Nová možnost vyloučení kurzových rozdílů ze základu daně

Účetní jednotky jsou dle § 4 odst. 12 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ “) povinny  a tedy nikoli od letošního roku možnou jinou tzv. funkční měnu euro, dolary či libry. V praxi se ale často obchody sjednávají v jiné cizí měně, třeba německý dodavatel výrobní linky české firmě se nespokojí s úhradou v Kč, ale bude chtít „svá“ eura. Jak má pak ale dotyčná česká účetní jednotka – dluh ocenit, resp.  Odpověď najde o pár stránek dále v § 24 spolu s § 24c ZÚ:

Jsou tedy vymezeny dva typy přepočtu cizích měn na Kč, z nichž nás bude zajímat zejména ten druhý:

 což upřesňuje bod 2.4.3. Českých účetních standardů pro podnikatele č. 001 – Účty a zásady účtování na účtech, příklady takovýchto okamžiků:

 kdy se přepočítají jen vybrané položky (§ 4 odst. 12 ZÚ):

Co se stane, když pohledávka nebo dluh v cizí měně nejsou uhrazeny do konce účetního období? Pokud by to účetní předpisy neřešily, bylo by to na štíru se srovnatelností účetních výkazů. Třeba firmám A i B vznikly 1. 8. 2024 stejné pohledávky á 1 milion USD. V jejich českém účetnictví ale mohou být oceněny jinou částkou v korunách odpovídající jejich uplatňovanému účetnímu kurzu. Přičemž rozdíl může být i přes milion Kč, např. A používá denní kurzy ČNB (23,595 Kč/USD), zatímco B pevný celoroční kurz (tj. 1. 1. 2024, 22,376 Kč/USD).

Pro účely účetních závěrek ale nejde jen o to, že cizoměnové položky jsou v Kč oceněny obecně jinými kurzy platnými pro den uskutečnění účetních případů. Daleko významnější vadou je neaktuálnost původních kurzů.  jak požaduje § 7 odst. 1 ZÚ. Změna obecného kurzu cizí měny přitom není důvod pro tvorbu opravné položky.

Zákon o účetnictví tak nemohl nechat na pokoji, ale pro věrné zobrazení reálné hospodářské situace nařizuje Obdobně jako reálnou hodnotou aktualizujeme účetní ocenění akcií a spol. dle § 27 ZÚ, tak je tomu i zde u cizoměnových položek. Přičemž  resp. k datu  Díky tomu se korunově srovnají pohledávky 1 milion USD obou firem A i B, třebaže při vzniku měly jinou hodnotu v Kč. Uživatelé jejich účetních výkazů proto mají realitě bližší, aktuální a srovnatelné údaje. Jde ale o hypotetickou částku, kterou by věřitelé nyní obdrželi při úhradě dolarových pohledávek na účet v Kč.

Co se stane, když částku v cizí měně, která byla při vstupu do účetnictví oceněna v Kč jedním kurzem, nyní k rozvahovému dni přepočteme jiným (aktuálním) kurzem? Co s ním? Pokud by se nějaký účetní nyní probral z hibernace od roku 2001, odpověděl by, že tyto – se souvztažně dočasně (na pouhý den!) zaúčtují na přechodné účty aktiv a pasiv do zúčtovacích vztahů; ztrátové na účet 386-Kurzové rozdíly aktivní, ziskové na 387-Kurzové rozdíly pasivní. A hned v lednu nového období se tyto účetní zápisy zruší coby fiktivní,

Pokud účetní tak dlouho nespal a sledoval vývoj účetních předpisů, bude jeho postup zcela jiný. Ačkoli tyto  nemají už místo mezi tomu odpovídajícími přechodnými účty, ale (obvykle) jako „trvalé“

Uvádí to § 33 a 34 a zejména § 60 vyhlášky č. 500/2002 Sb., provádějící ZÚ pro podnikatele, ve znění pozdějších předpisů, přičemž pro naše účely není podstatné, že platí několik výjimek, především pro cizoměnové akcie a podíly.

Sir Ernest Benn (britský spisovatel) to vystihl skvěle:  Tento článek se prozatím jeví jako ryze účetní materie, ale nemylte se, jeho název zavánějící daněmi nebyl klamavou reklamou. A právě jsme dozráli k onomu přerodu, nicméně kurzové rozdíly jsou primárně účetní záležitost, což se nijak nezmění, pouze je budeme pro účely daní z příjmů nahlížet nově poněkud jinak. Paradoxně půjde o výše nastíněný staro-nový účetní pohled, kdy na daňovém kolbišti je účtujícím poplatníkům umožněno – v souladu se skutečností – posuzovat kurzové rozdíly k datu účetní závěrky (opět správně…) pouze coby přechodné a zatím nerealizované.

Dostáváme se k avizované „záchraně“ našich politiků, potažmo zákonodárců. Zdaňovat nereálný, resp. nerealizovaný příjem, ó jaká hrůza a nespravedlnost! To nemohli připustit, proto začlenili do zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ “)

Ještě než se ponoříme do podrobností „záchrany“ před nerealizovanými kurzovými rozdíly, blikají asi už ostříleným praktikům dvě varovné kontrolky nových potíží. Ještě více se odliší účetní daňový pohled, což zkomplikuje administrativu a zvýší chybovost (a to ještě netušíte, co se na nás chystá s novým ZÚ…). A zadruhé se nesmí zapomenout na daňové dořešení nerealizovaných rozdílů při realizaci daného aktiva či pasiva.

Základ daně z příjmů – u účetních jednotek – nikdy nemůže odpovídat účetnímu výsledku hospodaření. Jde o odlišné systémy stojící na jiných základech, podléhajících vlastním pravidlům s rozdílným účelem. Přičemž nemusí jít pouze o uskutečněné (realizované) hospodářské skutečnosti. Svůj význam pro management, obchodní partnery a investory mají také budoucí možné šance a rizika, zkreslené s ohledem na účetní zásadu opatrnosti převážně skeptickým směrem. Proto je účelné při ohlédnutí se za uplynulým rokem – v účetní závěrce – aktualizovat hodně tržně proměnné položky (např. akcie) a neuzavřené cizoměnové případy; zatímco podnikatelsky významné tržní zhodnocení nemovitých aktiv účetnictví neumožňuje. Jde o legalizovanou loupež za bílého dne. Nelze mu ale vzít více, než má, a to, co má, vzešlo z uskutečněných (realizovaných) transakcí. Zdanit pouhé účetní („papírové“) zhodnocení majetku se podobá odsouzení za znásilnění všech, kdo mají „nástroj“, i když jej takto nerealizovali.

Proto v § 23 odst. 2 a 10 ZDP (startuje), k čemuž úvodní odstavec 1 dtto přidává také hledisko časové návaznosti:

I když se můžeme dohadovat o konkrétním obsahu pojmu příjmy, není pochyb, že u právnických osob, což jsou vesměs účetní jednotky, musejí především vyhovět základní podmínce vymezující předmět daně v § 18 odst. 1 ZDP, protože co není předmětem daně, prostě nepatří do základu daně, i když to nazveme „příjem“:

Kurzový rozdíl například u cizoměnové pohledávky vyčíslený k datu účetní závěrky je „nerealizovaný“ – potažmo nereálný – ještě se prostě nestal skutečností. Účetnictví to nijak nevadí, přesto jej zahrne mezi výnosy nebo náklady uzavíraného období, protože jde rozhodně o významnou informaci pro uživatele účetních výkazů. Avšak z hlediska daně z příjmů zde není splněna základní podmínka, že plyne z činnosti poplatníka a z nakládání s jeho majetkem. Když by bankovní rada ČNB po bujarém vánočním večírku vyhlásila diskontní sazbu 1 000 %, tak by „finanční trhy“ překotně skupovaly českou měnu, která by rekordně k 31. 12. posílila. Firmy s dluhy v cizích měnách, aniž by cokoli samy aktivně činily, by vykázaly nebývalé kurzové zisky. Měly by je zdanit?

Dle webu finanční správy se chystá metodická pomůcka k daňovému pojetí nerealizovaných kurzových rozdílů, kde se (doufejme) dočteme, co mj. přesně se míní tou nerealizovaností. Á propos, mnohým věřitelům se oprávněně může jevit jako „nerealizovaný“ také výnos z titulu pohledávky coby nároku věřitele (dodavatele) na obvykle peněžité protiplnění dlužníka (odběratele). A určitě by uvítali možnost odložení jejich zdanění rovněž až do okamžiku „realizace“ pohledávky, tedy při splnění, zpravidla peněžitou úhradou. V to ale nedoufejte. V tomto případě totiž k „realizaci“ již došlo – dodavatel splnil svou část dohody a reálně mu vznikl nárok na protiplnění.

Nápad nezdaňovat nerealizované kurzové rozdíly se nezrodil v hlavách politiků, „objevili“ jej nezávislí soudci. Traduje se, že úplně prvním, vpravdě revolučním byl pátého senátu Nejvyššího správního soudu (dále také „ “) ze dne 19. 4. 2012, který lze najít na ww.nssoud.cz. O co šlo?

Akciová společnost si na stavbu hotelu vzala eurový úvěr zahraniční banky, u něhož standardně k rozvahovému dni účtovala nerealizované kurzové rozdíly, které byly díky posilování Kč ziskové. Ovšem velmi nestandardně odvážně tyto účetní výnosy (na straně Dal účtu 663 Kurzové zisky) vylučovala z účetního výsledku hospodaření a tím pádem je potažmo nezahrnovala do základu daně z příjmů. Důvod? Poplatník měl za to, že jde jen o fiktivní účetní výnosy nepředstavující zdanitelný reálný příjem ve smyslu § 18 odst. 1 a § 23 odst. 1 ZDP.

Firma zpochybnila i samo účtování nerealizovaných kurzových rozdílů vyjadřující stav, který dosud nenastal a je pouze simulován pro potřeby účetního (aktuálního) ocenění závazku v cizí měně. Podle ní by bylo přiléhavější jejich pouze zaúčtování, jak tomu bývalo před rokem 2002, viz výše. Má to přitom jistou právní oporu, vždyť základní účetní zásada opatrnosti § 25 odst. 3 ZÚ stanoví, že se při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaženy. A nepřímo to vyplývá i z další účetní zásady reálného zobrazení finanční a majetkové situace účetní jednotky odpovídající skutečnosti ve smyslu § 7 ZÚ.

Dle očekávání se to vůbec nelíbilo správci daně, trval na klasickém zdanění nerealizovaných kurzových zisků, přičemž firmě nepomohlo odvolání ani žaloba k městskému soudu, proto podala  A ten se důkladně zamyslel nad zákonností zdanění a věcným obsahem zdanitelného „příjmu“ (volně to stěžejní):

To muselo být při vyhlášení rozsudku 19. 4. 2012 pozdvižení v horních patrech správy daní. Tak vážné narušení účetního pilíře, na němž stojí základ daně. A nešlo to odbýt tím, že jde o ojedinělý, překvapivý verdikt vybočující z běžné soudní praxe, protože obdobných verdiktů NSS přibývalo (5 Afs 56/2012, 5 Afs 53/2011, 2 Afs 77/2012) a sami soudci hovořili o Rychle se do nejbližší novely č. 344/2013 Sb. dostalo (tučně) účinné

(  9. funkční období) vyznívá, že by už mělo být jasno:

Poznamenejme, že jedna z dalších (nekončících) novel ZDP – přesunula daňovou vazbu příjmů a výdajů na účetní výnosy a náklady z § 23 odst. 1 do nového § 21h ZDP:

K čemuž se váže vyjádření tvůrců (  VII. volební období):

Daňový zákon tedy vyjasnil, že u účetních jednotek se příjmy (výdaji) rozumí účetní výnosy (náklady). Což ale nebylo ani dřív sporné, problémem bylo, že nerealizované kurzové rozdíly jsou jen chimérou, přízrakem poplatným účetním pravidlům. Vzpomeňme si na citovanou základní podmínku § 18 odst. 1 ZDP, aby příjem (ať už je to cokoli) byl předmětem daně. A jakže to argumentoval 5. senát NSS v onom převratném verdiktu:

Podobně se k nerealizovaným kurzovým rozdílům vyjádřil  kde správně poukazuje na to, že

Podle mne ani nadále (dnes) nerealizované kurzové rozdíly nesplňují základní podmínku předmětu daně z příjmů, takže je nadbytečná i letošní legislativní „záchrana“ umožňující jejich speciální (druhé?) vyloučení ze základu daně. Nicméně samozřejmě poplatníkům rozhodně nehrozí žádná výtka ze strany správců daně, pokud tyto „fiktivní příjmy“ ponechají v základu daně. Budou postupovat v souladu se zavedenou správní praxí, která vyplývá z Důvodových zpráv citovaných, i dále uváděné, a z oficiálních vyjádření finanční správy z roku 2013, i to letošní

Přičemž si netřeba dělat těžkou hlavu s tím, zda se týkají zdanitelných příjmů a daňových výdajů, neboť (Finanční zpravodaj č. 19/2022) uvádí, že na tom nesejde. Správně zaúčtované kurzové zisky (ztráty) jsou vždy plně daňově relevantním příjmem (výdajem). Problémem by však byly kurzové rozdíly u případných fiktivních (smyšlených) obchodních případů:

Pokud věříte tomu, že předmětem daní z příjmů jsou i nerealizované kurzové zisky, ale nechcete je zdaňovat – připomínám, že to pak automaticky platí také pro kurzové ztráty – máte od roku 2024 zbrusu novou možnost. Správně tušíte, že to nebude „zadarmo“, ale administrativně pracné a neobejde se to bez byrokracie…

Konsolidační balíček (zákon č. 349/2023 Sb.) převážně od 1. 1. 2024 novelizoval 65 zákonů, včetně 107 změnových bodů ZDP, z nichž nás nejvíce zajímá 46., který přinesl dva nové paragrafy, každý s 6 odstavci:

Vyloučení nerealizovaných kurzových rozdílů ze zdanění není běžnou úpravou základu daně, jako např. nedaňové náklady nebo od daně osvobozené výnosy. Připomíná to „oznámení o vstupu do paušálního režimu“ OSVČ podle § 38lc ZDP a neodpovídá to vládní proklamaci o snižování zbytečné administrativy. Týká se to pouze podvojně účtujících poplatníků, kteří nejsou v likvidaci a dlužníky, vůči nimž bylo zahájeno insolvenční řízení. Pozor na to, že  Platí ale celá řada výjimek, kdy tento režim končí ihned (např. úpadek a likvidace), hlavně u fyzických osob (když přejde na daňovou evidenci, paušální výdaje nebo na paušální daň, anebo ukončí / přeruší činnost).

Z věcného hlediska jsou nejvýznamnější při vstupu do režimu odst. 1 a 4 § 23i ZDP, a při výstupu 5:

od asi nejpovolanějších tvůrců novinky najdeme  která je součástí návrhu změnového „konsolidačního balíčku“ (  www.psp.cz), stručný výběr:

Zklamáním je (zatím) informace GFŘ „ zveřejněná na webu Finanční správy 8. 3. 2024, kde je nejdůležitější příslib, že chystá s Ministerstvem financí podrobnější informace s návodnými příklady.