky pomoci v hmotné nouzi podle zákona č. 111/2006 Sb., o pomoci v hmotné nouzi, ve znění pozdějších předpisů, tj.:
a)
příspěvek na živobytí,
b)
doplatek na bydlení,
c)
mimořádná okamžitá pomoc,
–
příspěvek na péči a sociální služby podle zákona č. 108/2006 Sb., o sociálních službách, ve znění pozdějších předpisů,
–
státní příspěvky na penzijní připojištění se státním příspěvkem podle zákona č. 42/1994 Sb., o penzijním připojištění se státním příspěvkem a o změnách některých zákonů souvisejících s jeho zavedením, ve znění pozdějších předpisů,
–
státní příspěvky na doplňkové penzijní spoření,
–
státní příspěvky podle zákona o stavebním spoření a o státní podpoře stavebnímu spoření (viz zákon č. 96/1993 Sb. a zákon č. 42/1994 Sb.),
–
stipendium poskytované studujícím soustavně se připravujícím na budoucí povolání (soustavná příprava na budoucí povolání se posuzuje podle zákona o státní sociální podpoře),
–
příjem plynoucí z důvodu péče o blízkou nebo jinou osobu, která má nárok na příspěvek na péči podle zákona č. 108/2006 Sb., o sociálních službách, ve znění pozdějších předpisů, který je od daně osvobozen podle § 4 zákona.
Do vlastního příjmu manželky (manžela) se zahrnují veškeré příjmy s výjimkou příjmů uvedených v tomto ustanovení ZDP a pokyn GFŘ D-22 dále uvádí, že se do vlastních příjmů nezahrnuje také příjem podle § 3 odst. 4 písm. b) ZDP, tedy úvěry nebo zápůjčky. To současně ale znamená, že
všechny ostatní příjmy se do vlastního příjmu druhého z manželů započítávají, včetně příjmů, které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny nebo podléhají srážkové dani.
Z hlediska praxe je potom vhodné uvést, že do tohoto limitu se započítávají i takové příjmy jako jsou peněžitá pomoc v mateřství, nemocenská, ošetřovné, podpora v nezaměstnanosti atd.Stejně tak je důležité doplnit, že se do limitu započítávají příjmy bez ohledu na skutečnost, jaký je nebo jaký by byl základ daně.
Příklad 2
Manželka zemědělského podnikatele sama podniká, má příjmy ze živnostenského podnikání, provozuje volnou živnost. Ve zdaňovacím období roku 2016 dosáhla zdanitelných příjmů ve výši 100 000 Kč, daňové výdaje uplatňuje v paušální výši, tedy ve výši 60 % z příjmů. Základ daně tak bude činit 40 000 Kč. Jiné příjmy manželka v uvedeném zdaňovacím období nedosáhla.
Do limitu 68 000 Kč budou započítány příjmy ve výši 100 000 Kč před snížením o související daňové výdaje. To tedy znamená, že výše příjmů byla překročena a zemědělský podnikatel slevu na dani uplatnit nemůže.
Dalším častým případem v praxi je výživné. V případě, že rodiče nežijí spolu, upraví soud rozsah jejich vyživovací povinnosti nebo schválí jejich dohodu o výši výživného (viz § 910 a násl. zákona č. 89/2012 Sb. občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů). Toto výživné je určeno jen dítěti a do vlastního příjmu manželky (manžela) se nezahrnuje. Částky přijaté nad rámec takto stanoveného výživného se do vlastního příjmu započítávají.
Příklad 3
Manželka poplatníka pobírala v roce 2016 rodičovský příspěvek ve výši 25 000 Kč a peněžitou pomoc v mateřství ve výši 64 000 Kč.
Rodičovský příspěvek je dávka státní sociální podpory a do výše vlastních příjmů manželky se nezapočítává. Vlastní příjmy manželky tak činí 64 000 Kč a manžel má možnost uplatnit slevu na druhého z manželů ve výši 24 840 Kč.
