Pokuta za opožděné tvrzení daně z pohledu vzniku odpovědnosti a sankce

Ve výkladu budu postupovat od obecného ke konkrétnímu, tedy nejprve vymezím obecné předpoklady odpovědnosti a sankcí v právu, dále se zaměřím na sankce veřejnoprávní správní a v závěru tyto obecné předpoklady a východiska budu aplikovat na zmiňovaný institut pokuty za opožděné tvrzení daně. Závěrem bych chtěl shrnout i praktické poznatky, které jsem v rámci své praxe získal a pokusit se je verifikovat či naopak popřít, a to s ohledem na vymezený obecný základ. Je mi samozřejmě známo, že na poli možností pojednání k nově příchozímu daňovému řádu již oře nejeden autor, nicméně se mi chce taktéž říci, že tento spíše mnohdy jen „popisuje co vidí“⁵ a „slyší“⁶ při listování si tímto předpisem. Praktickému a teoretickému právnímu pojednání se však příliš sluchu a prostoru nedopřává, tato víceméně absentují. Zcela ponechám stranou pojednání neprávníků na toto téma, neboť zde se jisté výkladové meze předpokládají ze samotné podstaty nedostatku kvalifikace k právnímu výkladu procesních institutů a předpisů. Výsledkem je paradox, který stihl výhradně daňové právo (procesní), že ta nejfundovanější specializovaná pojednání jsou obsažena spíše v příchozích komentářích k daňovému řádu,⁷ a nikoli v odborných článcích či ve zcela absentujících monografiích. Takto dochází v daňovém právu k nesystematičnosti doktrinálního výkladu,⁸ což umožňuje nebývale širokou možnost užití výkladu oficiálního,⁹ chce se říci bohužel s ohledem na systém kontinentálního práva psaného.

Cíl, který si kladu jako autor tohoto pojednání, je ověření té hypotézy, že pokuta za opožděné tvrzení daně je zvláštním sankčním institutem daňového řádu, který je obtížně zařaditelný do určité kategorie odpovědnostních vztahů v rámci právního řádu. Tímto, předpokládám, dochází k tomu, že na praktické aplikační obtíže a závěry týkající se pokuty za opožděné tvrzení daně, lze jen .

Z toho důvodu, aby pojednání působilo zcela konsistentně a bylo vyčerpávající, zmíním i jeho praktické dopady, a tím i aplikační problémy. Provedu proto srovnání s pojetím dřívějšího obdobného institutu obsaženého v ZSDP¹⁰, jímž bylo zvýšení daně.

Samu právní odpovědnost lze definovat jako právní vztah, jehož obsahem je existence zvláštních povinností, které jsou subjektu uloženy vedle nebo namísto povinností stanovených původním právním vztahem, jehož fungování bylo protiprávním jednáním odpovědného subjektu narušeno. Tento nově vzniklý právní vztah, který má svůj původ právě v jednání zakládajícím právní odpovědnost, se proto často nazývá také odpovědnostním právním vztahem a povinnost, která je součástí jeho obsahu, odpovědnostní povinností.¹¹ Pro účely doktrinálního výkladu je možno učinit další členění, kdy lze říci, že obecně dělíme odpovědnost na právní odpovědnost subjektivní a právní odpovědnost objektivní. Přičemž dále platí, že právní odpovědnost je subjektivní tehdy, pokud odpovědnostní právní vztah vznikne při existenci zavinění odpovědného subjektu. Naproti tomu právní odpovědnost je objektivní tehdy, pokud odpovědnostní právní vztah vznikne i bez ohledu na zavinění. K tomu, aby odpovědnost vznikla, musí vždy existovat protiprávní úkon, následek protiprávního jednání a mezi nimi. Tyto tři předpoklady odpovědnosti musí být u odpovědnosti objektivní vždy naplněny¹² (u subjektivní ještě vstupuje do hry zavinění).

