Aktuální výzvy pro doktrínu v daňovém právu

Právní úprava daní, poplatků, cla a dalších povinných dávek představuje zvláštní část finančního práva³⁾. Finanční právo je přitom tvořeno souhrnem právních norem, které upravují vztahy vznikající v procesu tvorby, rozdělování a používání peněžní masy a jejích částí. Finančním právem jsou upravovány především ty vztahy, ve kterých vystupuje či do nichž zasahuje stát. Do práva daňového a poplatkového patří hmotněprávní i procesněprávní normy upravující jednotlivé daně poplatky, vznik zánik a obsah daňové a poplatkové povinnosti a daňové řízení. Řadíme sem i normy upravující další příjmy charakteru povinných dávek, zejména clo. Do této oblasti by měly patřit i další dávky, resp. platby vybírané jednak na veřejné zdravotní pojištění a dále na sociální pojištění - tyto platby navzdory odlišnému terminologickému názvu totiž splňují v zásadě téměř všechny znaky daní.

Finanční (daňové) právo řadíme do oboru veřejnoprávních. To tedy zejména znamená, že povaha či náplň veřejnoprávních subjektivních práv a povinností je vždy určena kategorickými, tj. kogentními právními normami.

Pro veřejnoprávní metodu regulace je typické, že právní vztah vzniká, mění se či zaniká právním aktem orgánu veřejné moci. Odpovědnost a záruky se ve veřejnoprávní oblasti realizují aktem povahy; sankce obvykle nejsou v hmotné relaci způsobené újmě.

Finanční, a tedy i daňové, právo má velmi úzkou souvislost s právem ústavním a s právem správním. Ústavní právo je základem pro většinu oborů práva. Nejinak je tomu i v případě práva daňového, kdy Ústava a Listina základních práv a svobod stanoví základní obecné i finančněprávní principy.

Velmi úzká je souvislost daňového práva s právem správním. Finanční orgány (Ministerstvo financí, finanční úřady, celní úřady a podobně) jsou totiž zároveň orgány státní správy. Daňové řízení se řídí samostatným procesním předpisem, a sice daňovým řádem.

Daňové právo souvisí také s mezinárodním právem veřejným, konkrétně se jedná zejména o dohody o zamezení dvojího zdanění. V této souvislosti je třeba zmínit rovněž právo evropské, jehož vliv do vnitrostátního daňového práva se stále zvětšuje (především harmonizace zejména nepřímých daní).

Je třeba říci, že v celé řadě států označení finanční právo pro jednolitý obor neexistuje. Ve frankofonní oblasti se používá názvu „droit fiscal“ (fiskální právo) pro naše rozpočtové a daňové právo, a jako zvláštní předmět se traduje i právo bankovní. V anglosaské oblasti se obvykle jedná o dva obory, a to tax law (daňové právo) a vedle něj bankovní právo či právo ústředních bank.

Chceme-li se na oblast daní zaměřit jako na vědní disciplínu, je nutné si uvědomit, že vědu o finančním právu je možno charakterizovat jako soubor obecných poznatků o působení finančněprávních norem v praxi. Finanční právo však není jedinou vědní disciplínou, která se zabývá zkoumáním finanční činnosti a financemi vůbec. Velmi blízká vědě o finančním právu je finanční věda⁴⁾. Zatímco věda o finančním právu je vědou právní, finanční věda je vědou ekonomickou. Ekonoma při zkoumání financí a finanční činnosti zajímá předně jejich obsah, tedy ekonomická stránka, zatímco právníka spíše jejich forma, tedy právní stránka.

