Darováním se zabývají ustanovení § 2055 až 2078 zákona č. 89/2012 Sb. , občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Darovací smlouvou dárce bezplatně převádí vlastnické právo k věci nebo se zavazuje obdarovanému věc bezplatně převést do vlastnictví a obdarovaný dar nebo nabídku přijímá.
Odpočet daru v daňovém přiznání – shodné a rozdílné podmínky pro uplatnění u fyzických a právnických osob
Ing.
Ivan
Macháček
Fyzické i právnické osoby si mohou uplatnit odpočet hodnoty bezúplatných plnění (darů) od základu daně z příjmů při splnění určitých zákonem stanovených podmínek –
poplatníci daně z příjmů fyzických osob postupují dle § 15 odst. 1 a odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), poplatníci daně z příjmů právnických osob postupují dle § 20 odst. 8 ZDP. Za bezúplatná plnění, jejichž hodnotu lze odečíst od základu daně, se považují jak peněžní, tak nepeněžní bezúplatná plnění včetně bezúplatně poskytnutých služeb. Nepeněžní bezúplatná plnění se ocení, pokud není známa jejich cena, podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů. V příspěvku si uvedeme shodné podmínky, a především upozorníme na rozdílné podmínky pro uplatnění tohoto odpočtu od základu daně z příjmů u fyzických a právnických osob. Shodné podmínky pro odpočet bezúplatného plnění (daru) u fyzické a právnické osoby
V ustanovení § 15 odst. 1 ZDP jsou pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob a v § 20 odst. 8 ZDP jsou pro poplatníky daně z příjmů právnických osob uvedeny pro odpočet bezúplatného plnění (darů) od základu daně z příjmů shodné podmínky týkající se účelu poskytnutého bezúplatného plnění (daru):
–
Hodnota bezúplatného plnění poskytnutého obcím, krajům, organizačním složkám státu, právnickým osobám
se sídlem na území ČR, jakož i právnickým osobám, které jsou pořadateli veřejných sbírek podle zákona č. 117/2001, o veřejných sbírkách a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů, a to na:–
vědu a vzdělání, výzkumné a vývojové účely, kulturu, školství,
–
policii (jak Policie ČR, tak i obecní resp. městská policie),
–
požární ochranu,
–
podporu a ochranu mládeže,
–
ochranu zvířat a jejich zdraví,
–
účely sociální, zdravotnické, ekologické, humanitární, charitativní, náboženské pro registrované církve a náboženské společnosti, tělovýchovné a sportovní,
–
a politickým stranám, politickým hnutím, evropským politickým stranám nebo evropským politickým nadacím na jejich činnost.
–
Hodnota bezúplatného plnění poskytnutého fyzickým osobám s bydlištěm na území ČR, které jsou:
–
poskytovateli zdravotních služeb,
–
nebo provozují školy a školská zařízení,
–
nebo provozují zařízení pro péči o toulavá nebo opuštěná zvířata nebo pro péči o jedince ohrožených druhů živočichů (v § 20 odst. 8 ZDP je uvedeno, že jde o fyzické osoby s bydlištěm na území ČR, které provozují zařízení na ochranu opuštěných zvířat nebo ohrožených druhů zvířat),
a to na financování těchto zařízení.
–
Hodnota bezúplatného plnění poskytnutého fyzickým osobám s bydlištěm na území ČR,
které jsou poživateli invalidního důchodu nebo byly poživateli invalidního důchodu ke dni přiznání starobního důchodu anebo jsou nezletilými dětmi závislými na péči jiné osoby podle zákona č. 108/2006 Sb., o sociálních službách, ve znění pozdějších předpisů, a to:–
na zdravotnické prostředky, nejvýše do částky nehrazené zdravotními pojišťovnami,
–
na zvláštní pomůcky podle zákona upravujícího poskytování dávek osobám se zdravotním postižením nejvýše do částky nehrazené příspěvkem ze státního rozpočtu,
–
a na majetek usnadňující těmto osobám vzdělání a zařazení do zaměstnání.
Obdobně se postupuje u bezúplatného plnění (darů) na financování odstraňování následků živelní pohromy, ke které došlo na území členského státu Evropské unie (EU) nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor.