Z pohledu rolí právní odpovědnosti lze hovořit o její funkci reparační (kompenzační), satisfakční (omluva), preventivní (obsahují ji všechny funkce), represivní (újma porušiteli právní povinnosti) a dalších funkcí (např. funkce signalizační).¹³

Klasifikaci právní odpovědnosti lze činit i podle oblasti v níž vzniká, a to je odpovědnost soukromoprávní a odpovědnost veřejnoprávní.

Z našeho pohledu v té , tedy veřejnoprávní odpovědnosti, lze určit tyto druhy právní odpovědnosti:

Dle mého názoru lze směle vyjít z toho, že správu daně a řízení při ní vedená je možno chápat ve smyslu daňového řádu (dříve ZSDP) jako specifické správní řízení o dani ve smyslu legislativní zkratky,¹⁵ tedy jako daňové řízení , což je významné pro přípustnost, resp. nepřípustnost subsidiárního použití předpisů o obecném správním řízení.¹⁶ Z uvedeného tak vyplývá, že , tedy jsou následkem odpovědnosti správní - odpovědnosti za správní delikty lato sensu. Zde se mi chce říci, že tento závěr je po systematické stránce nejhorším možným, neboť tak, jak není zcela jednotná obecná klasifikace druhů odpovědností, platí až na druhou závěr Hendrychův, že současná právní úprava správní odpovědnosti není založena na jednotných základech.¹⁷

Přesto lze z důvodu alespoň dílčí systematičnosti, i přes nepopíratelnou míru nepřesnosti, v systému správních deliktů rozlišovat:

Odpovědnost za opožděně podané daňové tvrzení¹⁹ upravuje ustanovení § 250 daňového řádu. Vzniká jako odpovědnost za porušení povinnosti stanovené předpisy veřejného práva,²⁰ a jedná se tak o . Následkem porušení zákonné povinnosti je to, že daňové tvrzení²¹ nebylo podáno včas (nebo alespoň v liberační lhůtě), a tento následek je čistě přičitatelný nejednání daňového subjektu.²² Samotná sankce - pokuta za opožděně podané daňové tvrzení podporuje dosažení cíle správy daní.²³ Jednoznačně proto souvisí s autoaplikací daňových předpisů a specifikem nesení břemene tvrzení a břemene důkazního při správě daní.²⁴ Je klíčovým předpokladem dosažení cíle správy daní, proto je povinnost tvrzení ve formalizované podobě vyžadována pod hrozbou vzniku odpovědnosti za její porušení, s níž je spojena sankce v podobě pokuty.

Svou povahou plní jednoznačně , pro její uplatnění je rozhodující toliko porušení včasnosti podání daňového tvrzení. Jde o odpovědnost, která vzniká bez ohledu na zavinění porušitele, tedy odpovědnost objektivní s liberační pětidenní lhůtou.²⁵ Jak jsem již uvedl v předchozí kapitole, jde o odpovědnost za porušení správních předpisů (vyjma eventuálních důsledků trestněprávních ²⁶). Někdy je stran pojetí odpovědnosti za porušení norem finančního práva ²⁷ zmiňována finančněprávní odpovědnost, která, jak uvádí Šramková ²⁸, je součástí finančního práva trestního, které je specifickým subsystémem finančního práva, a jeho normy se týkají a ovlivňují chování subjektů napříč celým finančním právem, jakožto sankce za porušení norem správního práva. Uvedené rozlišování shledávám spíše čistě akademickým a sloužícím toliko výkladu doktrinálnímu, neboť nelze rozporovat tu skutečnost, že jde o odpovědnost správní, týkající se správního řízení (opět lato sensu) toliko upravené ve speciálním předpise, daňovém řádu.²⁹

Lze jen souhlasit s teoretickým rozborem normy tuto odpovědnost zakotvující, jak ji učinil Rozehnal,³⁰ který uvádí, že ustanovení § 250 daňového řádu je normou sankční, když zde splývá sankce s dispozicí. Předpokladem udělení sankce je nepodání nebo opožděné podání daňového tvrzení. Z hlediska subjektivního jde o sankci za porušení právní povinnosti, a to povinnosti podat daňové tvrzení. O povinnosti platit tuto pokutu rozhoduje správce daně platebním výměrem.³¹