Příklad 4
Manželka zemědělského podnikatele pobírá invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně ve výši 10 000 Kč měsíčně, tj. 120 000 Kč ročně. Protože důchody představují příjmy, které se započítávají do vlastního příjmu druhého z manželů, limit 68 000 Kč byl překročen a slevu uplatnit nelze.
Do vlastního příjmu manželky (manžela) se zahrnují příjmy dosažené v daném zdaňovacím období, tj. od 1. ledna do 31. prosince daného kalendářního roku. To znamená, že příslušné příjmy vyplacené v lednu daného kalendářního roku se započítávají do vlastního příjmu manželky/manžela ve zdaňovacím období, ve kterém jsou vyplaceny. Výjimku tvoří příjmy ze závislé činnosti, u kterých se postupuje podle § 5 odst. 4 ZDP, tj. příjmy ze závislé činnosti vyplacené nebo obdržené poplatníkem nejdéle do 31 dnů po skončení zdaňovacího období, za které byly dosažené, se považují za příjmy vyplacené nebo obdržené v tomto zdaňovacím období.
Příklad 5
Zemědělský podnikatel má příjmy ze zemědělské výroby a související daňové výdaje uplatňuje v paušální výši. Jeho manželka pobírala od června 2016 nemocenskou ve výši 10 000 Kč měsíčně. Dávka nemocenské péče byla vyplacena vždy v průběhu následujícího kalendářního měsíce, dávka za prosinec 2016 byla vyplacena v lednu 2017, od ledna 2017 byla pracovní neschopnost manželky ukončena.
Dávka sice byla poskytována za 7 měsíců ve výši 10 000 Kč, nicméně v roce 2016 byla vyplacena nemocenská ve výši 60 000 Kč, dávka vyplacená v lednu 2017 za prosinec 2016 se započítává do příjmů až za rok 2017. Pokud by manželka tohoto podnikatele nedosáhla jiné příjmy, zemědělský podnikatel může za rok 2016 slevu na manželku ve výši 24 840 Kč uplatnit.
K výše uvedenému je ale nutné doplnit, že v souladu s § 35ca ZDP platí, že pokud uplatní poplatník u dílčího základu daně podle § 7 nebo u dílčího základu daně podle § 9 ZDP výdaje paušální částkou a součet dílčích základů, u kterých byly výdaje tímto způsobem uplatněny, je vyšší než 50 % celkového základu daně, nemůže snížit daň o slevu na druhého z manželů a nemůže ani uplatnit daňové zvýhodnění. Pokud bychom tedy ve výše uvedeném příkladu předpokládali, že zemědělský podnikatel jiné příjmy nemá, potom by základ daně s uplatněnými paušálními výdaji činil 100 % celkového základu daně a slevu na manželku by tak nebylo možné uplatnit, i když ostatní podmínky jsou splněny.
K tomu ale poznamenejme, že v současné době je před publikací ve Sbírce zákonů novela ZDP projednávaná jako poslanecký tisk č. 873, která uvedené ustanovení ruší, a to v souvislosti se snížením maximální výše paušálních výdajů na polovinu. V souladu s přechodnými ustanoveními této novely bude mít poplatník v roce 2017 možnost si zvolit, zda uplatní vyšší paušální výdaje, ale s omezením dle § 35ca ZDP, nebo nižší paušální výdaje, ale § 35ca ZDP se potom neuplatní.
Druhou podmínkou je skutečnost, že manželé spolu žijí ve společně hospodařící domácnosti.
Společně hospodařící domácností se pro účely daní z příjmů rozumí společenství fyzických osob, které spolu trvale žijí a společně uhrazují náklady na své potřeby, jak stanoví § 21e odst. 4 ZDP. Tyto skutečnosti je nutné v případě potřeby správci daně prokázat. Pokud manželé přestanou žít ve společné domácnosti, pak samozřejmě nárok na tuto slevu na dani zaniká.Je nutné zdůraznit, že možnost uplatnění této slevy
se týká výhradně manželů.
