Nepeněžitý vklad neodpisovaného majetku

Ohledně obchodněprávní problematiky nepeněžitých vkladů – neodpisovaných – platí více méně totéž, co zaznělo minule u vkladů odpisovaných. Z právního hlediska totiž není věcně podstatné, jedná-li se o předmět podléhající účetnímu či daňovému odpisování (např. výrobní linka, auto, skladiště), nebo o jinou věc, jako jsou třeba cihly, ovce, pole, pohledávka za dodané zboží nebo ze zápůjčky atd. Právo takříkajíc stojí o úroveň výše a řeší obecnější problematiku legálnosti, závaznosti vkladové povinnosti, ručení, převodu vlastnického práva apod.

Proto můžeme odkázat na právní základy nepeněžitých vkladů probrané v minulém příspěvku, z něhož pro návaznost jen stručně připomeňme… Podle § 15 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (dále jen „“), . A nahlíženo z druhé strany, je základní (dále také jen „“) souhrnem všech vkladů, a je nezbytný v případě s. r. o., a. s., družstva a u komanditistů komanditní společnosti. Předmět vkladu se stává majetkem nabyvatele – obchodní – jejím vlastním kapitálem, nepředstavuje cizí zdroj (dluh), takže vkladateli za něj nic nedluží, ale „pouze“ jej odmění svým podílem, resp. jeho zvýšením.

Předmětem vkladu je věc, kterou se společník (vkladatel) zavazuje do firmy vložit za účelem nabytí či zvýšení účasti v ní. Tuto vkladovou povinnost může splnit buď splacením v penězích, tj. peněžitým vkladem, nebo , kterým nesmí být práce ani služby. Přičemž předmětem nepeněžitého vkladu (např. obchodní závod, stádo krav, sklad zboží).

. Což u nově zakládaných, a ještě právně neexistujících (nezapsaných) obchodních korporací řeší právní institut „. Kdy se v těchto případech vklad považuje za splacený – čímž vkladatel splnil svůj závazek – vymezuje § 19 až 24 ZOK pro jednotlivé druhy věcí, což si s ohledem na obsáhlejší typy vkladů upřesníme:

Jak také minule zaznělo, je stanoveno jen pro prvotní vklady do s. r. o. a a. s., přičemž určená hodnota je závazná i pro účetní účely, jak dále upřesníme. Částka, která se započte na emisní kurs – tím se míní vklad a případné emisní nebo vkladové ážio – nesmí být vyšší než ocenění znalce. Přesah znalecké hodnoty nad výší vkladu společníka lze buď nechat v kapitálu (vkladové ážio, rezervní fond), nebo vyplatit vkladateli. , ale snáze a levněji „uznávaný nezávislý odborník“; jsou možné až po splacení dosavadních peněžitých vkladů.

Suchopárná teorie? Zkusme ono záhadné „ážio“ zlidštit a třeba mu přijdete na chuť… Když má firma potíže – nebo se chce významněji „posunout“ a vyrůst – bývá klíčem , který přinese velký peněžitý vklad. Stávající společníci sice mají přednostní právo k úpisu nových vkladů, což ale neznamená jejich povinnost. Navíc peněžitý vklad nově příchozího neblokují, příp. nesplacené peněžité vklady stávajících společníků. Jenže… Velmi vysoký vklad nového společníka často převyšuje vklady těch dosavadních, kteří by tak byli kapitálově vytlačeni do role minoritních členů, což asi nechtějí. Právě pro řešení této situace se náramně hodí , které podle § 15 odst. 4 ZOK tvoří , lapidárně řečeno jde o příplatek za vstup do firmy. Poznámka: S obdobným efektem může společenská smlouva určit výši podílu jinak než jako poměr vkladu společníka k výši ZK, nebo modifikací počtu hlasů společníků.

Také v této pasáži si ještě nepovíme moc nového oproti minulému příspěvku, na který můžeme odkázat ohledně základní účetní tématiky nepeněžitých vkladů. Pro kontext stručně připomeňme… Když účetní jednotka – obchodní – dostane do vínku nepeněžitý vklad, tak o něm účtuje podvojně: . Například při vkladu zásob materiálu se o něj nabyvateli zvýší stav těchto oběžných aktiv (MD 112) a ve stejné výši i jeho vlastní, základní (D 411). Bezpečné účetní souvztažnosti vyčteme z doporučené metodiky Finanční správy – Českého účetního standardu pro podnikatele č. 012 Změny vlastního kapitálu, body 3.1.1. a 3.1.2. (a.s.), resp. 3.2. (s.r.o.) a 3.3.1. (družstvo).