Dle mého názoru je předmětné protiprávní jednání ³² svou povahou nejblíže ,³³ který spočívá v tom, že odpovědný subjekt nesplnil procesní povinnost uloženou právním předpisem stanoveným způsobem a správní orgán uložením pořádkové sankce (nejčastěji pořádkové pokuty) nutí povinnou osobu k jejímu řádnému splnění.³⁴

Z pohledu vzniku odpovědnosti týkající se pozdě podaného daňové tvrzení je možno konstatovat, že se potvrdila úvodní hypotéza, a to, že obecné závěry vážící se ke správní odpovědnosti je možno užít jen velmi omezeně ³⁵, kdy tento závěr je vyústěním toho, že ustanovení § 250 daňového řádu je do něj vloženo jaksi izolovaně na teoretickém pojetí správních pořádkových deliktů a správní odpovědnosti, chce se říci, že až takřka zcela mimovolně. Zákonodárce tak veden čistě principem oportunity zakotvení ustanovení, , což ve svém důsledku musí přinést ³⁶ jasná negativa, nehledě k nemožnosti použití tradičních metod výkladu právních norem. Zákonodárce narušuje nejen systematiku daňového řádu, ale i systematiku jeho sankcí,³⁷ kdy byl zřejmě veden toliko touhou zamezit možné aplikaci ustanovení § 247 odst. 2 daňového řádu,³⁸ který by jinak k těmto odpovědnostním následkům sloužil.³⁹ Nynější výsledek, a to jsem ještě ani neanalyzoval samotnou sankci k předmětné odpovědnosti se vážící, považuji za naprosto nešťastný.⁴⁰ Předpokládám, že tento závěr potvrdí i rozbor praktických situací.

Sankce jako taková, je tradičním prvkem struktury právní normy a je tou částí, v níž je stanovena újma za porušení právních povinností stanovených v dispozici právní normy.⁴¹ Mohl bych ji svými slovy charakterizovat jako negativní důsledek vzniku odpovědnosti za porušení právního pravidla chování, které jej s touto spojuje. Mohu tak souhlasit se závěrem, že sankce představuje nepříznivé právní následky v majetkové či osobní oblasti, které zákon stanoví sankční normou za porušení povinnosti.⁴² Podle způsobu vzniku je možno členit sankce na sankce podmíněné rozhodnutím a sankce automatické.⁴³ Vojíř v této souvislosti chápe sankci jako a sankci jako právní následek založený jiným právním důvodem než porušením právní povinnosti (tyto sankce jsou sankcemi v subjektivním smyslu).⁴⁴ Pokud jde o sankci z hlediska zkoumání jejího následku, lze souhlasit s tím, že jde o jistou odvetu vůči pachateli (porušiteli povinnosti), která se ponejvíce odehrává v rovině sankce peněžní ⁴⁵, nicméně nesmí mít pro pachatele zničující (likvidační) následek.⁴⁶

