Sponzoring, propagace a dary z účetního a daňového hlediska aneb není nutně vše tak, jak se tváří

Při svém posouzení jsem primárně vycházel z těchto níže uvedených právních předpisů:

Pojďme se tedy blíže podívat na jednotlivá výše uvedená plnění:

Z obsahového hlediska jsou reklama, propagace, reprezentace a sponzoring spolu velmi úzce související činnosti. Hranice mezi reklamou a reprezentací je mnohdy velmi nepatrná tak, že v konečném důsledku jejich obsah může být na jedné straně zdánlivě podobný, ale na druhé straně může mít daňový dopad, jak si dále ukážeme, naopak velice rozdílný.

Výdaje na reklamu a propagaciHned úvodem je namístě konstatovat, že problematika daňové uznatelnosti nákladů vynaložených v souvislosti s reklamou a sponzoringem patří k těm nejsložitějším, což je zejména z toho důvodu, že tyto náklady nejsou přímo specificky upraveny v § 24 odst. 2 ZDP, a proto je nutné dále vycházet z obecné úpravy § 24 odst. 1 ZDP. Bohužel dle mých praktických zkušeností právě tyto výdaje patří mezi ty, na které správci daně upírají rádi svou pozornost. Je tedy rozhodně vhodné počítat s tím, že daňový subjekt by měl být schopen dobře a dostatečně prokázat, že se jedná o výdaje na dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů, a zejména to, že se příslušná reklama opravdu uskutečnila.

Dle mého názoru je velmi důležité si nejdříve vymezit definičně, co se rozumí reklamou a co třeba sponzoringem. Oba pojmy jsou definovány v zákoně č. 40/1995 Sb., o regulaci reklamy, ve znění pozdějších předpisů.

Reklamou se rozumí: „ ¹⁾

Daňová uznatelnost nákladů na reklamu se posuzuje primárně dle § 24 odst. 1 ZDP, a proto je v tomto ohledu nutné řešit vztah mezi těmito náklady a zdanitelnými příjmy. Tato otázka je stále a i nadále bude vděčným tématem jak pro správce daně, tak i pro naše soudy. Jen namátkou lze upozornit třeba na tyto zajímavé rozsudky:

Reklama v judikatuře
sp. zn. Rozsudku	Stručný závěr
1 Afs 132/2008-82 ze dne 19. 2. 2009	Stejně tak není reálné, aby se náklady a z nich poté přitékající příjmy střetly v témže zdaňovacím období. Je totiž věcí podnikatelského záměru či strategie, jak daňový subjekt svoje příjmy hodlá načasovat. Vždyť náklad vynaložený v jednom zdaňovacím období může přinést příjem až v časově vzdálenější době, nebo dokonce příjem nemusí přinést vůbec. Bylo by tedy nerozumné a neodpovídající pravidlům obchodní a podnikatelské strategie daňově zohledňovat pouze náklady, které se v totožném (či bezprostředně následujícím) zdaňovacím období ukáží jako takticky perfektní a přinesou zisky. Konečně právě i z takových důvodů lze daňově zohlednit i ztráty z podnikání; podle § 5 ZDP lze totiž snížit úhrn dílčích základů daně právě o ztrátu z podnikání, a to i v následujících zdaňovacích obdobích, v nichž daňový subjekt vykáže základ daně…
2 Afs 13/2005-60 ze dne 4. 8. 2005	Jedná se o argumentaci, která je v judikatuře již ustálená a jednoznačně z ní vyplývá, že konkrétní reklama nemusí nutně přinést konkrétní příjmy. To ani z její povahy není možné a nelze to od ní očekávat. Důležité je, že tato reklama mohla objektivně sloužit, či bylo možné se alespoň rozumně domnívat, že bude sloužit ke zvýšení příjmů z podnikání. Z hlediska daňové uznatelnosti těchto nákladů je to ale záležitost zcela zásadní.
7 Afs 112/2008-64 ze dne 11. 12. 2008	V daném případě daňový subjekt předložil formálně bezvadné doklady, fotodokumentaci o uskutečněné reklamní činnosti, navrhl svědky i další důkazy, ale přesto neuspěl. Problém byl zejména v tom, že dodavatelé jako svědci svá plnění popírali nebo byli nekontaktní, pro správce daně tak bylo zjevně jednodušší doměřit daň a sankcionovat daňový subjekt, který byl kontaktní a navíc disponoval majetkem, ze kterého bylo možné doměřenou daň uhradit. Daňový subjekt nakonec neuspěl ani v soudním řízení, a to zejména z důvodu neunesení důkazního břemene, a to i přes výše uvedené bezvadné doklady, smlouvy a fotodokumentaci, ze které vyplývalo, že reklamní služby byly skutečně provedeny.
5 Afs 147/2004-89 ze dne 28. 4. 2005	Pokud zástupci dodavatelů popřou uskutečnění poskytované služby, případně sdělí, že si nic nepamatují, potom daňovému subjektu nebude nic platný ani bezvadný doklad, pokud nebude jinak prokázáno, že je tento dodavatel skutečně vystavil a službu poskytl. Pak na základě takovéhoto dokladu není možné uplatnit přijaté reklamní služby (a obecně jakékoli náklady) jako daňově uznatelné, i když ostatní podmínky, tedy zejména souvislost se zdanitelnými příjmy, budou splněny.
1 Afs 90/2007-64 ze dne 13. 2. 2008	Velmi častým trendem v praxi je reklama a prezentace na internetu. I v tomto případě je nutné počítat s tím, že poplatník musí výdaje na tuto reklamu a propagaci prokázat, resp. prokázat, za co byly vynaloženy. To může být v případě internetu problematické, protože předmětné internetové stránky a související webové aplikace již v době daňové kontroly nemusí existovat, čímž se ale daňový subjekt důkazního břemene nezbaví. Je tedy vhodné doporučit jako důkazní prostředek dané aplikace zálohovat na vhodné medium či jinak zajistit doložení jejich existence pro případ následného daňového řízení.
6 Afs 129/2018-29 ze dne 18. 7. 2018	V této souvislosti NSS zdůraznil, že jelikož internetové stránky se v čase mění, je nezbytné, pokud mají být použity jako důkaz, zachytit jejich stav, ať již tiskem nebo uložením na elektronický nosič dat. V opačném případě je takovýto důkaz nepoužitelný a nelze z něj vycházet (daňový subjekt uváděl, že uvedený odkaz je v tuto chvíli nefunkční). Z prostého odkazu na internetové stránky ve zprávě o daňové kontrole tedy nelze žádným způsobem vycházet, neboť nelze obsah těchto stránek k danému jakkoli přezkoumat.
3 Afs 12/2015-45 ze dne 9. 9. 2015	NSS v souvislosti s prokázáním odvysílání reklamy zdůraznil, že daňový subjekt nemusí prokázat každé jednotlivé odvysílání reklamní prezentace během určitého časového období. Podle judikatury je dostačující, aby stěžovatel prokázal, že sjednaná prezentace jako reklamní spot existovala a že v podstatných parametrech byla také odvysílána ve sjednaném rozsahu. To je možné prokázat například „playlistem” dodavatele reklamy, svědeckými výpověďmi zaměstnanců daňového subjektu, kteří by poskytování reklamy průběžně kontrolovali v namátkou určených intervalech na různých místech, na kterých měla být reklama poskytována, fotografiemi reklamy, z nichž by však bylo patrné, že byly skutečně pořízeny v různých měsících a na různých, konkrétně identifikovatelných místech, svědecké výpovědi pracovníků dodavatele nebo jeho subdodavatelů.
8 Ca 205/2003-46 vs. 15 Ca 100/2005	Cílem reklamy je upozornit uživatele reklamy na určité zboží a službu a na to, že předložená nabídka je pro něho výhodná. Pouhé prezentování loga společnosti k naplnění tohoto cíle samo o sobě nevede. Závěr druhého rozsudku je zcela opačný, a to že uvedení loga je postačující.

