Zděděné a darem nabyté nemovité věci v daních z příjmů

Nejsložitější to s dědictvím i darováním bývá u nemovitých věcí nemovitostí. Důvodů je více, ale nejčastěji je to tím, že zůstavitel či dárce vlastnili jen část věci, přesněji řečeno pouze jeden její spoluvlastnický podíl. Nebo sice nemovitou věc vlastnili celou, ale dědicům nebo obdarovaným ji „rozdrobí“ na spoluvlastnické podíly. Zatímco zůstavitelovy kalhoty, boty, knihy, počítač, kolo nebo auto jednotlivě obvykle zdědí vždy pouze jeden z dědiců – obdobně u darů věcí movitých, u nemovitých věcí jsou hrátky se spoluvlastnickými podíly zcela typické. Už tato právní skutečnost je sama o sobě docela nepraktickou komplikací, protože vznikají spory zejména o to, jak se mají spoluvlastníci podělit o nepříjemné provozní povinnosti nebo příjmy z pronájmu. Proto se mnohdy dědicové a obdarovaní – coby spoluvlastníci nemovitosti – dohodnou jinak a vlastnické poměry zjednoduší vzájemným darováním nebo odprodejem svých podílů obvykle jen jednomu z nich. Každý zkušený právník totiž potvrdí, že spoluvlastnictví je „nástroj ďábla“ a rozbilo mnoho jinak dobrých rodinných vztahů… Nebudeme podrobně řešit občanskoprávní peripetie dědického řízení ani darování. Zaměříme se plně na i tak dosti spletitou problematiku daně z příjmů fyzických osob, která v praxi provází výše avizované tři druhy vzájemně provázaných daňových starostí souvisejících se zděděnými a darem nabytými nemovitými věcmi.

Dědické právo je právo na (nebo na poměrný podíl z ní), kterou , tedy souhrn majetku a dluhů zemřelé fyzické osoby – kromě práv a povinností vázaných výlučně na jeho osobu. je ten, komu náleží dědické právo, a . Dědí se na základě dědické smlouvy (dvoustranný vztah, který nemůže zůstavitel jednostranně změnit), ze závěti (jednostranný úkon zůstavitele) nebo ze zákona (zejména manželé a děti); tyto důvody mohou působit i vedle sebe. Dluhy zůstavitele až na výjimky přecházejí na dědice. Dědici sice nabývají dědictví již smrtí zůstavitele, ale až do soudního potvrzení je pozůstalost – v zájmu věřitelů – ve zvláštním režimu, kdy nad ní má moc správce.

Do konce roku 2013 podléhalo nabytí majetku děděním speciální dani dědické, přičemž platilo široce pojaté osvobození od daně u majetku nabytého děděním, pokud k němu docházelo mezi osobami zařazenými v I. a II. nejbližší „příbuzenské“ skupině osob, u darů v poslední III. skupině „cizích osob“ bylo osvobozeno zdědění movitých věcí a bankovních vkladů do 50 000 Kč. Takže v praxi byla daň dědická placena jen zcela výjimečně. Dosavadní široké osvobození od daně dědické dovedla k dokonalosti „nástupnická“ daň z příjmů. Dle § 4a písm. a) ZDP

Dodejme, že , nebo jedné či několika věcí určitého druhu, anebo na zřízení určitého práva. , kterému ale i tak musí zůstat z hodnoty dědictví alespoň čtvrtina. Podstatné je, že vlastnickým titulem pro odkazovníka je pořízení pro případ smrti a není tak třeba další právní důvod pro nabytí od dědice. Za odkaz se považuje rovněž darování závislé na podmínce, že obdarovaný dárce přežije. Takže zděděním nabytá nemovitá věc, případně její spoluvlastnický podíl . A to zcela bez ohledu na příbuzenský vztah, přičemž nehraje roli, jestli předmětnou nemovitost zůstavitel využíval pro svou samostatnou činnost pro podnikání OSVČ nebo k nájmu, stejně tak nehraje roli ani její souvislost s podnikáním nebo pronájmem dotyčného dědice apod. Zdálo by se spravedlivé, že za tuto nespornou daňovou výhodu dědic „zaplatí“ zákazem daňového odpisování zděděné nemovité věci, resp. nabytého spoluvlastnického podílu. Vždyť podle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP nejsou daňově uznatelné výdaje vynaložené na příjmy od daně osvobozené. To ovšem není případ odpisů, ale třeba případného honoráře vyplaceného advokátovi, s kterým se dědic radil. , hmotný majetek nabytý dědictvím totiž není vyloučen z daňového odpisování. Nicméně určitá forma daňové restrikce se dědice coby právního nástupce týká. Na základě speciálního ustanovení § 30 odst. 10 písm. a) ZDP je

„Odpisovatelem“ se v souladu s § 28 odst. 1 ZDP rozumí především poplatník, který má k hmotnému majetku vlastnické právo. Pokud zůstavitel nezapočal odpisování, bude u nabyvatele (dědice) dle čtvrté věty § 29 odst. 1 ZDP vstupní cenou, z níž může začít daňově odpisovat metodou rovnoměrnou nebo zrychlenou jako v prvním roce odpisování, taková vstupní cena, z níž by zůstavitel (původní odpisovatel) odpisy uplatňoval.

Složitější je to s dary, které nejsou – jako výše uvedené příjmy z dědictví – uvedeny mezi bezúplatnými příjmy osvobozenými od daně v § 4a ZDP. V povědomí mnoha lidí je, že hlavně dary od nejbližších příbuzných jsou také osvobozeny. Což je pravda, ale jen částečná… V § 10 odst. 3 písm. c) ZDP jsou v pěti bodech poměrně široce vymezeny

Podle § 772 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „ “), jsou osoby příbuzné: v linii přímé, pochází-li jedna od druhé, a ve vedlejší linii, mají-li společného předka, ale nepocházejí jedna od druhé. Jako rodičovství se přitom posuzuje také osvojení dle § 771 dtto „ “.

Takže to vypadá, že dar nemovité věci (spoluvlastnického podílu) – v praxi zpravidla od nejbližších výše citovaných příbuzných – je bez problémů zbaven daňového břemene. Jenže potíž je v tom, že citovaný § 10 ZDP se vztahuje na „ostatní příjmy“, které nespadají do předchozích druhů příjmů fyzických osob. Jak vyčteme z úvodní části § 10 odst. 1 ZDP: „ “. Takže aby bylo možno citované široké osvobození darů od daně uplatnit, podle § 6 ZDP, kam patří mj. i příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem závislé činnosti zaměstnáním. Na rozdíl od výše uvedeného zděděného majetku ovšem hmotný majetek nabytý darem – který je od daně osvobozen – nelze daňově odpisovat. Může za to speciální ustanovení § 27 písm. j) ZDP:

Takže je „úřady“ nevidí, čehož často zneužívají osoby podezřelé z korupce, podvodů a jiného trestného jednání, zdůvodňující tímto způsobem nepoměr jejich značného majetku a relativně nízkých prokázaných zdanitelných příjmů. Zejména pro omezení takovémuto vyhýbání se trestní odpovědnosti, jakož i pro snížení daňových úniků a zúžení prostoru „praní špinavých peněz“ byla .

Naštěstí se oznámení – stanovené v § 38v ZDP – týká , o kterých se správce daně nedozví z rejstříků nebo evidencí, do kterých má dálkový přístup. Což je třeba případ příjmů z prodeje nemovitých věcí zapisovaných v katastru nemovitostí, nikoli však příjmů z dědictví, natožpak z darování. A rozhodně to není radno brát na lehkou váhu… Nesplnění této oznamovací povinnosti neoznámeného osvobozeného příjmu (§ 38w ZDP).

Nadlimitní příjmy osvobozené od daně je poplatník povinen oznámit správci daně do konce lhůty pro podání daňového přiznání k dani z příjmů za rok jejich obdržení, obvykle . Aktuálně se příjmy osvobozené obdržené v roce 2022 oznamují do pondělí 3. 4. 2023. Lhůta se prodlužuje v případě, že poplatník současně s oznámením má povinnost podat i daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, které podává elektronicky – lhůta pro obojí podání se prodlužuje na 4 měsíce po uplynutí zdaňovacího období, nebo jej podává prostřednictvím daňového poradce – lhůta se prodlužuje na 6 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Pro podání není předepsán závazný tiskopis. „ “, který najdeme na webu Finanční správy ČR v Databázi daňových tiskopisů mezi druhy „Daň z příjmů fyzických osob“, ale nezvykle a nikoli „Vyměřovací řízení“, kde poplatníci zabrousí nejčastěji, hledajíce daňová přiznání. Pokud nadlimitní osvobozený příjem plyne do společného jmění manželů, postačí, když jej úřadu oznámí jeden z nich.