Jelikož se v tomto případě jedná o odpovědnost s funkcí represivní, jde svou povahou o , když cílem sankce není nahradit způsobenou škodu, ale pouze potrestat daňový subjekt, a to z důvodu, že tento řádně ⁴⁷ nenesl své břemeno důkazní. Bezpochyby platí, že je sankcí, která se váže na běh lhůt a plní represivní funkci. O jejím uložení rozhoduje správce daně platebním výměrem, jakkoli tento má toliko povahu,⁴⁸ neboť sankce nastupuje přímo ze zákona a její výše nemůže být závislá na správním uvážení správce daně, neboť ten ji . Správce daně o pokutě a její výši vydává samostatný platební výměr, což je jeho povinností v každém případě, kdy se daňový subjekt dostane do prodlení plnění povinnosti daňového tvrzení, které bude delší než pět pracovních dnů. Výše sankce je pak navázána na jakousi obdobu úroku z prodlení s tím, že ve svém důsledku narůstá toliko 100 dní prodlení.⁴⁹ Daňový řád taktéž stanoví minimální výši pokuty, která se uplatní při každém prodlení s plněním povinnosti k podání daňové tvrzení,⁵⁰ uplatní se i v případě, že je stanovena daň nulová anebo není na základě takového daňového tvrzení, kterým je např. hlášení, stanovována daň vůbec. Ve smyslu ustanovení § 2 odst. 5 daňového řádu je příslušenstvím daně a sleduje její osud, což je dále ještě zákonodárcem umocněno v tom, že její výše je explicitně navázána na výši stanovené daně.⁵¹ Uvedené má za následek to, že pokud bude následně (po vydání deklaratorního platebního výměru na pokutu) změněna výše daně, což může být důsledek realizace mimořádného opravného či dozorčího prostředku,⁵² či nepřímo soudního přezkumu, změní se výše pokuty za opožděné tvrzení daně. V takovém případě musí správce daně vydávat nový platební výměr na pokutu. S ohledem na absolutní nemyslitelnost moderace její výše, ale i s ohledem na nové pojetí promíjení daně v daňovém řádu,⁵³ je možné dojít k závěru, že tato může být ve svých důsledcích sankcí nebývale tvrdou. Lze například zmínit pozdně podaná tzv. „nulová“ daňová přiznání a daň stanovenou v nižší výši než bude samotná sankce.⁵⁴

Pokud bych se vrátil jakoby na počátek pojednání, poté co jsem vymezil jak teoretické, tak i normativní aspekty odpovědnosti a k nim se vážící sankce za opožděné tvrzení daně, můžu snad vystihnout postavení tohoto správního deliktu ⁵⁵ (lato sensu) systematicky. I když, jak jsem výše naznačil, je díky nekoncepčnímu a izolovanému zakotvení tohoto správního deliktu v daňovém řádu obtížné učinit stran jeho systematiky naprosto přiléhavý závěr, došel jsem k následnému shrnutí pomocí (poněkud neprávní) vylučovací metody.

Je jednoznačné, že díky právní úpravě přestupků, pokuta za opožděné tvrzení daně ⁵⁶, neboť se nejedná o odpovědnost za zaviněné protiprávní jednání a není takto ani v daňovém řádu označena.

Podle mého závěru se taktéž nejedná (nemůže jednat) ani ,⁵⁷ která je ve zvláštních právních vztazích k určité instituci, se zvláštními právy a povinnostmi vyplývajícími právě z tohoto služebního, zaměstnaneckého, resp. členského vztahu, proto není správním disciplinárním deliktem.

Do zbývající kategorie jiných správních deliktů (podnikatelů), nadto kategorie zcela nehomogenní, se zdráhám pokutu za opožděné tvrzení daně zařadit z toho důvodu, že jejím znakem není to, že je ukládána výhradně podnikatelům,⁵⁸ a je zřejmé, že se vůbec neliší u předmětného deliktu povahou a právním statusem jeho pachatele. Je proto zcela lhostejné, zda tímto je fyzická, či právnická osoba.

Jak jsem již uvedl, je nynější problém při systematice zařazení pokuty způsoben jednak neexistencí formální kategorizace systémů správní odpovědnosti a sankcí, ale především také tím, jak je sama pokuta za opožděné tvrzení daně v daňovém řádu vymezena a pojata. Každopádně jsem dospěl k závěru, že se , i když nejsou splněny jeho veškeré atributy, naplnění převažující části znaků tomuto závěru svědčí. Poněkud specifickým rysem, který odlišuje pořádkový delikt od jiných typů správních deliktů, je právě jeho účel: .⁵⁹ Z toho vyplývají určité zvláštnosti ukládání pořádkových sankcí. Neplatí zásada , správní orgán může stejný skutek postihnout i opakovaně, přičemž bývá stanovena maximální hranice sankce.⁶⁰, ⁶¹ Sic je nesporné, že se pokutou za opožděné tvrzení daně nesleduje dosažení odstranění závadného protiprávního stavu,⁶² a platí, že nemůže být ukládána opakovaně,⁶³ ale když není řešen její vztah k obecnému sankčnímu systému daňového řádu za správní pořádkové delikty,⁶⁴ jsou pro můj závěr zásadnější převažující kladné znaky shody s pojetím správního pořádkového deliktu.