Sponzoring se, jak již bylo výše naznačeno, odlišuje od reklamy. Zatímco reklama má ambice přimět jejího příjemce ke změně chování, sponzoring „toliko jen“ propojuje obchodní značku s hodnotami sponzorovaného subjektu. Sponzorováním se rozumí příspěvek poskytnutý s cílem podporovat výrobu nebo prodej zboží, poskytování služeb nebo jiné výkony sponzora.²⁾

Sponzorství rozhodně není charita, neboť sponzor za své peníze dostává protihodnotu (obdobně tedy jako reklama). Je tedy nástrojem public relations, přičemž protihodnota bývá většinou úzce spojena s událostí (sponzoři uvedení na plakátu koncertu), jménem sportovního týmu (titulární sponzor: např. FC SELLIER & BELLOT VLAŠIM a. s.). V praxi se tak lze setkat s generálním, exkluzivním, titulárním a dalším typem sponzorství. Sponzor na rozdíl od klasického mecenáše klade velký důraz na marketingový přínos, především pokud jde o jeho zviditelnění s cílem následného využití potenciálu v podnikání. Sponzoring, který slouží hlavně k posilování známosti dané značky, je navíc na rozdíl od reklamy veřejností vnímán mnohem pozitivněji. V praxi se lze nejčastěji setkat se sponzoringem:

I v případě sponzoringu nezbývá než vycházet z obecné úpravy § 24 odst. 1 ZDP. Také zde je velmi důležitým faktorem schopnost sponzora dostatečně prokázat, že se jedná o výdaje na dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů, a dále samozřejmě i skutečnost, že se příslušná sponzorská aktivita včetně reciprocity opravdu uskutečnila.

Je také doporučeníhodné správně formulovat jednotlivé body smlouvy a neuvádět problémové pojmy, jako je např. „sponzorský dar“.

Ve světle již výše uvedeného bych rád upozornil, že poskytnutí bezúplatného plnění (daru) ve své podstatě předpokládá, že je ze strany poskytovatele skutečně poskytnuto bez úplaty, a to jak v peněžní, či nepeněžní podobě, tj. např. i protiplněním.

Nový občanský zákoník ve svém ustanovení § 2055 uvádí, že dárce darovací smlouvou převádí vlastnické právo k věci nebo se zavazuje obdarovanému věc bezúplatně převést do vlastnictví a obdarovaný dar nebo nabídku přijímá. Darovat lze peněžní prostředky, jakoukoli movitou či nemovitou věc, pohledávky, převoditelná majetková práva (například licence) či jiné majetkové hodnoty.

Bezúplatné plnění představuje v obecné rovině daňově neuznatelný náklad.³⁾ Aby to však, jak už v daních bývá, nebylo tak jednoduché, existují z výše uvedeného obecného pravidla výjimky. Poskytnutí či přijetí daru v podnikání je tak ovlivněno několika daňovými aspekty, a je tedy namístě se nejdříve pečlivě zamyslet, která forma daru je pro obě strany nejvhodnější, resp. kterou formou lze dosáhnout optimalizace daňové povinnosti.

Pro daňové posouzení bychom si dary mohli rozdělit do těchto skupin:

Jak již bylo výše naznačeno, výjimkou z daňové neuznatelnosti je právě poskytnutí reklamních a propagačních předmětů. Pokud jsou tyto opatřeny jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto předmětu nebo názvem propagovaného zboží nebo služby a jejich hodnota nepřesáhne částku 500 Kč bez DPH, přičemž se zároveň v případě darovaného předmětu nejedná o předmět spotřební daně (zde s výjimkou tichého vína), lze s přihlédnutím k věcné a zejména časové souvislosti s daným zdaňovacím obdobím tyto náklady posoudit jako daňově účinné.

Jako typické příklady propagačních předmětů lze zmínit např. dárkové koše, láhve tichého vína, USB disky, kalendáře, psací potřeby, diáře apod.

V tomto ohledu je však nutné zdůraznit primární funkci propagačního, resp. reklamního předmětu, a tou je propagace výrobků, služeb a obchodního jména jejich poskytovatele. Je tedy zřejmé, že přenechání takovýchto předmětů zaměstnancům společnosti tuto funkci plnit zcela nebude, a proto by se v tomto případě jednalo o daňově neúčinné náklady i při splnění dalších výše ZDP uvedených podmínek.