Nelze ji tedy uplatnit např. na druha či družku, přítele a přítelkyni atd., a to ani v případě, že by podmínky pro její uplatnění byly jinak splněny (společně hospodařící domácnost a výše příjmů). Ovšem je potřeba doplnit, že v souladu s § 21e odst. 3 ZDP se manželem (manželkou) pro účely daní z příjmů rozumí také partner podle zákona upravujícího registrované partnerství (zákon č. 115/2006 Sb.), takže případná možnost uplatnění slevy by se vztahovala i na tyto případy.Sleva pro studenty
Částku
4 020 Kč
si může od daně odečíst poplatník, který se soustavně připravuje na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem.
Dobou soustavné přípravy na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem se rozumí doba uvedená v § 12 až 15 zákona o státní sociální podpoře. Tuto slevu může poplatník uplatňovat až do dovršení věku 26 let nebo po dobu prezenční formy studia v doktorském studijním programu, který poskytuje vysokoškolské vzdělání až do dovršení věku 28 let.I v tomto případě platí, že poplatník může uplatňovat celou částku slevy i přesto, že příjmy dosahuje pouze po část roku, což je právě pro studenty hodně typické. Podmínkou samozřejmě je, že soustavná příprava na budoucí povolání trvá po celý kalendářní rok.
Naopak, pokud dojde v průběhu kalendářního roku k zahájení nebo ukončení studia, lze uplatnit pouze poměrnou část této slevy, a jak velkou část se právě odvozuje od úpravy v zákoně o státní sociální podpoře. Tam je obsažena úprava, které měsíce se ještě považují za soustavnou přípravu a které již nikoliv. Pro úplnost doplňme, že v souladu s § 35ba odst. 3 ZDP může poplatník uplatnit tuto slevu ve výši jedné dvanáctiny za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku byly podmínky pro uplatnění nároku na snížení daně splněny.
Příklad 6
Student nastoupil na vysokou školu v září 2016. V předcházejících měsících roku 2016 podnikal v zemědělství a v tomto podnikání bude pokračovat i po dobu studia.
Tento poplatník má v roce 2016 nárok na 4/12 roční částky slevy na studenta, tj. 4 020 / 12 x 4 = 1 340 Kč. Kromě toho má také nárok na základní slevu na dani ve výši 24 840 Kč ročně. Podmínkou je samozřejmě splnění věkové hranice, slevu lze uplatňovat pouze do dovršení 26 let.
Příklad 7
Zemědělský podnikatel, kterému ještě nebylo 26 let, studuje dálkově na České zemědělské univerzitě v Praze.
Vzhledem k tomu, že úprava zákona o státní sociální podpoře formu studia na vysoké škole nerozlišuje, považuje se i toto studium za soustavnou přípravu na budoucí povolání a slevu na dani tak uplatnit lze.
Praktickým problémem bývá správné posouzení, do jakého okamžiku se ještě jedná o studenta po skončení studia. Doplňme proto, že za soustavnou přípravu dítěte na budoucí povolání se považuje také:
a)
doba od skončení studia na střední škole do dne, kdy se dítě stalo studentem vysoké školy, jestliže dítě pokračuje bez přerušení v dalším studiu,
b)
kalendářní měsíc, v němž dítě ukončilo řádně studium na vysoké škole, a dále kalendářní měsíc následující po kalendářním měsíci, v němž dítě ukončilo řádně studium na vysoké škole, pokud dítě nevykonává po celý tento měsíc výdělečnou činnost ani nemá po celý kalendářní měsíc nárok na podporu v nezaměstnanosti nebo podporu při rekvalifikaci,
c)
doba od ukončení studia na vysoké škole do dne, kdy se dítě stalo studentem téže nebo jiné vysoké školy, pokud studium na téže nebo jiné vysoké škole bezprostředně navazuje na ukončení studia na vysoké škole, nejdéle však doba tří kalendářních měsíců následujících po kalendářním měsíci, v němž dítě ukončilo studium na vysoké škole,
d)
doba přerušení studia na vysoké škole, po kterou by jinak trvala mateřská nebo rodičovská dovolená.