Ustanovení § 1011 OZ za „vlastnictví“ označuje vše, co někomu patří, všechny jeho věci hmotné i nehmotné. Pokud věc – obvykle nemovitou – vlastní společně více osob, hovoří § 1115 a 1116 OZ o „spoluvlastnících“, přičemž „ “. Aby bylo možno v praxi řešit spory spoluvlastníků ohledně nakládání se společně vlastněnou věcí, byl zaveden pojem . Podle § 1122 OZ podíl . Přičemž a může s ním nakládat dle vlastní vůle, nezávisle na ostatních, nikoli na újmu jejich právům. Velikost spoluvlastnických podílů se vyjadřuje zlomkem nebo procentem a měla by vyplývat z právní skutečnosti zakládající spoluvlastnictví, tedy např. ze smlouvy kupní nebo darovací a při dědění ze závěti. . Tedy při dvou spoluvlastnících má každý podíl 50 %, při třech náleží každému třetinový podíl atd. Není ale vyloučena dohoda spoluvlastníků o třeba i dodatečném stanovení velikosti spoluvlastnických podílů jinak.

Zákon o dani z příjmů přebírá právní vymezení vlastnictví z OZ, od něhož odvíjí základní pravidlo odpisování hmotného majetku uvedené v § 28 odst. 1 ZDP, podle kterého , k čemuž úvodní pasáž dodává „ “. Znamená to snad, že spoluvlastníci se musí dohodnout na jednom šťastlivci, který bude moci jejich společně vlastněnou stavbu nebo jednotku daňově odpisovat? Samozřejmě, že nikoli. Zde je nutno vzít v potaz § 1121 OZ: „ , a právě o těchto „(spolu)vlastnících“ daňový zákon hovoří. Jak známo, daňové odpisy se počítají ze vstupní ceny, kterou s ohledem na způsob nabytí řeší § 29 odst. 1 ZDP, přičemž dále v § 29 odst. 5 ZDP najdeme speciální pravidlo pamatující na případné spoluvlastníky:

na společně vlastněné věci – v našem případě na nemovitém hmotném majetku, . Takže jeden (více) spoluvlastník zvýší svůj podíl na úkor jiného (ostatních). Nejčastěji se tak v praxi děje formou úplatného převodu (kupní smlouvou), ovšem my se zaměřujeme hlavně na bezúplatné přechody spoluvlastnických podílů děděním po zůstaviteli a převody darováním mezi spoluvlastníky. Zatímco z právního hlediska nově nabytý podíl jednoduše zvýší ten stávající, daňově je to poněkud složitější…

Pro bezúplatné nabytí hmotného majetku včetně podílů na něm totiž platí speciální režimy odpisování:

Přičemž § 30c ZDP stanovuje speciální pravidla pro odpisy při zvýšení spoluvlastnického podílu:

Ovšem ono „pokračování v odpisování“ v praxi často bývá spíše jen „knížecí rada“, protože dobrat se konkrétních údajů o případném předchozím odpisování zůstavitelem bývá zapeklitým detektivním úkolem… Čemuž se na 13 stranách věnoval (snad netřeba představovat…) . Řešil čtyři dílčí praktické potíže provázející často dědění spoluvlastnických podílů na nemovitých věcech sloužících k nájmu nebo podnikání:

Autoři se ve své praxi daňových poradců setkali s případy, kdy , zejména když v posledních letech uplatňoval tzv. paušální výdaje. Vzhledem k dlouhé době odepisování staveb – 50 i více let – zůstavitel mohl z počátku nájmu (třeba před 10 lety) uplatňovat skutečné výdaje (tedy i odpisy) a až pak přejít na paušální výdaje. Podle § 26 odst. 8 ZDP byl sice povinen vést odpisy evidenčně, protože stále ukusovaly z daňové zůstatkové ceny, ale žel v praxi tomu tak nebývá… Pokud není evidence majetku k dispozici, dědic obvykle nemá ani možnost zjistit, od kdy byla nemovitá věc pronajímána, aby stanovil cenu před zahájením nájmu nebo aby zjistil, za jakou cenu ji koupil či vystavěl ve vlastní režii. Dědic je tak nezaviněně daňově trestán za administrativní pochybení zůstavitele a zákon mu neumožňuje ani částečnou kompenzaci. Předkladatelé zvažují možnost, že by neprokazatelná zůstatková cena dědického podílu byla 0 Kč, ale dospívají k závěru, že ani to neumožňuje zahájit odpisy. Dědic totiž musí při koupi dalšího podílu nebo jeho zhodnocení použít způsob odepisování zvolený již zůstavitelem…

Nemůžeme se věnovat všem v praxi nemile hojným potížím dědiců spoluvlastnických nemovitostních podílů. Omezíme se pouze na zestručněné stanovisko oponentů z Generálního finančního ředitelství k návrhům autorů k první části příspěvku. Zájemce o podrobnější vhled odkážeme na text příspěvku na FinancniSprava.cz.

Na daních z příjmů fyzických osob obvykle lidi nejvíce zajímá, jak je legálně neplatit. Obzvláště právě u příjmů z prodeje nemovitých věcí, které se dnes u nás počítají zpravidla v milionech Kč. Nejjednodušším a nebezpečnějším způsobem je splnění podmínek pro osvobození těchto příjmů od daně, kde došlo od roku 2021 k několika významným změnám, které v různých dílčích aspektech tuto možnost znevýhodnily, ale i zvýhodnily.

Technicky vzato může být příjem z prodeje nemovité věci fakticky nezdaněn z řady dalších důvodů. Třeba u zemědělské usedlosti v rámci převodu zemědělského podnikání na mladší potomky vynětím ze zdanění v souladu s § 3 odst. 4 písm. f) ZDP, nebo když je zdanitelný příjem stejný anebo nižší než daňově uplatnitelné související výdaje. Právně náročnější úniky z daňového chomoutu vám na požádání vymyslí asi každá právní kancelář, a to v závislosti na tom, jak moc o to stojíte a kolik jste ochotni za více či méně spletitou kulišárnu zaplatit právníkům (namísto státu). Z těch snazších konstrukcí můžeme zmínit i populární vložení nemovité věci do obchodní společnosti, jejíž následný prodej (podílů, akcií) je od daně osvobozen za mírnějších podmínek… Osvobození příjmů z prodeje „objektů bydlení“ stanoví dlouhé ustanovení, proto z něj vypíchneme pro nás jen to podstatné. Základním pravidlem – s celou řadou výjimek – .

Od roku 2015 se zde již výslovně neuvádí, že se osvobození vztahuje nejen na příjmy z prodeje (celého) rodinného domu či „bytové jednotky“, ale i na převod jejich spoluvlastnického podílu. Nedošlo k věcné změně, jen byli vyslyšeni právníci, že to bylo nadbytečné, protože obecně se to má tak, že platí-li něco pro celek (např. prodej celého domu), platí to automaticky i pro část daného celku (prodej spoluvlastnického podílu na domě).

Zdaleka ne všechny nemovité věci lidí patří mezi „objekty bydlení“, např. rekreační chaty, samostatné garáže, lesní pozemky, pole, vinice, louky, neobývané bytové jednotky, nebytové jednotky, hospodářská stavení, lesy apod. Dále je nemálo „objektů bydlení“ nesplňujících podmínky prvního typu osvobození uvedeného výše, např. v nich před prodejem bydlel příbuzný, známý nebo byly pronajaty. Pak přijde vhod druhý typ osvobození stanovený v § 4 odst. 1 písm. b) ZDP, podle kterého je u fyzických osob od daně :

Co se změnilo? Především časová podmínka ze dvou na 10, resp. 5 let, a není významné, zda poplatník v nemovité věci měl bydliště – ostatně na poli, v garáži či lese bydlí málokdo – ale rozhoduje jen doba vlastnictví. Díky § 4 odst. 2 ZDP , pokud během ní dojde k:

Pro osvobození platí 7 výjimek – 3 příznivé a 4 omezující, z nichž se našeho tématu týkají dvě milé. První příznivá výjimka , resp. u nemovitostí nabytých před rokem 2021 postaru díky přechodnému ustanovení novely, a to jde-li o: (i) prodej nemovité věci nabyté děděním od zůstavitele, nebo (ii) vypořádání spoluvlastnictví k nim nabytého děděním od takového zůstavitele. Druhá milá změna se týká až a je stejná jako u osvobození „objektů bydlení“ při bydlení kratším 2 let. Není-li doba vlastnění „jiné nemovité věci“ dostatečná, může být příjem z jejího prodeje (nebo z vypořádání spoluvlastnictví) . Co se považuje za obstarání bytové potřeby, očekávaně uvádí § 4b odst. 1 ZDP (koupě či výstavba rodinného domu nebo jednotky, jejich opravy, údržba i stavební změny…). Opět není radno zapomenout na – obvykle do 1. 4. dalšího roku. A příjem je nutno uvedeným způsobem použít do konce následujícího roku, případně danou částku již v předešlém roce.

Co myslíte, jak to bude s možností osvobození od daně dle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP u prodeje pozemku koupeného před 10, resp. 5 lety, na kterém ovšem vyrostla stavba před uplynutím časového testu? Ve hře jsou tři varianty: 1. celý příjem se zdaní, protože určující je doba vlastnění stavby, 2. celý příjem je od daně osvobozen, protože určující je doba vlastnění pozemku, 3. zdaní se jen poměrná část prodejní ceny připadající na stavbu. Správná je druhá možnost. Vyplývá z § 506 OZ, podle něhož je stavba (až na malé výjimky) součástí pozemku. Předmětem prodeje je totiž právně pozemek včetně jeho „součástí“, kterými jsou hlavně „jeho“ stavby. Potvrzuje to metodika finanční správy v Pokynu GFŘ-D-59 k jednotnému uplatňování některých ustanovení ZDP, která vyšla ve Finančním zpravodaji 19/2022 (nahradila předešlý Pokyn-D-22):

Další praktická otázka provázející prodej mnoha „jiných nemovitých věcí“ se týká častých situací, Tentokrát nelze uplatnit obdobné pravidlo jako u pozemku a jeho staveb, neboť spoluvlastnické podíly představují právně samostatné objekty, jakoby dílčí nemovité věci… Při prodeji souboru spoluvlastnických podílů na jedné „jiné nemovité věci“ se proto uplatní 3. varianta ad výše – osvobození příjmů z prodeje se bude poměrově vztahovat pouze na spoluvlastnické podíly splňující časový test. A to i v případě, že poplatník nabyl všechny podíly a je jediný vlastník nemovité věci, čímž skončila éra spoluvlastnictví a s ní také spoluvlastnické podíly na dané věci. Potvrzuje to zmíněný metodický Pokyn GFŘ-D-59:

při prodeji nemovitosti (spoluvlastnického podílu) , příp. jen zčásti, jedná se o zdanitelný příjem poplatníka – fyzické osoby, který musí uvést do daňového přiznání. Přičemž může jít o dva druhy příjmu. Jestliže jde o OSVČ podnikající v realitách nebo (v daňové evidenci či účetnictví, § 4 odst. 4 ZDP), dle § 7 ZDP. Jako související uznatelný výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmu si může uplatnit zejména celou zůstatkovou cenu prodané odpisované stavby/jednotky dle § 24 odst. 2 písm. b) bodu 2 ZDP, bez ohledu na výši příjmu. Omezená uznatelnost se podle § 24 odst. 2 písm. t) ZDP týká hmotného majetku vyloučeného z odpisování (např. stavba či jednotka nabytá od daně osvobozeným darováním) a prodeje „holého“ pozemku bez staveb, které jsou jeho součástí – výdajem je vstupní cena hmotného majetku a pořizovací cena „holého“ pozemku pouze do výše příjmů z prodeje tohoto jednotlivého majetku, tj. ztráta není uznatelná. Jinak půjde o „ z úplatného převodu nemovité věci. Jako lze uplatnit hlavně cenu, za kterou poplatník nemovitou věc nabyl, resp. její zůstatkovou cenu, pokud byla odpisována. podle § 3–16 zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů, a to zpětně . Dalšími výdaji – v prokázané výši! – mohou být např. výdaje za technické zhodnocení (§ 33 ZDP), opravu a údržbu objektu, za právní pomoc s prodejem. K hodnotě vlastní práce poplatníka se však daňově nepřihlíží. Výhodou těchto „ostatních“ příjmů je, že podle § 10 odst. 4 ZDP v rámci jednoho zdaňovacího období, takže daňově neúčinná by byla jen část úhrnu výdajů převyšující úhrn zdanitelných příjmů.