Podnikatelské subjekty vynakládají řadu nejrůznějších nákladů, u kterých je třeba posoudit jejich daňovou uznatelnost ve vztahu k dani z příjmů. Mezi méně významné, přesto se však vyskytující, řadíme také členské příspěvky. Ty podnikatelé platí nejen za vlastní členství v různých organizacích, ale často také za členství svých zaměstnanců. Posouzení daňové účinnosti je nečekaně komplikované. Velkou roli přitom hraje také zdanění či osvobození předmětných členských příspěvků u jejich příjemců. Na první pohled se jedná o marginální záležitost, při bližším zkoumání se však posouzení členských příspěvků komplikuje, musíme totiž zkoumat právní formu příjemce příspěvku včetně skutečnosti, zda nejsou tyto příjmy u příjemce od daně osvobozeny a teprve následně posoudit podmínky u plátce příspěvku.
Členské příspěvky z pohledu příjemců
Jak bylo výše uvedeno, posuzování daňové účinnosti nákladu na placení členského příspěvku začíná u příjemce tohoto členského příspěvku. Důvodem je ustanovení § 25 odst. 1 písm. zo) ZDP, které stanoví, že členský příspěvek hrazený poplatníkem příjemci, u kterého je členský příspěvek od daně osvobozen, je daňově neúčinný.
Nezbývá tedy než se „podívat“ na daňové poměry příjemce, o kterém toho obvykle příliš mnoho nevíme. Příjemci příspěvku je obvykle nacházejí v „neziskové sféře“, ve které se naopak nepohybují podnikatelé. Pokud nahlédneme do § 19 odst. 1 písm. a) ZDP, najdeme zde výčet těch členských příspěvků, které jsou od daně z příjmů osvobozené. Musí se však jednat o členské příspěvky podle stanov, statutu, zřizovacích nebo zakladatelských listin, nikoliv o prostředky zaslané příjemci bez této „opory“.
Budeme tedy zkoumat právní formu příjemce, nahlédneme do zakladatelského dokumentu či do stanov ohledně výše či způsobu stanovení výše příspěvku a teprve následně do zákona o daních z příjmů.
Od daně osvobozené § 19 odst. 1 písm. a) body 1 až 5 ZDP) jsou členské příspěvky přijaté:
a) Zájmovým sdružením právnických osob (§ 3051 a násl. občanského zákoníku), u něhož členství není nutnou podmínkou k provozování předmětu podnikání,
b) Spolkem (§ 214 a násl. občanského zákoníku), který není organizací zaměstnavatelů nebo evropskou politickou nadací,
c) Odborovou organizací (zákon č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů),
d) Politickou stranou, politickým hnutím (zákon č. 424/1991 Sb.) nebo evropskou politickou stranou
e) Profesní komorou s nepovinným členstvím s výjimkou Hospodářské komory a Agrární komory České republiky (tyto Komory povinné členství nemají, jejich členské příspěvky však od daně osvobozené nejsou)
Po přečtení výše uvedených případů osvobození bychom měli vědět, zda příjemce členské příspěvky od daně osvobozuje, nebo nikoliv. Pokud je v souladu se zákonem od daně osvobozuje, není možné u plátce uvažovat o jejich daňové účinnosti, ať je již důvod jejich placení jakýkoliv. Pokud od daně osvobozené nejsou, budeme je dál zkoumat optikou § 24 odst. 2 písm. d) ZDP.
|
Příklad Svaz účetních Rudolfov z. s. je zapsaným spolkem, dobrovolnou, nezávislou profesní organizací sdružujících zejména účetní profesi (název spolku je smyšlený). Podle stanov spolku členové platí roční členský příspěvek ve výši 1 000 Kč. To je opravňuje k řadě výhod členů (zejména sleva na školení a nákup literatury, možnost účastnit se setkání atd.). Z pohledu Svazu účetních Rudolfov, z.s. je příjem z přijatých členských příspěvku od daně z příjmů osvobozen.
Zájmové sdružení právnických osob, cech provozovatelů výškových prací (název je smyšlený) sdružuje právnické osoby, které do něj dobrovolně vstoupí. Bonusem je společné řešení zejména otázek bezpečnosti práce a také snadnější přístup k zajímavým zakázkám. Zájmové sdružení podle svých stanov získává příspěvky od svých členů, a to ve výši a za podmínek stanovených ve stanovách (příspěvek vstupní, roční a mimořádný) a v usnesení valné hromady (výše jednotlivých příspěvků se může měnit). I takto stanovené členské příspěvky jsou od daně osvobozené.
Česká komora autorizovaných inženýrů a techniků činných ve výstavbě (známá pod zkratkou ČKAIT) č. 360/1992 Sb., o výkonu povolání autorizovaných architektů a o výkonu povolání autorizovaných inženýrů a techniků činných ve výstavbě, je profesní komorou s povinným členstvím (§ 5 zákona č. 360/1992 Sb.), proto vybrané členské příspěvky od daně osvobozené nejsou.
