Opravné položky slouží k opravě, resp. snížení účetní hodnoty problémového majetku, jehož aktuální hodnota je z nejrůznějších důvodů dočasně nižší. Pokud se po čase ukáže předpoklad o pouhé dočasnosti snížené hodnoty majetku jako správný, dojde zrušením opravné položky k obnovení původní hodnoty majetku. Jestliže však budoucnost bude ještě temnější, než jsme očekávali, můžeme podle okolností buď opravnou položku dále zvýšit, anebo předmětný majetek zcela odepsat, případně zlikvidovat. V podnikatelské praxi přitom převažují opravné položky k pohledávkám, což je dáno nejen trvalou nejistotou, zda dlužník nakonec skutečně dostojí svému slibu a dluh plně uhradí, ale hlavně tím, že pouze tyto mohou být za určitých podmínek daňově účinné.
Opravné položky k pohledávkám
Ing.
Martin
Děrgel
Co nás v tomto obsáhlejším příspěvku čeká a nemine? Hlavně těchto 10 vzájemně provázaných kapitol:
1.
Účel opravných položek (také jen „OP“)
2.
Jak se účtuje o opravných položkách
3.
OP k pohledávce v cizí měně
4.
Zákonné
versus
ostatní OP5.
Tři daňové výhody zákonných OP
6.
„Insolvenční“ zákonné OP
7.
„Časové“ zákonné OP
8.
„Ručitelské“ zákonné OP
9.
Zákonné OP k pohledávkám do 30 000 Kč
10.
Koordinační výbory k zákonným OP
Účel opravných položek
Základní funkcí účetnictví je zejména poskytovat pravdivý a věrný obraz o finanční a majetkové situaci účetní jednotky. A to mj. při zohlednění účetní zásady opatrnosti normované v § 25 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále už pouze „
“), podle něhož se při oceňování ke konci rozvahového dne – tj.
k datu účetní závěrky – berou v úvahu všechna snížení hodnoty majetku
. Tento účetní oceňovací úkol se v souladu s § 26 odst. 3 zák. o účetnictví v případě jen
přechodného snížení hodnoty majetku
vyjadřuje právě
pomocí tzv. opravných položek
(dále také jen „
OP
“), které opraví – sníží – a tím aktualizují účetní stav.Historicky první doložené praktické uplatnění opravných položek – pokud je mi známo – se týkalo obilí. Což je
komodita
významně ovlivněná rozmary počasí a specifická dlouhým, ročním výrobním cyklem od jedné sklizně do další za rok. V tak dlouhém období se z mnoha důvodů měnila poptávka po obilí, a tím i jeho prodejní cena. Zpravidla převyšovala účetní cenu skladovaného obilí, mohla ale také spadnout pod tyto výrobní náklady. Pro naplnění základní účetní zásady opatrnosti – aby nefigurovala v aktivech aktuálně nereálná a nedosažitelná hodnota daného majetku – se proto „opravila“ účetní hodnota obilí na skladě na reálně dosažitelnou nižší úroveň.Obecně působí celá řada
potenciálních důvodů přechodného snížení hodnoty majetku
. Firma třeba kvůli vážnější poruše odstaví výrobní linku, konkurenční novinka sníží poptávku po našem zboží, zemědělci onemocní stádo krav, významný odběratel má potíže, „zelená“ směrnice EU zakáže „špinavou“ technologii atd. Pro účetní vyjádření
dočasně objektivně snížené hodnoty majetku slouží právě OP
. Když je výrobní linka opravena, konkurence poleví, krávy se uzdraví, směrnice novelizována a
bonita
odběratele vzroste, tak se zruší.Snížení účetní hodnoty majetku OP je jen nepřímé
, účtuje se odděleně a původní ocenění se nemění. Jde tak o obdobu účetních odpisů dlouhodobého majetku, od nichž se však OP principiálně liší v tom, že dříve či později toto nepřímé snížení ocenění majetku skončí, OP se zruší a majetku se vrátí jeho původní účetní hodnota.Podstatné je, že
OP nelze tvořit na zvýšení hodnoty majetku
, i kdyby k němu prokazatelně došlo. Což je třeba případ pozemků a udržovaných staveb, jejichž tržní hodnota v čase obvykle narůstá, nebo výrobků, které se stanou „hitem“, za který zákazníci zaplatí „cokoli“, ačkoli výrobní náklady díky úsporám z rozsahu klesají. V tomto ohledu se tedy tato forma aktualizace účetní hodnoty majetku zásadně liší od přeceňování vybraných položek (zejména akcií) tzv. reálnou hodnotou ve smyslu § 27 zák. o účetnictví, která může jít i nad původní ocenění majetku.Příklad 1
OP „opravují“ hodnotu majetku jen směrem dolů
ABC, s. r. o., začal jako první z Číny dovážet novou zábavnou hračku. V účetním ocenění – pořizovací cenou – eviduje dané zboží v ceně 500 Kč za kus. Poptávka nečekaně prudce rostla, a tak původní jednotkovou prodejní cenu 2 000 Kč firma pružně navýšila na 5 000 Kč. Bez ohledu na tuto skutečnost – tržní hodnota zboží prokazatelně a významně stoupla – nesmí obchodník navýšit účetní hodnotu tohoto zboží. A to formou OP, ani skrze přecenění na vyšší reálnou hodnotu, které totiž zásoby (zboží) nepodléhají. Zdálo by se, že to odporuje požadavku stanovenému v § 7 odst. 1 zák. o účetnictví, aby účetnictví věrně a poctivě zobrazovalo hospodářskou situaci dotyčné účetní jednotky. Tento obecný účetní princip je totiž v případě (nejen) zásob překonán speciální účetní zásadou opatrnosti podle § 25 odst. 3 zák. o účetnictví zohledňující jen reálně dosažené zisky, nikoli potenciálně dosažitelné.
Po nějaké době se ale začaly objevovat technické a bezpečnostní problémy s touto „skvělou“ novinkou, a dokonce jí Česká obchodní inspekce zakázala dále uvádět na český trh. Skutečná kusová hodnota tak rázem spadla na nulu... V souladu se zmíněnou účetní zásadou opatrnosti je firma povinna zohlednit toto významné snížení hodnoty zásob zboží – které nepodléhají přecenění reálnou hodnotou – tvorbou opravné položky na plnou účetní hodnotu, tedy 500 Kč na jeden kus. Tímto opatřením klesla účetní hodnota problémové novinky na 0 Kč, což v tomto případě více méně odpovídá skutečné hodnotě a účetnictví proto věrně zobrazuje stav majetku.
Ovšem ABC, s. r. o., aktivně hledala jiné uplatnění hračky, díky čemuž jej nakonec prodala ukrajinskému obchodnímu partnerovi, který využil menší ochrany spotřebitele na tamním trhu. Prodejní cena sice byla jen 400 Kč za kus, takže firma zaznamenala jednotkovou ztrátu 100 Kč, což je ale lepší výsledek než mínus celých 500 Kč za kus. Na toto zvýšení – dříve anulované – hodnoty zásob zboží opět účetní jednotka reagovala snížením již existující opravné položky z maximálních 500 Kč na kus na 100 Kč, aby účetní hodnota za jeden kus odpovídala jeho dosažitelné prodejní ceně 400 Kč. Účetní hodnota zboží se díky tomu opět přiblížila jeho skutečnému stavu.
Opravné položky se mohou týkat téměř veškerého účetního majetku, pokud jeho dočasné snížení hodnoty není řešeno jinak (např. formou reálné hodnoty u akcií). Ve firemní praxi jde však zdaleka nejčastěji o pohledávky – a právě na ně se zaměříme.
Pohledávka je totiž z podstaty podivný „majetek/nemajetek“, který je „jen na papíře“, jde o příslib dlužníka, že jej dříve či později nahradí „skutečným“ majetkem, nejčastěji penězi.
Hlavním rizikem v tomto případě pochopitelně je, že tím „papírem“ příběh pohledávky také jednou provždy skončí, neboť dlužník svůj slib nesplní a věřiteli nic (nebo jen část dluhu) neuhradí. A protože neštěstí nechodívá samo, bývá v českých reáliích obtížné až nemožné vynutit si v rozumném čase za přijatelné výlohy splnění dluhu právní cestou exekucí neřkuli konkurzem, které slouží spíše jen k obživě exekutorů, insolvenčních správců a právníků.Jak se účtuje o opravných položkách
Opravné položky slouží k opravě, resp. snížení účetní hodnoty problémového majetku, jehož aktuální hodnota je z různých důvodů dočasně nižší a není řešena jinak.
Pokud rizika pominou, OP se zruší a tím se obnoví původní účetní hodnota. Jestliže je budoucnost ještě temnější, pak se podle okolností OP zvýší, nebo se majetek odepíše, prodá, zlikviduje a vyřadí.
Tato účetní zásada opatrnosti se týká všech účetních jednotek. Výjimku mají pouze ty, které vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu
– což jsou dle § 9 odst. 3 a 4 zák. o účetnictví hlavně malé a mikro jednotky OSVČ a „neziskovky“ nepodléhající povinnému auditu. U nich speciálně stanovuje § 13a zák. o účetnictví, že se mohou omezit na tzv. zákonné OP dle zvláštních právních předpisů,