Novelizovaný pokyn k aplikaci převodních cen

Hlavním důvodem pro sepsání nového Pokynu byla úprava Směrnice OECD, která proběhla v polovině roku 2017, a jejíž český překlad byl zveřejněn spolu s Pokynem. Současně Pokyn reaguje i na poptávku ze strany daňových subjektů po detailnějším rozpracování některých situací, zejména benchmark analýzy, která se nově v Pokynu objevuje. Dalšími novinkami, které však byly i historicky v praxi naprosto běžně využívány je aplikace mezikvartilového rozpětí a důraz na rozlišování mezi právním a ekonomickým vlastníkem nehmotného majetku pro účely nastavování cen mezi spojenými osobami.

Výše zmiňovaná Směrnice OECD je vlastně výkladovým pravidlem k článku 9 Modelové smlouvy OECD o zamezení dvojímu zdanění a je tak celosvětově stěžejním pramenem při zkoumání převodních cen. Vzhledem k tomu, že Česká republika je signatářem mnohostranné mezinárodní Vídeňské úmluvy o smluvním právu⁷⁾ a Směrnice OECD svým charakterem spadá pod čl. 31 Vídeňské úmluvy, je Směrnice OECD závazná i v České republice. Z tohoto důvodu se na ni Pokyn na mnoha místech odvolává a komentuje ji. Principy obsažené ve Směrnici OECD, stejně jako text Pokynu, jsou aplikovatelné na veškeré transakce uskutečněné ať čistě v tuzemsku, tak i přeshraniční. Stejně tak se použijí jak na realizované transakce mezi spojenými osobami, tak i na transakce, které jsou jednou spojenou osobou ovlivněny a na jinou mají dopad – v Pokynu označované jako „příkaz mateřské společnosti“.

Pokyn se ve svém úvodu věnuje právě vztahu Směrnice, zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, a Smluv o zamezení dvojímu zdanění (dále také „SZDZ“) a definuje spojené osoby. Podrobněji se spojeným osobám věnuje Příloha č. 1 Pokynu, kde jsou názorně na schématech znázorněny různé druhy struktur s popisem, kdy se jedná o spojené osoby, a kdy nikoliv. V této části Pokynu nedošlo k žádným významným změnám.

V další kapitole Pokyn podrobně rozebírá srovnávací analýzu, v rámci které jednak zmiňuje aplikovatelnost principu tržního odstupu až v návaznosti na provedení a benefit testu (tedy zkoumání toho, zda se zkoumaná transakce opravdu uskutečnila a zda měla pro poplatníka přínos) a dále rozebírá jednotlivé kroky srovnávací analýzy, jež ústí ve výběr testované strany. U výběru testované strany Pokyn klade velký důraz na provedení analýzy a stanovení tzv. , tedy funkcí, které mají v hodnotové řetězci nejvyšší přidanou hodnotu a zásadní vliv na cenotvorbu. Na tomto místě je rozebrán i vztah DEMPE funkcí [tj. development (vytváření), enhancement (zvyšování hodnoty), maintenance (udržování), protection (ochrana), exploitation (využívání)] u nehmotného majetku. Vykovávání těchto funkcí má totiž zásadní vliv na to, kdo může být považován za právního vlastníka a kdo za ekonomického vlastníka nehmotných aktiv, a tedy komu náleží jaká odměna.

Provedení celé srovnávací analýzy vede k tomu, že je většinou možné daňový subjekt označit buď za plnohodnotného podnikatele, nebo za rutinní entitu. Toto rozdělení a typologie funkčních profilů je jednou z nových věcí, které se v Pokynu vyskytují oproti jeho dřívějším verzím. V praxi se pojmy jako smluvní výrobce, agent, nebo licencovaný distributor používaly běžně, ale v Pokynu jsou poprvé oficiálně vydefinovány.

V rámci srovnávací analýzy je, rovněž poprvé, popsána . V podkapitole o způsobech jak hledat srovnatelné nezávislé společnosti či transakce bylo vycházeno nejen ze Směrnice OECD, ale i z dalších materiálů OECD a ze závěrů EU JTPF⁸⁾, které byly vydány právě jako pomůcka či doporučení pro zpracování benchmark analýz. Součástí benchmark analýzy musí být dle Pokynu vždy kvantitativní a kvalitativní část. V rámci kvantitativní části dává Pokyn konkrétní doporučení, jaká kritéria by při výběru externích nezávislých subjektů či transakcí měla být zvolena, bez ohledu na to jaká databáze je použita. I přesto, že daňová správa využívá zejména údaje z databáze Orbis, připouští i využití jiných zdrojů informací (např. OneSource, Albertina apod.). Nicméně je třeba mít na paměti, že pokud bude mít správce daně přístup k obsáhlejší databázi než daňový subjekt a podaří se mu nalézt (při zadání stejných výběrových kritérií) i jiné nezávislé subjekty, které budou dostatečně srovnatelné, že v rámci svého šetření využije data předložená daňovým subjektem, doplněná o svá vlastní, což může mít dopad na zjištěné rozpětí cen či ziskovostí.

Pokyn dává také doporučení, jak často by měla být benchmark analýza připravována či updatována. Pokyn, v souladu se Směrnicí OECD, doporučuje vytvořit úplně novou benchmark analýzu každé tři roky a každý rok dělat tzv. finanční update. To znamená, pokud si daňový subjekt v roce 2018 zjišťuje tržní rozpětí ziskovostí obdobných podniků, na základě kterého bude nastavovat ceny pro rok 2019, bude vycházet z finančních výkazů z let 2015–2017 (za předpokladu užití tříletého průměru, jak jej doporučuje EU JTPF). Pro rok 2020 pak může použít údaje o stejných srovnatelných nezávislých společnostech, ale musí použít data z let 2016–2018. Totéž provede i pro rok 2021 a až pro rok 2022 si zpracuje zcela novou analýzu. Při používání tohoto tzv. ex- přístupu musí poplatník také neustále ověřovat, zda nedošlo k významným výkyvům na trhu, které by mohly cenu ovlivnit, neboť každý nezávislý subjekt toto sleduje, a pokud mu to jeho uzavřené kontrakty dovolí, okamžitě na tyto výkyvy reaguje. Spojené osoby se při cenotvorbě mají chovat jako by byly nezávislými, a proto i ony musejí provést v průběhu či na konci zdaňovacího období příslušné úpravy v cenách (potažmo ziskovostech a základu daně) v závislosti na tom, jaké jsou na daném trhu podmínky a zvyklosti.

Po vyhotovení benchmark analýzy a určení dat, se kterými se bude dále pracovat, přichází na řadu určení tržního rozpětí, neboť v naprosté většině případů nebude dostatečné nalézt pouze jednu srovnatelnou cenu či ziskovost, ale bude zapotřebí vytvořit tržní rozpětí. I v této oblasti doznal Pokyn oproti minulosti změny tím, že zapracovává doporučení EU JTPF používat mezikvartilová rozpětí. Mezikvartilové rozpětí by dle Pokynu mělo být použito vždy, pokud nelze s jistotou říci, že všechny subjekty vybrané na základě benchmark analýzy jsou absolutně srovnatelné s testovaným podnikem a vzorek dat obsahuje extrémní hodnoty, tedy není dostatečně úzký. Takovéhoto výsledku se v praxi dosahuje pouze velmi zřídka, proto je mezikvartilové rozpětí naprosto běžnou statistickou metodou využívanou pro určení obvyklých převodních cen.

Kapitola týkající se metod zůstává v zásadě nezměněná, pouze ke každé z metod převodních cen je doplněno více podrobných informací. U metody CUP⁹⁾ je například zdůrazněno, že i při její aplikaci se vychází standardně ze srovnávací analýzy, a to včetně funkční a rizikové analýzy, neboť i při prodeji totožného výrobku nemusí být stejná cena za předpokladu, že každý prodejce vykonává významně odlišné funkce a nese odlišná rizika. U metod při opětovném prodeji, nákladů a přirážky a metody TNMM¹⁰⁾ jsou nově blíže popsány způsoby jejich aplikace včetně vydefinování příkladů ukazatelů ziskovosti (Berry , rentabilita aktiv, čistá zisková přirážka, atd.). Nově je také zdůrazněno, že při tvorbě poměrových ukazatelů je třeba brát v potaz, jaké funkce testovaná strana vykonává a zohledňovat je ve jmenovateli jednotlivých ukazatelů (např. zahrnutí či nezahrnutí kurzových rozdílů).

Zbývající kapitoly Pokynu týkající se dokumentace k převodním cenám, následných úprav zisků a předběžných cenových kontrol zůstávají bez podstatných změn.