Doměření daně

V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. června 2024 se spisovou značkou 1 Afs 80/2023-58 šlo o doměření daně kvůli chybné ceně obvyklé se spojenou osobou. Oceňovací rozdíl společnosti vzniklé odštěpením tato společnost nepromítla do výpočtu srovnávací základny, z níž vycházely její jednotlivé „obvyklé“ prodejní ceny. Správce daně měl naopak za to, že i tyto „startovací“ náklady – tj. účetní odpisy oceňovacího rozdílu – je nutno započítat při určování převodních cen rádoby obvyklých. Přičemž účelovým snížením nákladové základny s. r. o. uměle snížila obvyklou cenu výrobků, a tím i daňový zisk.

Články 213 a 214 směrnice Rady 2006/112/ES musí být vykládány v tom smyslu, že členský stát může podřídit DPH osobu, která opožděně podala přihlášku k registraci, s ohledem na sankční povahu této úpravy.

Rozsudek v daňové trestní věci může významně ovlivnit daňové řízení. Je pak na správci daně, aby vyhodnotil, zda skutečnosti zjištěné v rámci trestního řízení dopadají také do řízení daňového. Tento příspěvek se zabývá postupem správce daně, který následuje po (právní moci) rozsudku v daňové trestní věci.

Pokud je podáno dodatečné daňové přiznání za období 5/2022 a za období 10/2023 s datem zjištění 15. 3 .2024 na zvýšenou daňovou povinnost, do kdy se prodlouží lhůta pro doměření daně u jednotlivých období 5/2022 a 10/2023?

Právě ona věcná souvislost mezi výzvou a doměřením daně však v nynější věci chybí, protože druhá výzva ze dne 1. 3. 2022, jíž byl zahájen postup k odstranění pochybností, obsahuje totožné skutečnosti, o nichž správce daně zpravil daňový subjekt již v první výzvě ze dne 17. 8. 2021 podle § 145 odst. 2 daňového řádu , pouze je více rozvinul. Totéž platí i o tvrzení o zneužití práva, které v druhé výzvě po zahájení postupu k odstranění pochybností žalovaný pouze doplnil o citace judikatury a další tvrzení. Podle názoru NSS tak prvotní výzva zaslaná stěžovatelce představovala pouze formální úkon, který teprve v kombinaci s následně zahájeným postupem k odstranění pochybností vedl k doměření daně. Takový postup je však nepřípustný a je zřejmé, že jím žalovaný sledoval minimálně ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2018 prodloužení lhůty pro stanovení daně podle § 148 odst. 2 daňového řádu . Žalovaný také nevysvětlil neobvyklou časovou prodlevu pěti měsíců mezi reakcí stěžovatelky a zahájením postupu k odstranění pochybností. Ačkoliv NSS nechce činit kategorický závěr o tom, jak dlouhá doba je „příliš dlouhá“, nelze konstatovat, že správce daně může daňový subjekt ponechat v nejistotě pouze proto, aby svá prvotní tvrzení více dopracoval.

Článek 30 první pododstavec, článek 60 a čl. 71 odst. 1 druhý pododstavec směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládány v tom smyslu, že: brání vnitrostátní právní úpravě, podle které se čl. 215 odst. 4 nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství, ve znění nařízení Evropského parlamentu a Rady č. 2700/2000 ze dne 16. listopadu 2000, použije obdobně na daň z přidané hodnoty (DPH) při dovozu, pokud jde o určení místa, kde vzniká povinnost k této DPH při dovozu.

Z uvedeného tak logicky vyplývá, že v případě, kdy stěžovatel daň z přidané hodnoty řádně neodvedl, ačkoli ji od poplatníka před tím vybral, ovlivňuje takto vybraná částka rovněž základ daně z příjmů. Opačně by tomu bylo v případě, kdy by cenu za poskytnutá plnění stěžovatel s jeho odběrateli sjednal bez daně z přidané hodnoty. To však v posuzovaném případě nenastalo a stěžovatel to ani netvrdil. Jinak řečeno, v případě, kdy stěžovatel v rámci peněžních hodnot, které obdržel za uskutečněná zdanitelná plnění, obdržel rovněž částku odpovídající dani z přidané hodnoty, kterou však následně neodvedl do státního rozpočtu, představovala předmětná částka součást jeho příjmů. Stěžovatel tak s touto částkou mohl po rozhodnou dobu fakticky neomezeně a volně nakládat, a nijak se tak nelišila od zbývající části jeho příjmů za uskutečněná zdanitelná plnění.

S ohledem na citované závěry Soudního dvora EU kasační soud shrnuje, že nelze připustit (byť jen) částečné uznání nároku na odpočet DPH z plnění zasaženého daňovým podvodem, a stejně tak nelze umožnit, aby se účast na daňovém podvodu „zhojila“ a nárok na odpočet obnovil, jestliže došlo k dodatečné úhradě daně na vstupu. V opačném případě by došlo k popření cílů akcentovaných Soudním dvorem EU, které primárně míří k prevenci účasti na daňových podvodech (naplnění zásady zákazu daňových úniků).

Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 29. 6. 2023 ve věci C-108/22 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej versus C. sp. z o.o.

Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 11. 5. 2023 ve věci C-620/21 MOMTRADE RUSE OOD versus Direktor na Direkcija

K zapojení stěžovatelky do daňového podvodu Nejvyšší správní soud uvádí, že daňový podvod podle zákona o DPH nelze ztotožňovat s daňovým podvodem podle trestního zákoníku . V případě DPH podstatou věci bylo neuznání odpočtu z důvodu zapojení stěžovatelky do daňového podvodu. Zde soud zdůrazňuje, že je třeba rozlišovat mezi neuznáním odpočtu z důvodu neunesení důkazního břemene daňovým subjektem a z důvodu zapojení do daňového podvodu.

Společnost s r. o. podala za rok 2019 daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob k 10. 8. 2020 (plná moc daňovému poradci). Kdy končí lhůta pro doměření daně a případnou kontrolu? 

Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 1. 12. 2022 ve věci C-512/21 Aquila Part Prod Com

Česká právnická osoba (s.r.o.) má již několik let na Slovensku zřízenou organizační složku a současně tak stálou provozovnu. Příjmy dosažené prostřednictvím org. složky jsou na Slovensku zdaněny a v ČR se daň zaplacená na Slovensku započítává na daň v ČR. Slovenský finanční úřad aktuálně (v roce 2023) doměřil organizační složce daň z příjmů, která bude také uhrazena, a to za roky 2018 až 2021. Bude možné v ČR podat dodatečné daňová přiznání za uvedená zdaňovací období a dodatečně vyměřenou daň na Slovensku započítat na celkovou českou daň? Jsou tam případně nějaké omezující podmínky? Děkujeme.

Byť tedy na první pohled postupoval správce daně správně, pokud v souladu s § 152 DŘ použil platbu stěžovatele směřující k úhradě DPH za leden 2018 na úhradu nedoplatků na DPH za předchozí období, ve světle následného shledání této předchozí daňové povinnosti jako nezákonné musí být exekuce vedená k vymožení nedoplatku na DPH za leden 2018 posouzena jako neoprávněná ve smyslu dle § 254 odst. 2 DŘ . Pojem „neoprávněné vymáhání“ je však nutno chápat šířeji, než pouze v případě zrušení exekučního příkazu soudem. Aplikovat jej lze tedy také v nynějším případě, kdy se vymáhání stalo neoprávněným v přímém důsledku nezákonného stanovení daňových povinností, byť za jiné zdaňovací období. Jak bylo výše vyloženo, v posuzovaném případě Nejvyšší správní soud ve shodě s krajským soudem shledal přímou souvislost mezi prováděnou exekucí a nezákonností rozhodnutí o stanovení daně, která vede k závěru, že se jednalo o nezákonné vymáhání ve smyslu citovaného ustanovení. Jeví se poněkud absurdní, že se stěžovatel dovolává zásady nemo turpitudinem suam allegare potest, neboť sám tuto zásadu popírá, když upírá žalobci nárok na odškodnění vlastního protiprávního jednání prostřednictvím úroku ve smyslu § 254 odst. 2 DŘ .

Pokud poplatník v roce 2020 vykázal daňovou ztrátu a přiznání měl podat do 31. 3. 2022, pak lhůta pro stanovení a doměření daně plyne až do 31. 3. 2029 pro zdaňovací období rok 2020? A jak je to s dalšími roky - pokud poplatník může uplatnit ztrátu v následujících 5 letech, tj. v roce 2021, 2022, 2023, 2024, 2025 - pak i těmto rokům se „posouvá“ lhůta pro doměření daně na + 9 let, tj. zdaňovací období roku 2025 budeme moci správce daně doměřit ještě v roce 2034, nebo takto už to neplatí? 