Ovšem u nepeněžitých vkladů je klíčové a nejisté, . Tj. jak ocenit vkladem nabytý majetek, jelikož odpovídající ocenění pasiv bude stejné, pomineme-li v praxi spíše výjimečné vkladové ážio i dluh vůči vkladateli z titulu případného vrácení části hodnoty přesahující odpovídající výši vkladu ad výše. Jde o zásadní rozdíl i komplikaci oproti jednodušším vkladům peněžitým. Závazná účetní pravidla stanoví § 25 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále „“), kde je písmeny a), c), f) a g) předepsáno ocenění pořízených pozemků zásob, podílů, cenných papírů a pohledávek a priori:

Ovšem podle § 25 odst. 5 písm. a) ZÚ se pořizovací cenou rozumí cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související. To by znamenalo nulové ocenění předmětu nepeněžitých vkladů? Zjevně jde o falešnou stopu. Prozkoumejme možnosti účetního ocenění § 25 odst. 1 ZÚ důkladněji, poslední písmeno l):

To není problém, protože podle její definice jde o . A tuto částku není třeba složitě zjišťovat, jde o ocenění prvotního nepeněžitého vkladu znalcem, resp. při zvýšení ZK, příp. nezávislým odborníkem, které musí být jednoznačně napsáno ve firemním dokumentu:

Přitom jak jsme výše a minule nastínili, pokud znalecká/expertní hodnota předmětu vkladu převyšuje částku, kterou se má podle zakladatelů (společníků) započíst na vklad zvyšující ZK, může tímto vzniklý přesah:

Někdy může naopak vzniknout platební povinnost vkladateli, pokud k datu vzniku obchodní hodnota vkladu poklesne anebo nedojde k přepisu vlastnictví vložené nemovité věci, načež musí rozdíl doplatit.

Zdvojnásobení daňového limitu odpisovaného hmotného majetku věcí movitých na 80 000 Kč od roku 2021 mělo za následek, že častěji spadají do kategorie zásob. Třeba stolní/přenosný počítač s příslušenstvím totiž lehce překročil dřívější limit 40 000 Kč, ale jen výjimečně ten nový. Přibylo proto vkladů zásob (materiálu), což je daňově výhodné, neboť místo dlouhých odpisů se hodnota věci promítne do daňových výdajů nabyvatele hned při tzv. vydání do užívání. Ovšem současně přibylo i chybných daňových řešení u vkladatelů. Zatímco minule probrané vklady odpisovaného majetku totiž daňový zákon jednoznačně reguluje a je u něj dobře známo, že nabyvatel obvykle pokračuje v odpisech, tak u vkladu zásob je daňová regulace méně zřejmá a spletitější…

Účetní ocenění nepeněžitých vkladů u nabyvatele – obchodních korporací – obvykle ad výše odpovídá aktuální znalecké hodnotě, případně u následných vkladů na firmě nezávislým odborníkem věnujícím se dané problematice. Poněkud jinýma očima se na vklady dívá daň z příjmů. Nejde ji ani tak o „věrné zobrazení“, ale . Obecně se totiž jako daňové výdaje (náklady) uznávají skutečné úbytky majetku nebo reálné závazky (dluhy), které v důsledku také povedou k úbytku hodnoty majetku. Ovšem při nepeněžitém vkladu k žádnému takovému úbytku hodnoty majetku u nabyvatele nedochází.

Jak jsme si ukázali minule, u dlouhodobého – odpisovaného – hmotného majetku se předchází daňové „optimalizaci“ povinným pokračováním odpisování započatého vkladatelem podle § 30 odst. 10 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů dále jen „“). Tím je vyloučeno daňově uplatnění znalcem/odborníkem „nově vytvořené“ (navýšené) hodnoty vkladem nabytého majetku. Daleko méně se ve firemní praxi ovšem ví o tom, jak tzv. přeceňovacímu efektu daně z příjmů čelí v případě vložených zásob.

Uplatní se u nich stanovená v málo známém § 24 odst. 11 ZDP, který u nabyvatele reguluje prodej i jinou spotřebu vkladem nabytých zásob:

Všimněme si, že daňová regulace se netýká jen vkladem nabytých zásob, ale obecně všech nepeněžitých vkladů, jejichž předmětem je neodpisovaný majetek, ať už jde o odpisy účetní nebo daňové. Kromě zásob se tak obecně vztahuje rovněž na pozemky (coby účetní dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný) a pohledávky.