Podobně jako v jiných oblastech veřejného práva hraje i v daňovém právu klíčovou roli čl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, podle kterého povinnosti mohou být ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod. Uvedené ustanovení Listiny v podstatě představuje základní limity omezování základních práv. Jedná se ochranu základních zpráv před jejich nepatřičným krácením, jež by v extrémních případech mohlo vést až k jejich likvidaci. Ustanovení tedy stanoví limity výkonu veřejné moci při omezování základních práv. Eliška Wagnerová v Komentáři Litiny konstatuje, že „tvůrci Ústavního pořádku si osvojili liberální pojetí základních práv, z něhož plyne, že základní práva jsou chápána jako jednotlivcům , státu předcházející a existující ve své celosti, zatímco jejich omezování nikdy nesmí být bezbřehé a naopak musí být měřitelné v procesu (soudního) přezkoumávání.“⁵⁾

Problematika daní má zcela nepochybně zásadní souvislost s ochranou vlastnictví. Podle čl. 11 listiny má každý právo vlastnit majetek, přičemž vlastnické právo všech vlastníků má stejný zákonný obsah a ochranu. Zásady soukromoprávní úpravy zakotvené již v ABGB⁶⁾ (který je na území Rakouska platný od roku 1811 dnes a v Československu byl zrušen v roce 1950) shledal český Ústavní soud zcela v souladu s demokratickými hodnotami a uložil dbát jich i v současné době.⁷⁾ V ABGB se v § 354 uvádí: „vlastnictví, posuzováno jako právo, je oprávněním volně nakládati s podstatou věci a s jeho užitky a každého jiného z toho vyloučiti.“

Z nálezu Pl. ÚS 22/92 ze dne 8.10.1992, Rovnost občanů před zákonem: „Ani svrchovanost státu nezakládá pro stát možnost ukládání libovolných daní, třeba by se tak stalo na základě zákona.“

Z nálezu II. ÚS 268/06 ze dne 9.1.2008, právo vlastnit majetek, nabývání majetku, lze citovat: „Vlastnické právo náleží svou povahou do kategorie základních práv a svobod jednotlivce (core-rights) a tvoří tedy jádro personální autonomie jednotlivce ve vztahu k veřejné moci. Podle liberální tradice, která stála u zrodu ideologie základních práv a svobod, je vlastnické právo všezahrnující kategorií autonomního postavení jednotlivce vůči veřejné moci (srov. např. Komárková, B.: Původ a význam lidských práv. SPN, Praha 1990, str. 103:,Locke ukládá státu ochranu pozemských hodnot života, osobní svobody a věcného vlastnictví. Později shrnuje do pojmu vlastnictví všechny tyto hodnoty…‘).“

Pro daňově právní doktrínu z toho vyplývá potřeba pokusit se dále upřesňovat hranice dovoleného omezení vlastnického práva ve veřejném zájmu na výběru daní.

Čl. 11 odst. 5 Listiny pak jasně stanoví, že daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona. Jedná se v podstatě o konkretizaci výše zmíněného čl. 4 odst. 1 Listiny. V kontextu čl. 11 se pak jedná o jasné vymezení (ohraničení) možností státu zasáhnout do vlastnického práva a uložit úhradu daně. Jinými slovy řečeno: předmětné ustanovení je třeba interpretovat jako ústavní zmocnění pro parlament k legitimnímu omezení vlastnického práva skrze jím přijatý zákon. Do autonomní sféry jednotlivce, kterou spoludefinuje i vlastnické právo, je tak veřejné moci umožněno zasáhnout z důvodu ústavně aprobovaného veřejného zájmu, jehož podstata v případě daní spočívá ve shromažďování finančních prostředků na zabezpečování různých typů veřejných statků.

Z nálezu Pl. ÚS 7/03 ze dne 18.8.2004: „Ústavní přezkum daně, poplatku a peněžité sankce zahrnuje posouzení z pohledu dodržení kautel plynoucích z ústavního principu rovnosti, a to jak neakcesorické (čl. 1 Listiny), tj. plynoucí z požadavku vyloučení svévole při odlišování subjektů a práv, tak i akcesorické v rozsahu vymezeném v čl. 3 odst. 1 Listiny (hypotetickou ilustrací porušení kautel akcesorické nerovnosti by byla úprava odlišující výši daní s ohledem na náboženské vyznání, jež by ve smyslu čl. 3 odst. 1 Listiny byla diskriminační a zároveň by zasáhla do základního práva plynoucího z čl. 15 odst. 1). Je-li předmětem posouzení ústavnost akcesorické nerovnosti vzhledem k vyloučení majetkové diskriminace, případně toliko posouzení skutečnosti, nepředstavuje-li daň, poplatek, příp. peněžitá sankce případné dotčení v právu vlastnickém (čl. 11 Listiny, čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě), je takový přezkum omezen na případy, v nichž hranice veřejnoprávního povinného peněžitého plnění jednotlivcem státu vůči majetkovému substrátu jednotlivce nabývá škrtícího (rdousícího) působení; jinými slovy vyjádřeno, má-li posuzovaná daň, poplatek, příp. peněžní sankce ve svých důsledcích konfiskační dopady ve vztahu k majetkové podstatě jednotlivce.“