Jak soud uvedl již výše, princip legitimního očekávání automaticky neznamená nezměnitelný přístup k dlouhodobé správní praxi. Odchýlit se od určité správní praxe, jež se případně vytvořila, totiž správní orgán může, avšak zásadně pouze z racionálních důvodů a s účinky pro budoucnost.

Předpokladem úpravy základu daně podle § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, je zjištění, že se jedná o vztah mezi spojenými osobami. Až poté, co správce daně unese důkazní břemeno ve vztahu k této podmínce, může přikročit k posuzování, zda se ceny sjednané mezi spojenými osobami liší od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Závěr o tom, že účastníci právního vztahu jsou osobami jinak spojenými ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 citovaného zákona, proto nelze dovozovat toliko ze skutečnosti, že v posuzovaném případě existuje rozdíl mezi cenou sjednanou a cenou obvyklou. Předpokladem doměření daně podle citovaného ustanovení je totiž v prvé řadě zjištění, že do obchodní transakce byly zapojeny osoby, které „vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.“ Existence právního vztahu je tedy toliko jednou (nikoliv však jedinou) z podmínek, které musí být splněny, aby bylo možné hovořit o jinak spojených osobách. Daňové orgány však musí prokázat rovněž přítomnost nezvyklých okolností, které vedou k závěru, že zastíraným účelem právního vztahu je získat neoprávněné daňové zvýhodnění. Výklad krajského soudu by přitom ve svém důsledku znamenal (jak ostatně správně namítl i stěžovatel), že o jinak spojené osoby podle citovaného ustanovení by se jednalo ve všech případech existence právního vztahu mezi daňovými subjekty (a to ať již tento vztah vznikl na základě formalizovaného úkonu či pouze fakticky). Za jinak spojenou osobou by tedy v zásadě bylo možné považovat všechny daňové subjekty účastnící se právních vztahů, což je na první pohled závěr zcela absurdní, vymykající se úmyslu vyjádřenému v § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů . Nejvyšší správní soud nezpochybňuje, že vysoká cena (je-li na první pohled zřejmá) může představovat pro správce daně prvotní indicii pro zkoumání, zda se ve věci nejedná o spojené osoby. Nemůže však představovat jediné vodítko, jako tomu bylo v nyní posuzované věci, respektive, jak uvedl v napadeném rozhodnutí žalovaný.

Nejvyšší správní soud v obecné rovině souhlasí se stěžovatelkou, že pokud správce daně před zahájením daňové kontroly vydal zajišťovací příkazy na DPH, kterou stanovil nyní napadenými rozhodnutími, svědčí to o důvodném předpokladu, že bude daň doměřena (takový předpoklad je jednou z podmínek pro vydání zajišťovacího příkazu – srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 1. 2016 čj. 4 Afs 22/2015-104 , č. 3368/2016 Sb. NSS). Nelze se proto ztotožnit s krajským soudem, že správce daně před zahájením daňové kontroly nemohl důvodně předpokládat doměření daně. Stěžovatelce byla doměřena DPH proto, že do svého účetnictví nezahrnula všechno zboží, se kterým obchodovala, zcela vědomě tedy vedla účetnictví v rozporu se skutečností. Za takové situace by výzva k podání dodatečného daňového přiznání skutečně neplnila svůj účel.

Nejvyšší správní soud nyní nijak nepředjímá, jak bude v dané věci rozhodnuto, nicméně konstatuje, že objektivní okolnosti, na základě kterých správce daně, potažmo žalovaný a následně též krajský soud dospěl k tomu, že stěžovatelka nedostála tzv. vědomostnímu testu a nebyla v dobré víře, jsou velmi významné i ve vztahu k doměření DPPO dle § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů . Důkazní břemeno ohledně prokázání účasti na daňovém podvodu tíží správce daně, a ne jinak je tomu i v případě „krácení daně jiným způsobem“ ve smyslu § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů . Bylo proto na správci daně, aby dostatečně právně prokázal objektivní okolnosti umožňující učinit závěr, že v případě výdajů na reklamu se ze strany stěžovatelky jednalo o účelově vytvářené obchodní vztahy s dodavateli reklamy, jejichž hlavním cílem nebyla propagace, ale získání daňového zvýhodnění. To se správci podařilo, jak konstatoval již žalovaný i krajský soud, jejichž závěrům není co vytknout. Není účelné, aby v tomto směru Nejvyšší správní soud podrobně popisoval všechny relevantní okolnosti, plně postačí, pokud připomene následující.