Příklad 8
Poplatník ukončil studium na vysoké škole v řádném termínu vykonáním státní závěrečné zkoušky v měsíci červnu. Výdělečnou činnost začal vykonávat od 10.7.
Nárok na slevu má tento poplatník ještě za měsíc červen i měsíc červenec, výdělečná činnost nebyla vykonávána po celý měsíc.
Sleva za umístění dítěte
Výše slevy za umístění dítěte odpovídá výši výdajů prokazatelně vynaložených poplatníkem za umístění vyživovaného dítěte poplatníka v daném zdaňovacím období v předškolním zařízení, pokud jím nebyly uplatněny jako daňový výdaj v souladu s § 24 ZDP. Co se rozumí předškolním zařízením, vymezuje § 35bb odst. 6 ZDP, zjednodušeně se jedná o:
–
mateřskou školu podle školského zákona,
–
zařízení služby péče o dítě v dětské skupině,
–
zařízení péče o dítě předškolního věku provozovaná na základě živnostenského oprávnění, pokud charakter takto poskytované péče je srovnatelný s péčí poskytovanou výše uvedenými zařízeními.
Co se týká výdajů, které lze v rámci této slevy uplatnit, výklady se shodují na tom, že se jedná v zásadě pouze o školné, tedy školkovné, které představuje výdaj za umístění dítěte v předškolním zařízení, který ani nemusí být svázán se skutečným pobytem dítěte v zařízení. V žádném případě se nebude jednat o stravné, které bude představovat další významnou položku související s navštěvováním těchto zařízení, a nejsou připouštěny ani další případné výdaje, které se mohou vyskytnout (např. za pobyt ve školce v přírodě, za výlety, kroužky, některé pomůcky apod.). Do výdajů za umístění dítěte tak nelze zahrnout výdaje související s pobytem v tomto zařízení.
Výše slevy je omezena výší minimální mzdy za každé vyživované dítě, v roce 2016 tedy do výše 9 900 Kč a v roce 2017 do výše 11 000 Kč. Je třeba doplnit, že pro uplatnění slevy je rozhodující vynaložení výdajů, které se vztahují k faktickému umístění dítěte v předškolním zařízení v daném zdaňovacím období a nikoliv okamžik jejich samotné úhrady. Je vhodné doplnit, že v uvedeném smyslu byla tato úprava doplněna v rámci zmiňovaného poslaneckého tisku č. 873, ovšem s tím, že se jedná pouze o legislativně technickou úpravu zákona s cílem zvýšení právní jistoty poplatníků a přehlednosti zákona.
Příklad 9
Poplatník uhradí školné za měsíc prosinec 2016 v lednu následujícího roku.
Tyto výdaje se vztahují k umístění dítěte v roce 2016, proto by měly být uplatněny jako sleva na dani za rok 2016, bez ohledu na skutečnost, že zaplaceny byly až v roce 2017.
Příklad 10
Dítě bylo po celý měsíc nemocné a do předškolního zařízení tak nedocházelo. Školkovné za příslušný měsíc však bylo zaplaceno a dítě bylo vedeno ve stavu dětí v předškolním zařízení.
V tomto případě nepřítomnost dítěte nemá na možnost uplatnění slevy žádný vliv a slevu lze i za příslušný měsíc uplatnit.
V případě, že manželé mají dítě svěřené do střídavé péče a po část roku tak žije ve společné domácnosti s otcem a část s matkou a oba hradí po odpovídající část roku školkovné, každý z nich si může uplatnit za splnění podmínek slevu za umístění podle doloženého potvrzení z příslušného předškolního zařízení.
Závěrem k problematice slev poznamenejme, že slevy, které nemohou být vzhledem ke zjištěné daňové povinnosti v příslušném zdaňovacím období uplatněny, nelze převádět do dalšího zdaňovacího období.
Dále lze konstatovat, že základní sleva na dani, sleva za umístění dítěte a sleva na evidenci tržeb jsou roční slevou na dani, ostatní slevy lze uplatnit ve výši 1/12 roční slevy za každý kalendářní měsíc, kdy byly podmínky pro uplatnění slevy splněny.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.