Některé daňové souvislosti svěřenských fondů

V současné době můžeme sledovat jejich využití v soukromé, v podnikatelské i veřejně prospěšné sféře. K jejich hlavnímu účelu ochrany majetku přidáme ochranu zájmů obmyšlených, naplnění vůle zakladatele nebo činnosti s významným pozitivním dopadem pro společnost.

Připomeňme, že svěřenský fond (dále jen „fond“) vzniká vyčleněním majetku z vlastnictví zakladatele fondu (dále jen „Zakladatel“). Svěřenský správce (dále jen „Správce“) se bude o majetek starat a spravovat ho.

V následujícím článku se podíváme z pohledu fondu na:

Pokud se Zakladatel rozhodne, že vyčlení majetek do fondu (nebo zvýší majetek fondu), díváme se na tuto transakci z pohledu daně z příjmů jako na vklad do obchodní [§ 21f odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“)]. Pojďme si pojmy blíže představit:

Majetek může tedy do fondu vyčlenit Zakladatel i jiná osoba, přičemž na jakékoli vyčlenění majetku při vzniku fondu, ale i v průběhu existence fondu se díváme jako na vklad do obchodní .

Vyčlenění majetku do fondu daně z příjmů právnických osob (dále jen „DPPO“), obdobně jako není předmětem DPPO vklad do obchodní . Vklad do obchodní nepovažujeme za zdanitelný výnos (§ 23 odst. 1 ZDP), neboť se jedná pouze o rozvahovou operaci, která žádným způsobem neovlivňuje základ daně.

V souvislosti s vyčleněním majetku do fondu vyvstává dále otázka, jestli vyčlenění majetku do fondu považujeme za:

Pokud by se jednalo o bezúplatné plnění, správce daně by mohl uvažovat o vzniku případného zdanitelného majetkového prospěchu [§ 23 odst. 3 písm. a) bodu 14 ZDP], který by zvyšoval základ daně fondu bez ohledu na operace vykázané v jeho účetnictví. Podle mého názoru zákonodárci chtěli připodobnit daňový režim fondů režimu obchodních korporací. Vklad do obchodní považujeme vždy za úplatné plnění, tudíž vyčlenění majetku do fondu bychom měli považovat vždy také za úplatnou operaci (§ 21f odst. 1 ZDP). Z tohoto důvodu podle mého názoru fond nezvyšuje základ daně o hodnotu případného majetkového prospěchu.

Zakladatel se může rozhodnout, že do fondu vloží také nemovité věci. V této souvislosti všechny napadne podobná otázka, podléhá vyčlenění nemovité věci (dále také jen „DNNV“)?

Dani z nabytí nemovitých věcí obecně podléhá úplatné nabytí vlastnického práva k nemovité věci (včetně práva stavby) umístěné na území České republiky [§ 2 odst. 1 zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o o dani z nabytí nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDNNV“)]. do fondu považujeme za nabytí vlastnického práva k nemovité věci (§ 3 odst. 1 ZDNNV). Z výše uvedeného tedy můžeme shrnout, že vyčlenění nemovité věci do fondu může podléhat DNNV, pokud plnění bude úplatné. Fond považujeme za poplatníka DNNV (§ 1 odst. 2 ZDNNV). Připomeňme, že úplatou (§ 4 ZDNNV) rozumíme:

Kdy považujeme vyčlenění majetku z pohledu ZDNNV za úplatné? Na začátek můžeme vyloučit situaci při vzniku fondu. V tomto případě nemůže úplata pocházet přímo z majetku fondu, neboť žádným nedisponuje. Nicméně „úplatu“ může poskytnout obmyšlený nebo třetí osoba. Vždy tedy musíme postupovat individuálně s ohledem na účel fondu a vztahy v souvislosti s fondem. Tato problematika byla probírána na jednání Koordinačního výboru mezi zástupci Komory daňových poradců (dále jen „KDP“) a Generálního finančního ředitelství (dále jen „GFŘ“) 415/18.12.13 ze dne 23. 4. 2014 (dále jen „KOOV“), na základě kterého za úplatu skutečnost, že:

Stejným způsobem postupujeme, pokud obmyšlený dostane nemovitou věc jako plnění z majetku fondu.

Jakým způsobem postupujeme v případě, kdy Zakladatel prodá fondu nemovitou věc? Jak jsme uvedli výše, fond považujeme za poplatníka DNNV. Toto využijeme v případě, kdy Zakladatel:

V těchto případech fond jako nabyvatel nemovité věci musí podat daňové přiznání k DNNV a zaplatit DNNV do konce třetího měsíce následujícího po měsíci, ve kterém byl proveden vklad práva k nemovité věci v katastru nemovitých věcí (§ 32 ZDNNV).

Fond můžeme zřídit „skoro“ na dobu neurčitou, i když tuto dobu právní předpisy omezují na 99 let. Fond tedy může existovat po velice dlouhou dobu, v průběhu které uskutečňuje řadu transakcí, na základě kterých mohou vzniknout další daňové povinnosti. Daňový režim fondu ovlivňuje nejvíce účel, kvůli kterému byl fond založen, ať už účel:

Předpokládám, že majetek ve fondu bude obvykle v průběhu jeho trvání navyšován a rozšiřován Správcem podle pokynů uvedených ve statutu fondu určených pro Správce. Jak jsme uváděli výše, během trvání fondu může Zakladatel či jiná osoba zvýšit majetek fondu vyčleněním dalšího majetku. Takové zvýšení majetku považujeme za vklad a postupujeme stejným způsobem, jak jsme uváděli výše.

Fond musí podávat daňové přiznání k DPPO ve standardní lhůtě tří měsíců po skončení tohoto zdaňovacího období (nebo do šesti měsíců po skončení tohoto zdaňovacího období, pokud podléhá povinnému auditu nebo je plná moc na daňového poradce či advokáta ve lhůtě podána správci daně), pokud mu vznikne daňová povinnost.

Jak jsme uvedli v předchozím článku, fond můžeme považovat za splnění stanovených podmínek mj. za:

Fond, který je VPP, daňové přiznání k DPPO (§ 38mb odst. 1 ZDP), pokud má výnosy, které:

Základ daně fondu zjišťujeme z výsledku hospodaření, tedy z rozdílu mezi výnosy a náklady při věcné a časové souvislosti s daným zdaňovacím obdobím. Fond považujeme za účetní jednotku [§ 1 odst. 2 písm. i) a písm. l) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů], která musí vést účetnictví ode dne svého vzniku až do dne svého zániku.

Účetní výsledek hospodaření musíme dále upravit podle pravidel ZDP. Fondy obecně podléhají základní sazbě DPPO pro právnické osoby ve výši 19 %, nicméně pokud fond považujeme za:

Pojďme si udělat krátký exkurz do historie. Zákonodárci v původní novele ZDP (zákon č. 344/2013 Sb.) s účinností od 1. 1. 2014, která reagovala na přijetí zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, upravili daňový režim fondu odlišným způsobem. Podle původní novely zákonodárci postavili vyčlenění majetku do fondu (nebo zvýšení majetku fondu) mimo předmět DPPO [§ 18 odst. 2 písm. e) původního ZDP]. Toto ustanovení sebou přinášelo mnoho problémů, od výkladových potíží až po porušení principu daňové neutrality, který důvodová zpráva k novelizovanému ZDP uváděla jako základní princip zdaňování fondů.

Za daňově neúčinné náklady považujeme [§ 25 odst. 1 písm. i) ZDP] náklady vynaložené na výnosy, které:

vynaložené na bezúplatný příjem, který:

Z toho vyplývala pro fondy nemilá skutečnost – nemožnost uplatnit si jakékoli daňově účinné náklady souvisejícími s majetkem vyčleněným do fondu (nebo s majetkem zvyšujícím majetek fondu).

Tato situace se probírala v rámci jednání KOOV. Předkladatelé ze strany KDP správně poukazovali na fakt, že při striktním použití jazykového výkladu by fond zdaňoval v rámci své činnosti hrubé výnosy bez možnosti uplatnění souvisejících nákladů, pokud by je hradil z majetku vyčleněného do fondu zakladatelem (nebo jinou osobou). Takové zacházení by stavělo fond do nesrovnatelně horší pozice ve srovnání s jinými poplatníky. Z tohoto důvodu předkladatelé dospěli k závěru, že takový jazykový výklad je v přímém rozporu se smyslem a cílem zákonodárce a ustanovení by nemělo tímto způsobem na fond dopadat.

Nicméně GFŘ nechtělo ustoupit ze striktního výkladu znění ZDP. Podle názoru GFŘ nebylo možné překonat výkladové problémy s tímto ustanovením a daňové znevýhodnění šlo odstranit pouze novelizací ZDP. Tento podle mého názoru nesmyslný výklad byl zrušen další novelou ZDP s účinností od 1. 1. 2015, která:

To nebyl jediný „průšvih“ ustanovení § 18 odst. 2 ZDP účinného do konce roku 2014. Toto ustanovení dále zabraňovalo v daňovém odepisování majetku vyčleněném do fondu (nebo majetku zvyšujícím majetek fondu), přičemž za daňově účinné náklady jsme nemohli uznat:

Za hmotný majetek vyloučený z odpisování jsme považovali dále hmotný majetek, jehož bezúplatné nabytí [§ 27 písm. j) původního znění ZDP]:

Z výše uvedeného vyplývá, že fond nemohl daňově odepisovat určité majetky. Nicméně současně zákonodárci doplnili povinnost fondu v pokračování v započatém daňovém odepisování po původním odepisovateli [§ 30 odst. 10 písm. b) bodu 4 původního znění ZDP] u hmotného majetku nabytého vyčleněním majetku do fondu (nebo zvýšením majetku fondu), pokud byl u:

Mohli jsme tedy pozorovat rozpor mezi různými ustanoveními ZDP. Fond:

Podle důvodové zprávy nebyla záměrem zákonodárců nemožnost daňově odepisovat majetek fondu při vyčlenění majetku do fondu, přičemž cílem zákonodárců bylo umožnit daňově odepisovat majetek ve fondu, který původní odepisovatel vyčlenil v průběhu zdaňovacího období započatého v roce 2014.

Zákonodárci si výše uvedené problémy uvědomili a odstranili je v novele ZDP (zákon č. 267/2014 Sb.) účinné od 1. 1. 2015. V současné době fond může vyčleněný do fondu (nebo majetek, o který byl zvýšen majetek fondu) podle standardních pravidel pro daňové odepisování majetku.

Fond považujeme za odepisovatele [§ 28 odst. 1 písm. g) ZDP]. Pokud vyčleněný majetek do fondu původní odepisovatel daňově odepisoval, fond pokračuje v daňovém odepisování započatém původním odpisovatelem při zachování způsobu daňového odepisování [§ 30 odst. 10 písm. b) ZDP]. Fond může daňově odepisovat také majetek, pokud původní odepisovatel nezačal daňově odepisovat.

Zdanění odměny svěřenského správce (Unes č. 05/2019)

Úvod do zdaňování svěřenských fondů (Unes č. 12/2018)