Předně je to fakt, že se tímto sankčním systémem a dále je to od náležitého neplnění jeho povinnosti nepeněžité povahy, zákonem stanovené.⁶⁵ Zde ještě zdůrazňuji samozřejmost, že daňová povinnost není totožná s povinností podat daňová přiznání.⁶⁶ Pokuta za opožděné tvrzení daně tímto vedené s kterýmkoli daňovým subjektem, když je zároveň specifikem, že motivuje k náležitému nesení břemene tvrzení ve správě daní a následně v řízení daňovém.⁶⁷

Poněvadž se nejedná o shodu naprostou -s pojetím správních pořádkových deliktů, jsou s tímto závěrem spojeny nemalé výkladové a aplikační obtíže. Proto bych doporučoval zrušení ustanovení § 250 daňového řádu, a novelizaci ustanovení § 247 daňového řádu do té podoby, že by se dle jeho dikce dalo postihovat i protiprávní jednání, kterým je opožděnost daňového tvrzení. Takto by zcela odpadly veškeré výše zmiňované problémy s jejím nynějším nesystematickým pojetím. Praktické otázky zmíním v následující kapitole a shrnu závěrem.

Institut pokuty za opožděné tvrzení daně nahradil institut zvýšení daně obsažený v dřívější právní úpravě ZSDP. Nedá se říci, že by pojetí institutu zvýšení daně v ustanovení § 68 ZSDP bylo kdoví jak šťastné. I přesto, že alespoň umožňovalo správní uvážení stran uložení této sankce ⁶⁸ a její výši,⁶⁹ nebylo taktéž koncepčně vyřešeno jeho postavení k obecnému sankčnímu systému za neplnění povinností nepeněžité povahy, který byl obsažen v ustanovení § 37 ZSDP. Můžu odpovědně říci, že pojetí ustanovení § 68 ZSDP taktéž nebylo systematické, nicméně ze shora uvedeného důvodu možné diskrece bylo přeci jen šťastnější.

Z normativního vymezení pokuty za opožděné tvrzení daně, tak jak je učiněno v ustanovení § 250 daňového řádu, je zřejmé, že pokuta stíhá opožděné daňové tvrzení v případech, kdy existuje povinnost daňového subjektu jej podat.⁷⁰ V žádném případě se nemůže jednat o situace, kdy daňový řád, popř. jiný daňový zákon s daným ustanovením v postavení k němu, pouze umožňuje daňovému subjektu daňové tvrzení v konkrétní situaci podat. Za těchto okolností je vyloučeno sankcionování nepodání (či opožděného podání) daňového tvrzení na daň nižší ⁷¹ dle ustanovení § 141 odst. 2 daňového řádu.

Dalším souvisejícím případem, kdy nemůže být v úvaze sankcionování nepodání (či opožděného podání) daňového tvrzení, je situace předpokládaná v ustanovení § 141 odst. 4 daňového řádu, jenž zakotvuje právo daňového subjektu měnit jím tvrzené skutečnosti, které však nemají vliv na výši dříve tvrzené daně. V tomto případě není zakotvením práva daňového subjektu podat dodatečné daňové přiznání či vyúčtování primárně sledován cíl správy daní - stanovení daně, proto nemůže být ani pomyšlení na užití sankčního systému k zajištění tohoto cíle sloužícího.