Opravdu správně chápeme tuto daňovou regulaci hodnoty vkladem nabytých zásob u nabyvatele? Není pochyb, že citovaný § 24 odst. 11 ZDP . To prakticky řečeno dopadá na případy, kdy zásoby u vkladatele byly oceněny nižší hodnotou (jako v příkladu 100) než u nabyvatele (150). Pak sice při jejich prodeji nebo spotřebě bude s. r. o. účtovat o nákladu 150, ovšem tento bude daňově uznatelný pouze do hodnoty evidované u vkladatele (100).

Diskutabilní ovšem je, zda se dané ustanovení vztahuje i na případy – které jsou u zásob daleko častější – . Může si pak nabyvatel při prodeji/spotřebě těchto zásob vedle účetního nákladu 80 snížit základ daně z příjmů ještě o zbytek jejich hodnoty vkladatele (tj. o 20)?

Dobrá otázka! Ta trápila partičku čtyř daňových poradců s čísly osvědčení 4515, 3661, 1757 a 3221:. A patří jim velký dík, že pro vyjasnění si dali práci a sepsali příspěvek pro koordinační výbor, kde jejich návrhy kriticky posoudili zástupci finanční správy z Generálního finančního ředitelství. Jednalo se o příspěvek č. , který lze najít na internetových stránkách Finanční správy: v části „Daně“ – „Příspěvky KV KDP“:

A co když ve smyslu § 7b ZDP. Dopadne jejich prodej nebo spotřeba u nabyvatele daňově stejně? Zřejmě ano, uplatní se přece opět výše citovaná speciální daňová regulace podle § 24 odst. 11 ZDP pro vkladem nabytý neodpisovaný majetek, který byl u vkladatele v obchodním majetku – ať už šlo o evidenci účetní nebo daňovou. V zásadě souhlas, nicméně poněkud nečekaný – ale (upraveno):

U zásob vložených OSVČ, která je standardně při pořízení (úhradě) uplatnila do svých daňových výdajů v rámci daňové evidence § 7b ZDP, tedy bude jejich „hodnota evidovaná u vkladatele“ nulová. Takže při jejich prodeji/spotřebě nabyvatel v souladu s § 24 odst. 11 ZDP daňově uplatní také 0 Kč, tj. ani jejich účetní hodnotu.

Tato regulace dopadá pouze na vkladatele – účetní jednotky a OSVČ – kteří měli zásoby v účetnictví nebo daňové evidenci ve smyslu § 7b ZDP. Netýká se fyzických osob s příjmy z nájmu (§ 9 ZDP), ani paušalistů uplatňujících daňové výdaje procentem z příjmů § 7 odst. 7 ZDP, ani šťastlivců s „paušální daní“ dle § 7a ZDP. Tomu odpovídá další dílčí závěr autoru zmíněného příspěvku z koordinačního výboru (mírně upraveno):

Připomeňme, že se netýká jen vkladem nabytých zásob, ale obecně všech nepeněžitých vkladů – účetně ani daňově neodpisovaného majetku. Kromě dosud probíraných zásob , pohledávky, cenné papíry a podíly. Ano, jenže… Ovšem jak známo obecné pravidlo platí jen, když jiné ustanovení nestanoví speciálně jinak. Přičemž pro vkladem nabyté pozemky (DHM i zásoby) – které vkladatel neměl v obchodním majetku –

Tématu se věnoval další příspěvek předložený na koordinační výbor stejnou čtveřicí daňových poradců pod číslem . Všechny autoři shrnuli do navrženého závěru (mírně upraveno):

Vkladatel – právnická nebo fyzická osoba –:

Vkladatel – fyzická osoba –od nabytí:

Vkladatel – fyzická osoba –od nabytí:

jsou u běžných firem výjimečné, naopak typické bývají u holdingových struktur. Jelikož se tato finanční aktiva neodpisují, tak se i na ně vztahuje výše omílané omezení uznatelnosti výdajů § 24 odst. 11 ZDP. A dále jsou pro ně speciálně ušita ještě dvě ustanovení § 24 odst. 2 ZDP.:

A ještě . Jelikož se neodpisují, dopadá při jejich prodeji nabyvatelem i na ně ad výše už dobře známý proti-spekulativní daňový – jen do výše hodnoty evidované v účetnictví nebo daňové evidenci vkladatele – pokud u vkladatele byly v obchodním majetku. Navíc zde působí ale také speciální omezení stanovené § 25 odst. 1 písm. zc) ZDP, podle kterého: nebo tvorbu opravné položky u pohledávky uskutečněného od 1. 7. 1996, s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 9 (pozn.: týká se jen přeměn).

nebude její účetní hodnota zachycená u přijímající obchodní korporace; , neboť se nejedná o „spotřebu“ pohledávky.