Dary jakožto bezúplatně poskytnutá plnění představují v zásadě daňově neúčinné náklady dle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP. V podstatě proto, že, jak si níže ukážeme, existuje jedna výjimka, kterou je poskytnutí nepeněžních plnění v souvislosti s odstraňováním následků živelních pohrom.

Daňovou neúčinnost lze v rámci daňového přiznání daně z příjmů fyzických i právnických osob za splnění určitých podmínek kompenzovat uplatněním darů jako tzv. odčitatelné položky od základu daně. Tyto podmínky jsou definovány ustanovením § 15 odst. 1 ZDP pro fyzické osoby, resp. § 20 odst. 8 ZDP pro osoby právnické a jsou z hlediska účelu následující:

přičemž věcná podmínka je shodná pro oba dárce (fyzickou i právnickou osobu).

Hodnotová podmínka se však již pro dárce liší. U fyzických osob lze v úhrnu odečíst nejvýše 15 % ze základu daně, což však neplatí pro zdaňovací období kalendářních let 2020 a 2021, za která lze v úhrnu odečíst vždy nejvýše 30 % základu daně.⁹⁾ Ustanovení tohoto odstavce se použije i pro bezúplatné plnění poskytnuté právnickým nebo fyzickým osobám se sídlem nebo bydlištěm na území jiného členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor než České republiky, pokud příjemce bezúplatného plnění a účel bezúplatného plnění splňují podmínky stanovené tímto zákonem. Poskytnou-li bezúplatné plnění manželé ze společného jmění manželů, může odpočet uplatnit jeden z nich, nebo oba poměrnou částí. Úhrnná hodnota bezúplatných plnění ve zdaňovacím období musí u fyzických osob poskytujících dar přesáhnout 2 % základu daně, anebo činit alespoň 1 000 Kč.¹⁰⁾ Hodnotu poskytnutých bezúplatných plnění (darů) je fyzická osoba oprávněna si odečíst v tom zdaňovacím období, ve kterém byly dary prokazatelně poskytnuty, přičemž dle výkladu v pokynu GFŘ D-22 k prokázání daru mohou sloužit tyto dokumenty:

V případě právnických osob musí hodnota jednotlivého bezúplatného plnění činit alespoň 2 000 Kč. V úhrnu lze odečíst nejvýše 10 % ze základu daně sníženého podle § 34 ZDP, což opět neplatí pro zdaňovací období, která skončila v období od 1. 3. 2020 do 28. 2. 2022, za která lze v úhrnu odečíst vždy nejvýše 30 % základu daně sníženého podle § 34 ZDP.¹¹⁾

Z hlediska prokazování pak lze samozřejmě primárně vycházet z uzavřené darovací smlouvy, tuto lze však uzavřít i ústní formou (pokud se tedy nejedná o darování věci zapsané do veřejného seznamu). Osobně však jednoznačně doporučuji formu písemnou. Právnická osoba jakožto poplatník má před správcem daně obecně povinnost prokázat jakékoli údaje, které v rámci daňového přiznání uvádí, a v případě pochybností je samozřejmě oprávněn v rámci vytýkacího řízení dárce k doložení nároku vyzvat.

Hned na úvod se zde vypořádáme s výše zmíněnou výjimkou z obecného pravidla daňové neuznatelnosti. Nepeněžní plnění v souvislosti s odstraňováním následků živelných pohrom (označovaných také jako povodňové dary), ke kterým došlo na území České republiky nebo jiného členského státu Evropské unie, Norska nebo Islandu, totiž nelze současně uplatnit jako nezdanitelnou část dle § 15 odst. 1 nebo položku snižující základ daně dle § 20 odst. 8 a zároveň jako daňově uznatelné náklady.¹³⁾ V tomto případě se jedná právě o výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, tj. tyto se považují za daňově uznatelné.