Komor s povinným členstvím je celá řada, jsou založeny a řízeny zvláštními zákony. Jako příklad uvádím KDP, KAČR, ČKAIT, Česká lékařská komora, Česká komora architektů, Česká advokátní komora, Notářská komora České republiky, Česká lékárenská komora, Komora soudních znalců ČR, Exekutorská komora ČR, Komora patentových zástupců České republiky, atd.). |
Členské příspěvky z pohledu plátců
Posouzení daňových dopadů placených členských příspěvků nelze „odbýt“ tím, že z členství, které souvisí s vykonáváním podnikatelské činnosti, obvykle vyplývají pro člena menší či větší výhody, proto je splněna podmínka návaznosti daného výdaje (nákladu) na zdanitelný příjem (výnos). Takto postupovat nelze, neboť oblast členských příspěvků je regulována speciálním ustanovením § 24 odst. 2 písm. d) ZDP. Tímto ustanovením se budeme dále zabývat, pro lepší pochopení téma rozdělíme na dvě části.
a) Placení členských příspěvků přímo členem, kterým může být fyzická či právnická osoba (pokud je členství právnických osob povoleno) dané organizaci
b) Placení členských příspěvku zaměstnavatelem za zaměstnance, který je členem dané organizace, která členské příspěvky požaduje
Plátce poplatku je členem organizace
Daňově účinným nákladem je členský příspěvek [§ 24 odst. 2 písm. d) ZDP] placený samotným členem, pokud:
a) Je placen právnické osobě, pokud povinnost členství vyplývá ze zvláštních právních předpisů [§ 24 odst. 2 písm. d) bod 1 ZDP]:
V konkrétním případě je vždy nutné odlišit povinné členství osoby od členství, které povinné není, byť pro člena přináší výhody v jeho podnikání.
|
Příklad Členem KDP je daňový poradce, který je fyzickou osobou. Výdaj na placení členského příspěvku je u něj daňově účinným výdajem. Členem KDP mohou být i právnické osoby, které však samy daňovými poradci nejsou, nicméně i jejich členské příspěvky jsou daňově účinným nákladem.
Členem ČKAIT je autorizovaný inženýr, který je osobou samostatné výdělečnou činnou. Zaplacené členské příspěvky jsou jeho daňově účinným výdajem, pokud uplatňuje proti zdanitelným příjmům výdaje ve skutečné výši.
|
b) Je placen právnické osobě, u níž členství je nutnou podmínkou k provozování předmětu podnikání nebo výkonu činnosti [§ 24 odst. 2 písm. d) bod 2 ZDP]:
|
Příklad Asociace cestovních kanceláří České republiky (ACK ČR) je dobrovolným sdružením subjektů domácího i zahraničního cestovního ruchu oprávněných k činnosti na území České republiky. Sdružuje jak cestovní kanceláře, tak cestovní agentury a další subjekty z oboru, a to jak právnické, tak i fyzické osoby. Je nepochybné, že členům z členství plyne řada výhod. ACK ČR je však spolkem, jehož členské příspěvky jsou od daně osvobozené, proto u jednotlivých členů nelze členské příspěvky posoudit jako daňově účinné [§ 25 odst. 1 písm. zo) ZDP].
Obdobně bychom hodnotili daňovou neúčinnost členských příspěvků do různých jiných asociací či cechů, které jsou spolky či zájmovými sdruženími právnických osob s nepovinným členstvím. Míra „výhodnosti“ členství pro podnikání na tom bohužel nemůže nic změnit. |
|
Příklad Asociace cestovních kanceláří České republiky (ACK ČR) je dobrovolným sdružením subjektů domácího i zahraničního cestovního ruchu oprávněných k činnosti na území České republiky. Sdružuje jak cestovní kanceláře, tak cestovní agentury a další subjekty z oboru, a to jak právnické, tak i fyzické osoby. Je nepochybné, že členům z členství plyne řada výhod. ACK ČR je však spolkem, jehož členské příspěvky jsou od daně osvobozené, proto u jednotlivých členů nelze členské příspěvky posoudit jako daňově účinné [§ 25 odst. 1 písm. zo) ZDP].
Obdobně bychom hodnotili daňovou neúčinnost členských příspěvků do různých jiných asociací či cechů, které jsou spolky či zájmovými sdruženími právnických osob s nepovinným členstvím. Míra „výhodnosti“ členství pro podnikání na tom bohužel nemůže nic změnit. |
c) Je placen organizaci zaměstnavatelů [§ 24 odst. 2 písm. d) bod 4 ZDP]:
Zaměstnavatelský svaz, nebo sdružení zaměstnavatelů je kolektivní organizace výrobců, maloobchodníků či jiných poskytovatelů závislé práce. Organizace zaměstnavatelů se snaží koordinovat chování svých členských společností v záležitostech společného zájmu, například při jednáních s odbory nebo vládními orgány. Právní formou je pak „organizace zaměstnavatelů“.
|
Příklad Svaz zaměstnavatelů s výkonem práce ve výškách (název je smyšlen) je organizací zaměstnavatelů, která svým členům pomáhá při kolektivním vyjednávání a navenek zastupuje zájmy jejich profese v oblasti bezpečnosti práce. Podle svých stanov vybírá členské příspěvky odstupňované podle počtu zaměstnanců jednotlivých členů. Firma Nad zemní s. r. o. platí členské příspěvky ve výši 20 000 Kč za rok. Tato částka je daňově účinným výdajem s. r. o. |
d) Je placen Hospodářské komoře České republiky nebo Agrární komoře České republiky [§ 24 odst. 2 písm. d) bod 5 ZDP]:
Příspěvky placené těmto dvěma komorám jsou u jejích členů považovány za daňově účinné výdaje, přestože členství v nich je nepovinné. Je tomu tak proto, že daňovou účinnost přímo stanoví ZDP, a to bez dalších podmínek. Je nutné podotknout, že tyto dvě komory své členské příspěvky zdaňují viz výjimka v [§ 19 odst. 1 písm. a) bod 5 ZDP], tudíž ustanovení § 25 odst. 1 písm. zo) daňové účinnosti nebrání.
Plátce poplatku je zaměstnavatel
Daňově účinným nákladem je také členský příspěvek placený zaměstnavatelem za zaměstnance v případě, kdy členství zaměstnance je podmínkou k provozování předmětu podnikání nebo výkonu činnosti zaměstnavatele [§ 24 odst. 2 písm. d) bod 3 ZDP].
Prakticky se obvykle jedná o zaměstnance, který je sám členem profesní komory s povinným členstvím (advokát, lékař, stomatolog, daňový poradce, auditor, autorizovaný inženýr, atd.). Zaměstnavateli pochopitelně záleží, aby si zaměstnanec toto členství zachoval, neboť zvyšuje prestiž zaměstnavatele, stejně tak kvalitu zaměstnance, kterého je možné pověřit úkoly, které by jiní zaměstnanci bez tohoto členství v profesních komorách vykonávat nemohli. Je tedy zřejmé, že členství zaměstnance je podmínkou k provozování předmětu podnikání zaměstnavatele.
Z druhé strany je nutné podtrhnout, že placení členských příspěvku zaměstnavatelem za členství zaměstnanců v profesních komorách není povinností zaměstnavatele a záleží jen na dohodě obou stran, zda a za jakých podmínek se tak stane. Primární povinnost platit příspěvky za své členství má zaměstnanec.
|
Příklad Daňová kancelář Démoni s. r. o. zaměstnává dva daňové poradce, členy KDP, za které zaměstnavatel platí Komoře daňových poradců členské příspěvky, neboť se tak se zaměstnanci dohodl. Náklady na tyto členské příspěvky jsou daňově účinným nákladem daňové kanceláře Démoni s. r. o.
Účetní kancelář MáDáti s. r. o. zaměstnává účetní, které jsou členkami Svazu účetních a Komory certifikovaných účetních. Není třeba vést diskusi na téma, zda je toto členství (ne)zbytné pro činnost účetní kanceláře, obě organizace jsou zapsaným spolkem, členské příspěvky placené za zaměstnance jsou pro MáDáti s. r. o. daňově neúčinným nákladem.
|
Členské příspěvky z pohledu zaměstnanců
Pokud zaměstnavatel zaplatí za členství zaměstnanců v libovolné organizaci členské příspěvky (v situaci, kdy povinným platit příspěvky je právě fyzická osoba jako člen dané organizace), jedná se z pohledu zaměstnanců o příjem ze závislé činnosti (§ 6 odst. 1 ZDP). Tyto příjmy jsou předmětem daně ze závislé činnosti (nejsou uvedeny ve výčtu § 6 odst. 7 ZDP) ani nejsou od daně osvobozeny (nejsou uvedeny ve výčtu § 6 odst. 9 ZDP). Ačkoliv je tento závěr nepopulární, jedná se o zdanitelný příjem zaměstnance, který se zároveň započítává do vyměřovacího základu pro veřejné pojištění, a to jak z pohledu zaměstnance, tak i zaměstnavatele. Je přitom zcela nepodstatné, zda z pohledu zaměstnavatele se jedná o členský příspěvek, který je daňově účinný či daňově neúčinný.
|
Příklad Výše uvedená daňová kancelář Démoni s. r. o. v měsíci, kdy za daňové poradce zaplatí členské příspěvky Komoře daňových poradců, zvýší jejich základ daně ze závislé činnosti, stejně tak vyměřovací základ daně pro veřejné pojištění.
Stejným způsobem bude postupovat účetní kancelář MáDáti s. r. o., která zvýší základ daně a vyměřovací základ pro veřejné pojištění svých zaměstnanců o za ně zaplacené členské příspěvky. V případě účetní kanceláře je rozhodnutí o placení členských příspěvků za zaměstnance nevýhodné, nepřináší žádnou daňovou úsporu, pouze zvýšené zdanění u zaměstnanců a zvýšení pojištění na obou stranách.
|