Pro praxi a i pro rozhodovací činnost úřadů a soudů je tedy potřeba přesněji vymezit „škrtící působení“ veřejnoprávního povinného peněžitého plnění. již tento „institut“ několikrát použila, ale právní doktrína se zatím jen velmi málo vyjádřila.

K pojmu „rdousící daně“ se již také vyjádřil např. německý spolkový Ústavní soud ve svém nálezu 2 BvL 37/91 ze dne 22.6.1995.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“) ze dne 13.2.2014 čj. 5 Afs 80/2013-32: „Zákonným podkladem pro vybírání místních poplatků je § 1 zákona o místních poplatcích, který obsahuje výčet místních poplatků, žádné jiné poplatky než zde uvedené nelze vybírat (čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod).“ Zde tedy NSS zcela jasně přitakal přísné aplikaci ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny a konstatoval, že jiné daně či poplatky, než které explicitně stanovil zákon, vybírat nelze.

Daňový systém je i jakýmsi testem legitimity instituce státu. Soustava daní musí být z hlediska její koncepce i konkrétní aplikace transparentní, předvídatelná a přiměřená. V opačném případě zmíněnou legitimizační funkci nemůže splňovat a v konečném výsledku tak zpochybňuje samotný význam funkce státu (viz např. rozsudek NSS 2 Afs 62/2004).

Evropský soud pro lidská práva (dále jen „ESLP“) považuje zdanění dle rozdílných majetkových příjmových kritérií za věcně odůvodněné a nediskriminační. Jakkoliv Listina i Dodatkový protokol stanoví oprávnění státu ke stanovování daní a jiných poplatků, není tím úplně odstraněna ochrana vlastnictví zdaňovaných osob. Vždy zůstává možnost přezkoumávat, zda-li daně nejsou zneužívány, anebo nejsou neproporcionální.

V době nedávno minulé platilo za jisté, že daňové právo bylo vždy pevně usídleno ve své domácí jurisdikci a že prakticky nemělo valného významu nějakým významným způsobem se poohlížet po teorii a praxi daňového práva v zahraničí. V této situaci dnes ovšem již nejsme. Důvodů je proto hned několik. Tím nejviditelnějším je skutečnost, že 1.5.2004 naše republika vstoupila do Evropské unie a tedy došlo k enormnímu rozšíření právních norem, které určitým způsobem začaly ovlivňovat právní dění v tuzemsku. Vzhledem k harmonizaci nepřímých daní v celé Evropské unii je možno jen s malou nadsázkou konstatovat, že zejména v oblasti DPH a spotřební dani se bez interakce s evropským právem dnes prakticky již vůbec neobejdeme. Je přitom nutné doplnit, že míra ovlivňování evropským právem postupně narůstá i u daní přímých. To tedy znamená potřebu znát obsah příslušných evropských směrnic či nařízení a sledovat související judikaturu Soudního dvora Evropske unie⁸⁾ v Luxembourgu. Protože, jak jsem již výše uvedl, daně mají nepochybně svůj lidskoprávní rozměr, zasahuje do daňového práva i rozhodování Evropskeho soudu pro lidská práva ve Štrasburku.⁹⁾ Pro českou právní doktrínu se tím otevírá velký prostor pro pohled na daňové právo, a to nejen vzhledem k legislativní a judiciální činnosti příslušných orgánů Evropské unie, ale také ve vztahu k odborným pracím vědeckých a akademických pracovišť v jiných zemích Evropské unie.