Pro účely ZDP se za živelní pohromu považují nezaviněný požár a výbuch, blesk, vichřice s rychlostí větru nad 75 km/h, povodeň, záplava, krupobití, sesouvání půdy, sesuny půdy a skalní zřícení, pokud k nim nedošlo v souvislosti s průmyslovým nebo stavebním provozem, sesouvání nebo zřícení lavin a zemětřesení dosahující alespoň 4. stupně mezinárodní stupnice udávající makroseismické účinky zemětřesení.¹⁴⁾

Od 1. 3. 2020 do 31. 12. 2020 byly rovněž daňově účinným nákladem i bezúplatná nepeněžitá plnění poskytnutá v souvislosti s výskytem koronaviru SARS CoV-2, a to na stejné účely, např. zdravotnické účely. Náklad bude daňovým ve zdaňovacím období, ve kterém byl vynaložen, přičemž zákon č. 609/2020 Sb. neuvádí žádnou podmínku pro obdarovaného ani žádný minimální či maximální limit pro takové dary.

Pokud právnická osoba poskytne bezúplatné plnění v nepeněžní formě, pak se pro daňové účely rozumí jeho hodnotou daňová zůstatková cena odpisovaného hmotného a nehmotného majetku¹⁸⁾ a účetní hodnota ostatního majetku, a to včetně případné povinně odváděné DPH.¹⁹⁾ Fyzické osoby mohou vycházet při ocenění nepeněžních darů z ceny, je-li tato známa (např. pořizovací cena daru prokázaná dokladem o pořízení), nebo z ceny zjištěné dle ZoOM jakožto ceny obvyklé.²⁰⁾

V praxi se lze také celkem často setkat s případy, kdy zaměstnavatelé poskytnou dárek svým zaměstnancům, a to například ve formě propagačního předmětu.

V takovém případě je zpravidla nepeněžitý dar poskytnutý zaměstnanci pro účely stanovené vyhláškou č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb („FKSP“), osvobozený ²¹⁾ až do výše 2 000 Kč na straně zaměstnance od daně z příjmů (daně ze závislé činnosti),²²⁾ avšak pro zaměstnavatele se jedná o nedaňový náklad (pokud tedy není dar poskytnut ze zisku).²³⁾

Vyhláška o fondu kulturních a sociálních potřeb vymezuje příležitosti, ke kterým mohou být osvobozené nepeněžní dary poskytnuty. Jedná se o příspěvky za mimořádnou aktivitu při poskytnutí osobní pomoci při požáru, živelní události a při jiných mimořádných případech, za aktivitu humanitárního a sociálního charakteru a péči o zaměstnance a jejich rodinné příslušníky, příspěvky při pracovních výročích 20 a každých dalších 5 let trvání pracovního poměru u zaměstnavatele, při životních výročích 50 let a každých dalších 5 let věku, při odchodu do starobního nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně. I když ustanovení vyhlášky stanovuje možnost poskytnout věcné plnění i peněžní dar, zákon o dani z příjmů umožňuje osvobodit od daně z příjmů ze závislé činnosti u zaměstnanců pouze dary nepeněžní.

Pokud by byla zaměstnanci poskytnuta bezúplatná plnění v peněžní formě, resp. v nepeněžní, avšak nesplňující výše uvedené body FKSP, byla by jejich hodnota na straně zaměstnance vždy součástí jejich zdanitelného příjmu.

Výdaji na reprezentaci lze chápat zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a dary.²⁴⁾ Jak již bylo výše uvedeno, za dar se nepovažuje reklamní nebo propagační předmět, který je opatřen jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto předmětu nebo názvem propagovaného zboží nebo služby, pokud jeho hodnota bez DPH nepřesahuje 500 Kč, a který není s výjimkou tichého vína předmětem spotřební daně. V praxi se nejčastěji setkáváme s výdaji na reprezentaci v podobě občerstvení či pohoštění pro obchodní partnery či zaměstnance anebo poskytování darů či propagačních předmětů, které nesplňují výše uvedené zákonné podmínky. Příklad 10

Podnikající OSVČ, který je zároveň plátce DPH, si pronajal pro jednání s obchodními partnery salonek za 2 000 Kč bez DPH, DPH činí 420 Kč. V rámci vedeného jednání dále utratil na občerstvení částku ve výši 10 000 Kč bez DPH, DPH za občerstvení činí 2 100 Kč.