Výše uvedené platí i pro bezúplatné plnění poskytnuté právnickým nebo fyzickým osobám se sídlem nebo bydlištěm na území jiného členského státu EU nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor než České republiky, pokud příjemce bezúplatného plnění a účel bezúplatného plnění splňují zákonem stanovené podmínky.
Jak pro fyzické osoby, tak pro právnické osoby dále shodně platí, že
od základu daně lze odečíst hodnotu poskytnutých bezúplatných plnění (darů) pouze v tom zdaňovacím období, ve kterém byly prokazatelně poskytnuty
. Neuplatněnou hodnotu bezúplatného plnění (daru) jako položky odčitatelné od základu daně v jednom zdaňovacím období nelze převést do dalšího zdaňovacího období. Poskytnuté bezúplatné plnění (dary) prokáže poplatník – dárce dokladem
, ze kterého musí být zřejmé kdo je dárce, kdo je příjemcem daru, hodnota daru, předmět daru, účel poskytnutí daru v souladu se zněním ZDP a datum darování.
Odlišné podmínky pro odpočet bezúplatného plnění (daru) u fyzické a právnické osoby
K rozdílnému uplatnění odpočtu bezúplatného plnění (daru) u fyzických a právnických osob patří jednak výše bezúplatného plnění (daru), kterou lze odečíst od základu daně, a jednak vlastní způsob uplatnění tohoto odpočtu od základu daně.
Výše bezúplatného plnění (daru), kterou lze odečíst od základu daně
Z § 15 odst. 1 ZDP vyplývají následující hodnotové podmínky pro odpočet bezúplatného plnění (daru) od základu daně z příjmů fyzických osob:
1.
úhrnná hodnota bezúplatných plnění ve zdaňovacím období přesáhne 2 % ze základu daně,
2.
anebo činí alespoň 1 000 Kč,
3.
v úhrnu lze odečíst nejvýše 15 % ze základu daně.
Jako bezúplatné plnění na zdravotnické účely se hodnota jednoho odběru krve nebo jejích složek dárce, kterému nebyla poskytnuta finanční úhrada výdajů spojených s odběrem krve nebo jejích složek podle zákona upravujícího specifické zdravotní služby, s výjimkou úhrady prokázaných cestovních nákladů spojených s odběrem, oceňuje částkou 3 000 Kč, hodnota odběru orgánu od žijícího dárce se oceňuje částkou 20 000 Kč a hodnota jednoho odběru krvetvorných buněk, s výjimkou úhrady prokázaných cestovních výdajů spojených s odběrem, se oceňuje částkou 20 000 Kč.
Z § 20 odst. 8 ZDP vyplývají následující hodnotové podmínky pro odpočet bezúplatného plnění (daru) od základu daně z příjmů právnických osob:
1.
hodnota bezúplatného plnění činí alespoň 2 000 Kč,
2.
v úhrnu lze odečíst nejvýše 10 % ze základu daně sníženého podle § 34 ZDP.
Způsob uplatnění odpočtu bezúplatného plnění (daru) od základu daně
Při uplatnění bezúplatného plnění jako odčitatelné položky vychází fyzická osoba ze základu daně.
Základ daně z příjmů fyzických osob je definován v § 5 odst. 1 ZDP. Základem daně je částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, pokud dále u jednotlivých příjmů podle § 6 až 10 ZDP není stanoveno jinak. V § 5 odst. 2 ZDP se pak uvádí, že u poplatníka, kterému plynou ve zdaňovacím období souběžně dva nebo více druhů příjmů uvedených v § 6 až 10 ZDP, je základem daně součet dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů s použitím ustanovení odstavce 1.PŘÍKLAD 1
Fyzická osoba má současně příjmy ze závislé činnosti a ze živnostenského podnikání. V daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2018 uvede dílčí základ daně ze závislé činnosti 320 000 Kč (na základě údajů obsažených v potvrzení zaměstnavatele) a dílčí základ daně ze živnostenského podnikání 110 000 Kč. Ze zdaňovacího období roku 2016 má dosud neuplatněnou daňovou ztrátu ve výši 140 000 Kč. V roce 2018 poskytnul poplatník peněžní dar sportovnímu klubu na financování tohoto sportovního zařízení ve výši 48 000 Kč a na poskytnutí tohoto daru uzavřel darovací smlouvu. Dále uplatňuje odpočet zaplaceného příspěvku na doplňkové penzijní spoření ve výši 24 000 Kč.
Řešení v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2018:
ř. 36 dílčí základ daně dle § 6 320 000 Kč
ř. 37 dílčí základ daně dle § 7 110 000 Kč
ř. 42 součet dílčích základů daně 430 000 Kč
ř. 44 uplatnění daňové ztráty 110 000 Kč
ř. 45 základ daně po odečtení ztráty 320 000 Kč
ř. 46 odpočet daru 48 000 Kč
ř. 48 odpočet na penzijní spoření 24 000 Kč
ř. 55 základ daně snížený o odpočty 248 000 Kč
Poplatník může uplatnit v daňovém přiznání daňovou ztrátu z roku 2016 do výše dílčího základu daně dle § 7 ZDP, tedy částku 110 000 Kč. Poplatník může uplatnit odpočet daru maximálně do výše 15 % základu daně uvedeného na řádku 42 daňového přiznání. V našem případě si může uplatnit jako odpočet plnou výši poskytnutého daru.
Základem daně, ze kterého lze uplatnit odpočet bezúplatného plnění, se u poplatníků daně z příjmů právnických osob rozumí základ daně snížený podle § 34 ZDP,
tj. snížený:–
o odpočet daňové ztráty (§ 34 odst. 1 až odst. 3 ZDP),
–
o odpočet na podporu výzkumu a vývoje a na podporu odborného vzdělávání (§ 34 odst. 4 a odst. 5 ZDP).
PŘÍKLAD 2
Akciová společnost poskytla v roce 2018 sportovnímu oddílu peněžní dar ve výši 50 000 Kč a na poskytnutí tohoto daru uzavřela darovací smlouvu. Společnost vykáže za rok 2018 základ daně z příjmů právnických osob ve výši 510 000 Kč. Současně společnost uplatňuje v daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2018 odpočet zbývající výše neuplatněné daňové ztráty z roku 2013 ve výši 60 000 Kč, která by při neuplatnění propadla, a dále uplatňuje odpočet na podporu odborného vzdělávání dle § 34 odst. 4 ZDP v částce 95 000 Kč.
Základ daně z příjmů právnických osob za rok 2018 snížený o odpočet daňové ztráty a o odpočet na podporu odborného vzdělávání činí:
510 000 Kč – 60 000 Kč – 95 000 Kč = 355 000 Kč (tato částka bude uvedena na řádku 250 daňového přiznání)
Společnost si může na řádku 260 daňového přiznání za rok 2018 uplatnit odpočet od základu daně z titulu poskytnutého daru pouze ve výši 10 % z částky 355 000 Kč, tj. 35 500 Kč. Zbývající část poskytnutého daru nelze uplatnit.
Závěr
Z výše uvedeného vyplývá, že zatímco
poplatník daně z příjmů fyzických osob může
v úhrnu odečíst v daňovém přiznání jako odčitatelnou položku poskytnutého daru nejvýše 15 % ze základu daně (základ daně před uplatněním odpočtu dle § 34 ZDP uvedený na řádku 42 daňového přiznání), pak poplatník daně z příjmů právnických osob může v úhrnu odečíst 10 % ze základu daně sníženého podle § 34 ZDP (částka uvedená na řádku 250 daňového přiznání).
Další specifické okruhy týkající se uplatnění odpočtu bezúplatného plnění (daru) od základu daně
Fyzické osoby
V případě poskytnutí bezúplatného plnění formou darování hmotného majetku, zařazeného do obchodního majetku poplatníka, je hodnotou daru nejvýše daňová zůstatková cena předmětného hmotného majetku. Pokud byla hodnota bezúplatného plnění ve formě služby zahrnuta do daňových výdajů (nákladů), je nutno upravit daňové výdaje (náklady).
Pokud podnikatel, který vede daňovou evidenci, poskytne bezúplatné plnění (nepeněžní dar) na účely vymezené v § 15 odst. 1 ZDP ve formě zásob dříve zakoupených z prostředků podnikatele a hodlá z titulu jejich darování uplatnit odpočet od základu daně, musí při darování těchto zásob o hodnotu darovaných zásob zvýšit základ daně ve zdaňovacím období, kdy zásoby daruje. Jedná se totiž o zásoby, které při jejich pořízení zahrnul do svých daňových výdajů.
Bezúplatné plnění poskytnuté veřejnou obchodní společností nebo komanditní společností se podle znění §15 odst. 2 ZDP posuzuje jako bezúplatné plnění poskytnuté jednotlivými společníky veřejné obchodní společnosti nebo komplementáři komanditní společnosti a rozděluje se stejně jako základ daně dle § 7 odst. 4 a odst. 5 ZDP.
O hodnotu poskytnutého bezúplatného plnění (daru) může snížit základ daně také zaměstnanec, který má pouze příjmy ze závislé činnosti.
Pokud zaměstnanec prokáže dar při respektování zákonem stanovených podmínek (potvrzení příjemce daru o jeho výši a účelu), zohlední hodnotu bezúplatného plnění zaměstnavatel v rámci ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění za uplynulé zdaňovací období.Podle znění § 38g odst. 2 ZDP je povinen vždy podat daňové přiznání k dani z příjmů poplatník s příjmy ze závislé činnosti, který uplatňuje pro snížení základu daně hodnotu bezúplatného plnění poskytnutého do zahraničí při splnění podmínek uvedených v § 15 odst. 1 ZDP.
Právnické osoby
Odpočet bezúplatného plnění (daru) od základu daně z příjmů nemohou uplatnit veřejně prospěšní poplatníci,
jejichž vymezení nalezneme v § 17a ZDP. Jedná se o poplatníka, který v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním.U hmotného nebo nehmotného majetku je hodnotou bezúplatného plnění (daru) nejvýše zůstatková cena hmotného majetku (§ 29 odst. 2 ZDP) nebo hodnota zachycená v účetnictví podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, u ostatního majetku.
U poplatníka, který je společníkem veřejné obchodní společnosti, je součástí hodnoty bezúplatného plnění, kterou lze odečíst od základu daně, i část hodnoty bezúplatného plnění poskytnutého veřejnou obchodní společností na účely vymezené v § 20 odst. 8 ZDP, stanovená ve stejném poměru, jako se rozděluje základ daně nebo ztráta podle § 20 odst. 5 ZDP.
Hodnota bezúplatného plnění poskytnutého komanditní společností na účely vymezené v § 20 odst. 8 se rozděluje na komplementáře a komanditní společnost ve stejném poměru, v jakém se snižuje základ daně podle § 20 odst. 4 ZDP. U poplatníka, který je komplementářem komanditní společnosti, je součástí hodnoty bezúplatného plnění, kterou lze odečíst podle § 20 odst. 8 ZDP, i část hodnoty bezúplatného plnění poskytnutého komanditní společností na účely vymezené v § 20 odst. 8 ZDP, připadající komplementářům v poměru, v jakém se rozděluje na jednotlivé komplementáře základ daně nebo ztráta podle § 20 odst. 6 ZDP.
PŘÍKLAD 3
Veřejná obchodní společnost se dvěma společníky, z nichž jeden je fyzickou osobou a druhý je právnickou osobou, poskytla útulku pro opuštěná zvířata provozovaný fyzickou osobou ve zdaňovacím období roku 2018 peněžní částku ve výši 50 000 Kč. Na poskytnutí tohoto daru je uzavřena darovací smlouva. Společnost dosáhne za zdaňovací období 2018 základ daně z příjmů 380 000 Kč, který je rozdělen mezi jednotlivé společníky rovným dílem, tj. 190 000 Kč na každého společníka. Výše daru je rozdělena na společníky rovněž rovným dílem, tj. 25 000 na každého společníka. Jiné příjmy společníci nemají.
Společník, který je fyzickou osobou, může v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2018 uplatnit odpočet bezúplatného plnění od základu daně v plné výši 25 000 Kč – je splněna podmínka, že v úhrnu lze odečíst nejvýše 15 % základu daně.
Společník, který je právnickou osobou, může uplatnit v daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2018 odpočet bezúplatného plnění dle znění § 20 odst. 8 ZDP v maximální výši 10 % ze základu daně sníženého podle § 34 ZDP, tj. částku 19 000 Kč. Zbývající část poskytnutého daru 6 000 Kč nelze uplatnit jako odpočet ze základu daně.
Dary poskytnuté na odstranění následků živelní pohromy
U darů poskytnutých na financování odstraňování následků živelní pohromy, ke které došlo na území členského státu EU nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, lze postupovat u fyzické i právnické osoby ve dvou variantách:
Postup podle § 15 odst. 1 ZDP u fyzické osoby a podle § 20 odst. 8 ZDP u právnické osoby
Poplatník, který poskytne bezúplatné plnění na financování odstraňování následků živelní pohromy, ke které došlo na území členského státu EU nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, může hodnotu bezúplatného plnění uplatnit jako odčitatelnou položku od základu daně u fyzické osoby podle pravidel uvedených v § 15 odst. 1 ZDP a u právnické osoby v § 20 odst. 8 ZDP.
Postup podle § 24 odst. 2 písm. zp) ZDP
Podle znění § 24 odst. 2 písm. zp) ZDP lze v případě výdajů (nákladů) vynaložených v rámci pomoci poskytnuté
formou nepeněžního plnění
v souvislosti s odstraňováním následků živelních pohrom, ke kterým došlo na území členského státu EU nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, tyto výdaje (náklady) zahrnout do výdajů (nákladů) vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů jak u fyzických, tak i právnických osob. Předpokladem tohoto zahrnutí však je, že tyto výdaje (náklady) nejsou současně uplatněny u fyzické osoby jako nezdanitelná částka podle § 15 odst. 1 ZDP nebo položka snižující základ daně u právnické osoby podle § 20 odst. 8 ZDP.PŘÍKLAD 4
Podnikatel s příjmy ze živnostenského podnikání poskytnul v říjnu roku 2018 peněžní dar ve výši 55 000 Kč na financování odstranění následků živelní pohromy, ke které došlo v místě jeho bydliště na Moravě. V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2018 uvádí poplatník základ daně dle § 7 ZDP ve výši 310 000 Kč.
Poplatník může postupovat pouze podle § 15 odst. 1 ZDP, protože se jedná o peněžní dar, a v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2018 uplatní odpočet poskytnutého daru do výše 15 % tohoto základu daně, tedy uplatní si odpočet pouze ve výši 46 500 Kč.
Pokud by se jednalo o nepeněžní dar oceněný částkou 55 000 Kč, mohl by poplatník postupovat buď podle § 15 odst. 1 ZDP, anebo podle § 24 odst. 2 písm. zp) ZDP. To znamená, že by mohl uplatnit dvě varianty:
–
v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob uplatní poplatník odpočet bezúplatného plnění od základu daně do výše 15 % celkového základu daně, tedy částku 46 500 Kč,
–
anebo poplatník do daňových výdajů z podnikání zahrne celkovou výši nepeněžního bezúplatného plnění 55 000 Kč, ale v tomto případě již nemůže uplatnit tento dar jako odčitatelnou položku od základu daně.
PŘÍKLAD 5
Obchodní společnost poskytnula v říjnu roku 2018 nepeněžní dar ve výši 60 000 Kč na financování odstranění následků živelní pohromy, ke které došlo v místě umístění firmy. V daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2018 uvádí společnost základ daně ve výši 350 000 Kč.
Protože se jedná o nepeněžní dar, může společnost postupovat buď podle § 20 odst. 8 ZDP, anebo podle § 24 odst. 2 písm. zp) ZDP. To znamená, že může uplatnit dvě varianty:
–
v daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob uplatní poplatník odpočet bezúplatného plnění od základu daně do výše 10 % celkového základu daně, tedy částku 35 000 Kč,
–
anebo společnost do svých daňových výdajů zahrne celkovou výši nepeněžního bezúplatného plnění 60 000 Kč, ale v tomto případě již nemůže uplatnit tento dar jako odčitatelnou položku od základu daně.