Oceňování cenných papírů OSS reálnou hodnotou

Zákonem č. 353/2001 Sb. byla od 1. 1. 2002 zavedena do zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), reálná hodnota jako nová oceňovací základna v České republice (§ 27). Tato hodnota může být stanovena na úrovni tržní hodnoty nebo ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce nebo jako ocenění stanovené podle zvláštních právních předpisů [čímž je míněn zákon č. 151/1997 Sb., oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku), ve znění pozdějších předpisů].

Zákon č. 437/2003 Sb. s účinností od 1. 1. 2004 stanovil v § 9 ZU rozsah vedení účetnictví, přičemž pro OSS určil povinnost vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu. Toto rozhodnutí mj. znamenalo v souladu s § 13a ZU nepoužívat ustanovení § 27 ZU, tj. oceňování reálnou hodnotou.

Z uvedeného plyne, že organizační složky státu oceňovaly vybrané cenné papíry reálnou hodnotou od 1. 1. 2002 do 31. 12. 2003. Znovu je povinnost oceňování reálnou hodnotou u OSS zavedena reformou účetnictví státu, tj. od 1. 1. 2010, kdy zákon č. 304/2008 Sb. s účinností od 1. 1. 2010 vypouští ustanovení § 9 odst. 4 ZU, že organizační složky státu vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu.

Jak tedy probíhal rok 2010? V případě, kdy to vyžadují zvláštní právní předpisy, sestavují účetní jednotky účetní závěrku v průběhu účetního období (i k jinému okamžiku, než ke konci rozvahového dne), což je mezitímní účetní závěrka. V roce 2010 platilo, že v případech sestavování mezitímní účetní závěrky účetní jednotky neuzavírají účetní knihy a provádějí inventarizaci jen pro účely vyjádření ocenění podle § 25 odst. 3 ZU a ostatní ustanovení ZU týkající se účetní závěrky platí obdobně.

Vybrané účetní jednotky předávají účetní záznamy do centrálního systému účetních informací státu podle pravidel stanovených vyhláškou č. 383/2009 Sb., o účetních záznamech v technické formě vybraných účetních jednotek a jejich předávání do centrálního systému účetních informací státu a o požadavcích na technické a smíšené formy účetních záznamů (technická vyhláška o účetních záznamech), ve znění pozdějších předpisů. Tato vyhláška v příloze č. 3 uvádí termíny pro předávání konsolidačních účetních záznamů a přitom označuje čtvrtletní výkazy rozvahu a výkaz zisku a ztráty jako mezitímní účetní závěrku.

V roce 2010 bylo tedy nezbytné k 31. 3., 30. 6., 30. 9. (mezitímní účetní závěrky) a k 31. 12. (řádná účetní závěrka) přecenit příslušné cenné papíry na reálnou hodnotu. První přecenění na reálnou hodnotu nastalo k 31. 3. 2010. V případě účetní jednotka účtuje ve smyslu Českého účetního standardu č. 701 bod 7.2 rozvahově prostřednictvím syntetického účtu 406-Oceňovací rozdíly při změně metody. Znamená to tedy, že byly korigovány ceny příslušného cenného papíru na účtu 069-Ostatní dlouhodobý finanční majetek. Přeceňování na reálnou hodnotu podléhají ve smyslu § 27 odst. 1 písm. a) ZU z majetkových cenných papírů cenné papíry představující menšinový vliv. Souvztažně vyjádřená změna metody se projevila ve vlastním kapitálu (řádek C. I.6 rozvahy).

(mezitímní účetní závěrky) včetně konce roku (řádná účetní závěrka) byly změny reálné hodnoty vykázány již souvztažně s účtem 407-Jiné oceňovací rozdíly, což se projevilo na řádku C. I.7 rozvahy.

První čtvrtletí roku 2011 uplynulo. Jaký je postup ve druhém roce reformy? Došlo ke změně? Zákon č. 410/2010 Sb. doplnil do § 19 odst. 3 ZU větu „Povinnost použít ustanovení § 25 odst. 3 a ostatní ustanovení týkající se použití účetních metod k rozvahovému dni při sestavování mezitímní účetní závěrky se na vybrané účetní jednotky nevztahuje.“ Na uvedené ustanovení by mohl navázat názor, že, že počínaje 1. ledna 2011 organizační složky státu nebudou v rámci mezitímních účetních závěrek, které jsou povinny čtvrtletně předávat do centrálního systému účetních informací státu, přeceňovat cenné papíry na reálnou hodnotu. Zásadní vliv na rozhodnutí však má komentář z důvodové zprávy k novele ZU, provedené zákonem č. 410/2010 Sb., jenž je uveden ve zvláštní části „K bodu 7“. Ten konstatuje: „V případě vybraných účetních jednotek, které předávají mezitímní účetní závěrku do centrálního systému účetních informací státu pouze za účelem zajištění kontrolních vazeb s předávanými finančními údaji („malé účetní jednotky typu mateřská školka“) není významné, aby čtvrtletně prováděly všechny účetní operace související s naplněním účetních metod, které mají povinnost provádět k rozvahovému dni. Proto je tato povinnost obecně odstraněna. Pokud, na základě zvláštního právního předpisu nebo z rozhodnutí účetní jednotky, vyplývá významnost zachycení těchto informací v mezitímní účetní závěrce, ustanovení zákona tomuto nebrání.“

Vykazování cenných papírů, případně podílů v účetních závěrkách vybraných účetních jednotek má svoje opodstatnění, neboť tyto subjekty mohou být v pozici akcionářů, resp. společníků. Při konsolidaci účetních záznamů předávaných do centrálního systému účetních informací státu se získávají informace za celý stát. Otázkou je, v jaké hodnotě chce mít uživatel těchto informací oceněny cenné papíry a podíly. Úprava ZU účinná od 1. 1. 2011 rozhodla o tom, že pokud se jedná o oceňování reálnou hodnotou, státu budou předány informace přeceněné na aktuální reálnou hodnotu v průběhu roku (čtvrtletně) tehdy, půjde-li z pohledu účetní jednotky o významnou změnu.