Dle mého názoru je taktéž nepřípustné to, aby bylo dle ustanovení § 250 daňového řádu sankcionováno nezaslání sdělení správci daně dle ustanovení § 136 odst. 5 daňového řádu,⁷² neboť k tomuto úkonu se neváže povinnost formalizovaného daňového tvrzení, ale toliko neformálnějšího sdělení ⁷³. Je zcela nerozhodné, zda v případě, že daňovému subjektu „svědčí toliko“ povinnost dle ustanovení § 136 odst. 5 daňového řádu, zašle tento opožděné sdělení formou daňového přiznání či vyúčtování. Zásadní je ta skutečnost, že v tomto případě neměl daňový subjekt povinnost toto podat a měl se omezit výlučně na sdělení správci daně dle citovaného ustanovení. Zcela specifický postup upravuje ustanovení § 13a odst. 2 zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů, kde se dokonce ani nepředpokládá povinnost takového neformálního sdělení,⁷⁴ za splnění zde uvedených skutečností. Možnost ukládat sankci tak nenavozuje ani přísně gramatický výklad ustanovení zákona, proto se domnívám, že zde nebude mít problém ani správní aplikační praxe.

V praxi se v uvedené souvislosti často řešila a řeší otázka, zda je možno dle ustanovení § 250 daňového řádu sankcionovat včasné nepodání souhrnného hlášení dle ustanovení § 102 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Bylo se možno setkat s názorem, že opožděnost podání tohoto formalizovaného hlášení je rovněž sankcionována pokutou za opožděné tvrzení daně. Tento názor musím zcela odmítnout. Klíč ke správné odpovědi tkví opět v tom, že dle souhrnného hlášení není stanovena daň.⁷⁵ V souhrnném hlášení daňový subjekt ⁷⁶ neuvádí autoaplikací navrženou daň ⁷⁷ ke stanovení, ale pouze uvádí celkovou hodnotu plnění. Samo podání souhrnného hlášení navíc nikterak nevylučuje povinnost daňového subjektu podat daňové přiznání za překrývající se zdaňovací období.⁷⁸ Souhrnné hlášení proto plní jinou funkci a cíl, kterým je v souladu s evropskou direktivou,⁷⁹ což je koordinovaný přehled o skutečnostech v něm obsažených.⁸⁰

Další aplikační problém nastává v případě, kdy je podle pozdně podaného daňového přiznání stanovena daň ve výši nula, či případy, kdy je zákonem stanovena povinnost podat daňové přiznání, avšak skutečnosti v něm uváděné jsou od daně osvobozeny.⁸¹ V této souvislosti je třeba zmínit ustanovení § 250 odst. 3 daňového řádu, které stanoví minimální výši pokuty i v případě, že daň je stanovena ve výši nižší než minimální pokuta, či nulová. Z tohoto ustanovení nabývám dojmu, že úmyslem zákonodárce bylo to, aby i v těchto případech vznikla odpovědnost daňového subjektu za opožděné tvrzení daně a měl povinnost uhradit pokutu. Je vhodné doplnit, že i daňová tvrzení „nulová“ či obsahující skutečnosti od daně osvobozené, plní cíl správy daní, a tento výsledek je v zásadě seznatelný až z jejich obsahu, bez nich by ho nebylo. Z uvedeného důvodu činím tento závěr, vědom si toho, že díky absenci možnosti správního uvážení a se zřetelem na zákonné zakotvení minimální výše pokuty, je toto ustanovení v daných souvislostech velmi tvrdé.

Podobně tvrdým se může zdát výklad a řešení praktického problému, zda ukládat pokutu v případě, že daňové tvrzení je podáno včas, avšak následně se stane neúčinným. Toto je případ aplikace ustanovení § 74 odst. 3 věty druhé daňového řádu, který je nutno aplikovat i na podání, kterým je daňové tvrzení.⁸² Jelikož je daňové tvrzení podáním, může mít toto i vady, pro něž nemůže mít jinak předpokládané účinky pro správu daní, a není možno vyloučit aplikaci odkazovaného ustanovení daňového řádu, které může i v případě daňového tvrzení resultovat v jeho neúčinnost.⁸³ Je pak samozřejmé, že je-li podání neúčinné, nastává tato neúčinnost ,⁸⁴ a to se všemi důsledky. Na podání se hledí, jako by nebylo podáno, což v případě daňového tvrzení (podání) jednoznačně vyústí ve vznik deliktní odpovědnosti za pozdně podané daňové tvrzení.

Samostatnou otázkou, taktéž praktického rázu, je to, kdy ⁸⁵ má správce daně vydávat platební výměr na pokutu za opožděné tvrzení daně. K tomuto se váží dvě podotázky. Jednak je to nutnost jeho změny, je-li vydán před pravomocným ⁸⁶ stanovením daně a nebo i po právní moci platebního výměru na daň dojde k jeho změně,⁸⁷ a ve druhém případě jde o diskutovanou možnost vydání platebního výměru na daň () před uplynutím 100 dnů prodlení,⁸⁸ čímž by imaginárně mohlo dojít k nedosažení maximální výše pokuty,⁸⁹ bylo-li by taktéž rozhodnuto dalším platebním výměrem o povinnosti zaplatit pokutu.

První případ má jediné možné řešení. Bylo-li již platebním výměrem rozhodnuto o povinnosti zaplatit pokutu za opožděné tvrzení daně a dojde ke změně výše stanovené daně,⁹⁰ musí být novým deklaratorním rozhodnutím rozhodnuto o povinnosti platit pokutu v nové výši. Výše pokuty, stejně jako odpovědnost za porušení právní povinnosti v daném případě vznikají ze zákona, tak jak jsem tento závěr již učinil výše. Druhý případ je dle mého názoru nutno striktně řešit s ohledem na základní zásady správy daní, kterými jsou v daném případě zásada rovnosti ⁹¹ a zásada legitimního očekávání.⁹² Správce daně by proto měl postupovat ve všech skutkově podobných případech obdobně, tj. v případě, že je jeho obvyklou správní praxí to, že v určitých případech stanovuje daň bez podaného daňového tvrzení⁹³ ještě před uplynutím 100 dnů prodlení, měl by takto činit vždy nebo naopak nikdy. Jsem si vědom krkolomnosti uvedeného závěru, nicméně díky negativům zakotvení a koncepce ustanovení § 250 daňového řádu, není nyní jiný výklad možný, neboť absentuje jakákoli moderace výše pokuty, možnost správního uvážení, a správce daně je zde v postavení pouhého deklaranta ⁹⁴ její výše tak, aby tato musela být zaplacena.

Z předloženého pojednání vyplynul závěr, kterým jsem potvrdil úvodní hypotézu, že pokuta za opožděné tvrzení daně - odpovědnost za pozdní podání daňového tvrzení - přinesla převratnou koncepci úpravy tohoto správního pořádkového deliktu. Zároveň jsem potvrdil, že se jedná o správní delikt (lato sensu), v užším pojetí spíše správní pořádkový delikt, který je příslušenstvím daně a spravuje se dle daňového řádu, nicméně obecné závěry a systematický či teleologický právní výklad je ve vztahu k němu víceméně nemožný. Musím říci, že jsem ještě úmyslně vynechal pokus o zodpovězení otázek souvisejících s pětidenní liberační lhůtou (pět pracovních dnů) a běhu (zachování) lhůt dle daňového řádu, neboť by toto pojednání nabylo aspektu nekonečnosti, a navíc je předmětná problematika dost zdařile rozebrána ve výše odkazovaných pojednáních.⁹⁵

Bude zajímavé sledovat zejména snahy zákonodárce , i když jsem zmínil svůj návrh, kterým je zrušení ustanovení § 250 daňového řádu bez náhrady, toliko s úpravou koncepce obecné pořádkové pokuty v ustanovení § 247 daňového řádu i pro případy deliktní odpovědnosti za opožděně podané daňové tvrzení.