Platba občerstvení v hotovosti	MD 513	/ D 211	12 100 Kč
Pronájem salonku	MD 518	/ D 321	2 000 Kč
DPH k pronájmu salonku	MD 343	/ D 321	420 Kč

Občerstvení představuje daňově neúčinné náklady, bez možnosti uplatnění nároku na DPH na vstupu. Oproti tomu lze však další náklady související s obchodním jednáním považovat za činnost související s dosažením, zajištěním a udržením příjmů, resp. související s ekonomickou činností, náklady na pronájem prostor tedy lze uznat jako daňově uznatelné, a to s možností uplatnění odpočtu DPH na vstupu.

Závěrem bych rád ještě shrnul dopady a posouzení přijetí darů na straně jejich příjemce, tedy obdarovaného, fyzické i právnické osoby.

Od roku 2014 jsou přijaté dary již předmětem daně z příjmů (dříve daň darovací). Zákon o dani z příjmů v zásadě však převzal mechanismy možného osvobození a inkorporoval je do ustanovení § 4a ZDP. V praxi nejčastějšími jsou např.:

Jak již bylo výše zmíněno, dary přijaté v souvislosti s výkonem závislé činnosti jsou osvobozeny do výše 2 000 Kč ročně od jednoho zaměstnavatele, a to za podmínek v § 6 odst. 9 písm. g) ZDP.

Ostatní bezúplatné příjmy jsou od daně z příjmů osvobozeny:²⁵⁾

V případech nesplnění podmínek pro osvobození je tento příjem zdaněn jako příjem podle § 10 sazbou ve výši 15 %.

V případě právnické osoby bude příjem z přijatého daru ve většině případů zdaněn. Možná osvobození lze nalézt v § 19b ZDP. Rád bych však upozornil na nutné odlišení od dalších přijatých nepeněžních příjmů, které nemají bezúplatný charakter (směnné smlouvy), a dalších specifických případů (jako např. prominutí dluhu, převzetí závazku apod.), kde případné zdanění nepeněžitého prospěchu často vyplývá zpravidla již z účetních postupů. A právě rozsáhlá novelizace účetních předpisů účinná od 1. 1. 2016 se významně dotkla mimo jiné i metodiky darů (VPÚ, ZoÚ i ČUS). Stejně jako u ostatních oblastí účetnictví i vykazování darů bylo touto změnou sjednoceno s principy mezinárodních účetních standardů IAS/IFRS. Přijetí daru je od roku 2016 považováno za výnos běžného období. Nejedná se tedy o položku zvyšující kapitálové fondy dle pravidel platných do roku 2015.26) Účtování přijatých darů u obdarovaného může vypadat například následovně:   Přijatý dlouhodobý hmotný majetek MD 02x,03x / D 648   Přijatý finanční majetek MD 06x / D 668   Přijatý dlouhodobý nehmotný majetek MD 01x / D 648   Přijaté zásoby MD 1x, 50x / D 648

Přijaté dary právnickou osobou z hlediska jejich zdanění lze členit následovně:

V případě, že se dar účelově poskytuje na nákup a pořízení konkrétního dlouhodobého majetku, doporučuje se snižovat pořizovací cenu pořizovaného majetku o výši přijatého daru.

Bez povšimnutí by také nemělo zůstat ustanovení § 27 písm. j) ZDP, které stanoví, že hmotným majetkem vyloučeným z odpisování je také hmotný majetek nabytý darováním, jehož nabytí bylo od daně z příjmů osvobozeno.

Doufám, že jsem výše uvedeným příspěvkem přispěl alespoň k částečnému objasnění uvedené problematiky. V praxi jsem se při poskytování či přijetí darů setkal zejména s chybným účetním zachycením na nesprávných účtech, eventuálně s neadekvátním analytickým rozlišením na příslušných účtech. Takováto pochybení bohužel automaticky zvyšují riziko i následného nesprávného daňového posouzení.