V této souvislosti je dobré alespoň zmínit, že existuje Evropská asociace profesorů daňového práva¹⁰⁾ sdružující profesory vyučující daňové právo na evropských universitách. Tato asociace kromě pořádání mezinárodních konferencí (naposledy například dne 21.5.2014 v Itálii týkající se Base Erosion and Profits Shifting) publikuje velmi zajímavé publikace¹¹⁾, týkající se například otázek retroaktivity daňového práva či důkazního břemene v daňovém právu.

Jsem toho názoru, že daňové právo má natolik silné ústavněprávní pozadí (zejména ve smyslu chápání daně jako zásahu do ústavou garantovaného základního práva vlastnit majetek, případně práva na informační sebeurčení a práva podnikat), že není zcela bez smyslu pohled nasměrovat i do zemí mimo Evropskou unii, a to zejména těch, které mají obdobné kořeny v pojetí základních práv občanů. V tomto kontextu je pak zejména nutno zmínit USA, jejichž pojetí základních práv je velmi příbuzné s pojetím základních práv na evropském kontinentě, a to už jenom na základě skutečnosti, že americká deklarace nezávislosti byla nepochybně inspirací pro tvůrce francouzské Deklarace práv člověka a občana. Dalším důvodem, proč podle mého názoru má smysl provádět komparaci s judikaturou a doktrínou v USA, je skutečnost, že právní věda je v USA velmi široce a hluboce rozvinuta a je zde tedy možno hledat silné a kvalitní inspirace.

V evropském a americkém daňově právním diskursu (ale nyní i v textu některých návrhů Evropské komise) se objevují pojmy jako TAX FRAUD, TAX EVASION a TAX AVOIDANCE. Pro českou právní doktrínu se zde otevírá úkol pro zařazení těchto pojmů do českého právního pojmosloví, včetně vyjasnění si jejich obsahu.

Posilovat kvalitu a šíři české doktríny v oblasti daňového práva právě nyní má i ten důvod, že právě v těchto dnech lze pozorovat nepochybně velmi silný tlak exekutiv evropských států a i exekutivy Evropské unie na posilování nástrojů směrem k boji proti daňovým únikům, respektive proti vyhýbání se daním. Za této situace je pak pro zachování legality v oblasti daní velmi důležité, aby se s maximální možnou přesností vymezily a stanovily hranice mezi chováním zákonem povoleným a chováním zákonem zakázaným, respektive přesně vymezilo chování, které stíhá daňové subjekty majetkovou sankcí v podobě pokuty či penále (a v určitém smyslu i daně). Je tedy úkolem doktríny podporovat (resp. vytvářet tlak na) tvůrce návrhů zákonů a zákonodárce, aby daňové zákony co možná nejvíce splňovaly zásadu právní jistoty a předvídatelnosti, a tím naplnili ústavněprávní ideu svobody jednotlivce; je totiž velmi zásadní, aby každý daňový subjekt dokázal při každém svém právním jednání a zejména pak při každém vyplňování svého přiznání s velkou mírou pravděpodobnosti předpovědět, jak o té které skutečnosti rozhodne správce daně, případně správní soud. Jen tak je možno zabránit nežádoucí libovůli či svévoli ze strany správních úřadů eventuálně soudů.

V této souvislosti je třeba konstatovat, že jistě není dokonalou situace, kdy je daňové právo vykládáno pouze soudci při rozhodování konkrétních sporů, aniž by zde současně existovala odborná a věcná kritika ze strany právní vědy. Domnívám se, že takováto součinnost právní doktríny by v konečném důsledku přispěla nejen ke kvalitnějšímu rozhodování soudů, ale pomohla by nakonec i samotným soudcům při hledání právních argumentů v jejich rozhodovací činnosti.

V rámci doktrinálních diskursů ve vztahu k rozhodovací činnosti správních orgánů a zejména soudů by v prvé řadě bylo vhodné si vydefinovat strukturu zásadních zvláštností (případně naopak podobností) daňového práva ve srovnání s ostatními právními oblastmi.

Z některých konkrétních témat lze pak jmenovat: