Koncem února tohoto roku rozbouřila poklidné „daňové vody“ v České republice oblast tzv. souběhu, a to na základě série článků v Hospodářských novinách vycházejících z jednoho konkrétního rozhodnutí NSS (z kterého se dle našeho názoru vzhledem k reáliím dané konkrétní kauzy nedají dělat obecné, všeobecně platné závěry). Jelikož se začaly na základě vzniklé mediální bubliny objevovat různé extenzivní názory mnohdy hraničící a snaha strašit s co možná nejvíce nevýhodnými daňovými řešeními, reagovala na tuto situaci promptně Komora daňových poradců ČR (dále jen KDP ČR) a připravila k daňovým aspektům této oblasti příspěvek, který byl ještě v únoru projednán na MF v rámci Koordinačního výboru [pravidelné jednání mezi MF, KDP ČR a dalšími zástupci odborné veřejnosti (např. KA ČR) k problematickým otázkám výkladu a aplikace daňové a související legislativy]. Jeho znění včetně stanoviska GFŘ uvádíme v části A našeho příspěvku. Domníváme se, že tento materiál by měl minimálně částečně tyto rozbouřené daňové vody zklidnit.
Konstruktivně k problematice souběhu
Ing.
Jiří
Nekovář
Ing.
Jiří
Nesrovnal
Na úvod bychom chtěli zdůraznit, že dále uvedený materiál se zabývá daňovými aspekty dané věci. Je totiž nutné důsledně oddělovat soukromoprávní (dopady z hlediska zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, resp. zákona č. 262/2006 Sb., zákoníku práce) a veřejnoprávní (otázky pojistného a daně z příjmů) linii dané věci. Bohužel v rámci vzniklé „mediální vlny“ se tyto dvě stránky věci mnohdy směňovaly a zaměňovaly, což vedlo k mnohým nesmyslným závěrům.
Chtěli bychom také upozornit, že KDP ČR v rámci připomínek k novelám ZDP [naposledy v rámci připomínek k poslední novele zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) -přijatou zákonem č. 346/2010 Sb.; znění dané připomínky včetně reakce MF naleznete v části B našeho příspěvku] dlouhodobě a opakovaně navrhuje vypuštění ustanovení § 25 odst. 1 písm. d) ZDP, který je příčinou hlavních problémů „souběhu“ v oblasti ZDP. V této souvislosti je nutné zdůraznit, že z reakce MF (viz část B.2 našeho příspěvku) je patrno, že s navrhovanou změnou nesouhlasí proto, že v těchto případech není odváděno pojistné v plné výši. To ale neplatí v případech tzv. souběhu, kdy je obecně obojí pojistné odváděno standardně. Obecně se pak domníváme, že jediným systémovým řešením daného problému z hlediska daňového, je právě vypuštění § 25 odst. 1 písm. d) ZDP s tím, že je zároveň nutné se připravit na to, že z odměny členů statutárních orgánů a odměn jednatelů bude standardně placeno jak sociální, tak zdravotní pojištění.
Konečně bychom chtěli upozornit na starší rozhodnutí shodou okolností toho samého třetího senátu NSS a jeho následné posouzení ze strany ÚS v kauze ředitele bank a jeho náměstků, kteří byli zároveň členy představenstva banky (podstatné části obou rozsudků jsou v části C našeho příspěvku). NSS dospěl k závěru, že jelikož povinnost pro náměstky a ředitele banky být členy představenstva banky vyplývala ze stanov banky, podléhala odměna za členství v představenstvu sociálnímu pojištění. ÚS v souvislosti s touto kauzou výslovně uvedl, že odměna za členství v představenstvu v těchto případech představuje „...
de facto
jednu ze složek jejich mzdy...“. V rámci projednávání dané věci na KV jsme mimo jiné jak na tuto judikaturu, tak na připomínky KDP ČR také upozorňovali.A 327/23. 02. 11 - Mzdové náklady členů statutárních orgánů obchodních společností a družstev v případech tzv. souběhu výkonu funkce a pracovního poměru
Předkládají:
Ing. Jiří Nekovář, daňový poradce, č. osvědčení 002;
Ing. Jiří Nesrovnal, daňový poradce, č. osvědčení 1757.
A.1 Popis problému
V Hospodářských novinách ze dne 10. 2. 2011 se objevil obsáhlý materiál, který se podrobněji zabývá problematikou tzv. souběhu výkonu funkce člena statutárního orgánu obchodních společností či družstev a pracovněprávního vztahu, jehož obsahem je to, co by daná osoba měla vykonávat jako člen daného statutárního orgánu. Tento materiál vychází z rozhodnutí NSS, čj. 3 Ads 119/2010-58, ze dne 9. 12. 2010. V tomto rozhodnutí vyšel NSS z judikatury NS (NS, čj. 31 Odo 11/2006, ze dne 15. 10. 2008 - Velký senát; NS, sp. zn. 29 Cdo 4563/2008, ze 24. 11. 2009; NS, sp. zn. 21 Cdo 3093/2008, ze dne 29. 4. 2009; NS, sp. zn. 21 Cdo 2093/2006, ze dne 30. 5. 2007; NS, sp. zn. 21 Cdo 2087/2006, ze dne 3. 5. 2007; NS, sp. zn. 29 Odo 801/2005, ze dne 30. 8. 2006; NS, sp. zn. 21 Cdo 525/2005, ze dne 13. 12. 2005; NS, sp. zn. 26 Cdo 781/2005, ze dne 18. 10. 2005, NS, sp. zn. 21 Cdo 894/2004, ze dne 29. 9. 2004; NS, sp. zn. 21 Cdo 737/2004, ze dne 17. 8. 2004; NS 21 Cdo 963/2002, ze dne 15. 1. 2003; NS, sp. zn. 21 Cdo 11/98, ze dne 17. 11. 1998) a na základě ní dovodil, že v případě, kdy je obsahem pracovně-právního vztahu to, co má vykonávat daná osoba jako člen statutárního orgánu (v daném případě jednatel), je takový pracovně-právní vztah absolutně neplatný, a proto na základě něj není jednatel nemocensky pojištěn a nemá nárok na dávky (např. nemocenskou). V souvislosti s komentáři k tomuto rozhodnutí se objevil i názor, že jedním z důsledků může být i daňová neuznatelnost odměn vyplácených na základě pracovně-právního vztahu.
S takovým výkladem není možné dle našeho názoru souhlasit, a to z těchto důvodů:
1)
I když
judikatura
NSS není v otázce zohledňování absolutní neplatnosti právního úkonu do oblasti daňové zcela jednoznačná, zvláště v poslední době potvrzuje, že platnost právního vztahu není podmínkou pro daňovou uznatelnost nákladu dle § 24 odst. 1 ZDP: 1a)
čj. 7 Afs 130/2009-200 ze dne 2. 12. 2010
„Daňové účinky absolutně neplatných soukromoprávních úkonů nenastávají, vyžaduje-li daňové právo, že určitý právní následek může nastat pouze na základě existujícího (platného) soukromoprávního úkonu určité konkrétní povahy (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 2. 2005, čj. 2 Afs 94/2004-50, publ. pod č. 979/2006 Sb. NSS, a ze dne 17. 4. 2008, čj. 7 Afs 8/2007-49, www.nssoud.cz). Provádí-li však daňové právo autonomní klasifikaci daňověprávních účinků soukromoprávních jednání vycházející v zásadě z ekonomické logiky (jak je tomu například v generální klausuli v ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů), může mít i neplatný právní úkon plnohodnotné daňověprávní účinky, např. bylo-li i na základě takového úkonu plněno, plnění nebylo zpochybněno, příp. dokonce bylo následně jeho poskytnutí zpětně uznáno a ,legalizováno‘ sjednáním dohody o narovnání, a projevilo-li se v ekonomické sféře účastníků transakce způsobem předvídaným v ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů či si účastníci transakce mohli rozumně myslet v době, kdy ji činili, že se takto projeví - k tomu viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 12. 2005, čj. 2 Afs 15/2005-90, publ. pod č. 718/2005 Sb. NSS a na www.nssoud.cz, podobně též usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 10. 2009, čj. 2 Afs 180/2006-64, publ. pod č. 1984/2010 Sb. NSS a na www.nssoud.cz...“
1b)
5. 2., NSS ze dne 19. 12. 2008, čj. 7 Afs 65/2008-83
(obdobně čj. 7 Afs 13/2009-69 ze dne 31. 3. 2009) „K tomu Nejvyšší správní soud doplňuje, že ne každý uhrazený výdaj lze automaticky považovat za náklad vynaložený na dosažení, zajištění a udržení příjmů, ovšem stejně tak nelze automaticky jeho věrohodnost opřít pouze o právní hodnocení povahy platnosti či vyslovení nicotnosti nájemní smlouvy, ale je nutné hodnotit všechny okolnosti daného případu...“
1c)
čj. 5 Afs 26/2008-73 ze dne 25. 9. 2008
„Na druhou stranu ani v případě neplatné či neexistující písemné smlouvy by nebylo zcela vyloučeno, aby stěžovateli vznikl nárok na odpočet daně z přidané hodnoty a na uplatnění výdaje pro účely stanovení daně z příjmů, pokud by stěžovatel i přes tuto skutečnost prokázal, že mu bylo deklarované plnění od zmíněné společnosti za jím uváděnou cenu fakticky poskytnuto a že toto plnění použil při podnikání, resp. daný výdaj vynaložil na dosažení, zajištění a udržení svých zdanitelných příjmů...“
2)
Pokud by tento výklad platil, znamenalo by to, že by z takto vyplacených prostředků měl stát vracet zálohu na daň ze závislé činnosti a taktéž sociální a zdravotní pojištění.
3)
Takové řešení by bylo v rozporu s dosavadní praxí, ekonomickou podstatou, ale i rozumným uspořádáním vztahu ve společnosti. Naopak daňová uznatelnost v těchto případech je v souladu s letitou praxí správců daně.
A.2 Návrh řešení
Na základě výše uvedených skutečností dle našeho názoru platí, že prostředky vyplacené na základě pracovněprávního vztahu jakožto mzda budou daňově uznatelné dle § 24 odst. 1 ZDP i v případě, kdy se následně ukáže být tento pracovněprávní vztah neplatný (ať již absolutně či relativně). To platí i v případě popisovaném výše, tj. pokud dojde k vyslovení neplatnosti pracovněprávního vztahu (soudem, správním orgánem, dohodou o narovnání a podobně) z důvodu tzv. souběhu výkonu funkce člena statutárního orgánu obchodních společností a družstev a pracovně-právního poměru, jehož obsahem je to, co by daná osoba měla vykonávat jako člen statutárního orgánu. Tento závěr se vztahuje jak na mzdové prostředky vyplácené jednateli či jednatelům, tak na mzdové prostředky vyplácené členům kolektivních orgánů právnických osob, to je především členům představenstva či dozorčí rady. Pro daný závěr také není
relevantní
, zda je funkce člena statutárního orgánu, resp. jednatele, vykonávána úplatně či bezúplatně a zda má daná osoba uzavřenu smlouvu o výkonu funkce.Žádáme o projednání tohoto příspěvku na Koordinačním výboru a potvrzení navrhovaného závěru a jeho širokou publikaci.
A.3 Doplnění argumentace příspěvku
Je nutné zdůraznit, že rozsudek NSS, čj. 3 Ads 119/2010-58, ze dne 9. 12. 2010 posuzoval právní úpravu platnou do konce roku 2006. S účinností od 1. 1. 2007 platí v oblasti pracovně právních vztahů nový zákoník práce - zákon č. 262/2006 Sb. V návaznosti na judikaturu ÚS (Pl. ÚS 83/06 ze dne 12. 03. 2008) je možné v souvislosti s novým zákoníkem práce hovořit pouze o relativní neplatnosti právního úkonu. V této souvislosti je pak nutné zdůraznit, že v případě relativní neplatnosti není možné, aby se na tuto relativní neplatnost správce daně odvolával:
1)
čj. 1 Afs 157/2004-70 ze dne 22. 2. 2006
„Absolutní neplatnost právního úkonu se tak odlišuje svými účinky od relativní neplatnosti právních úkonů (§ 40a občanského zákoníku), které se považují za platné, pokud se ten, kdo je takovým úkonem dotčen, neplatnosti právního úkonu nedovolá...“
2)
čj. 2 Afs 13/2005-60 ze dne 4. 8. 2005 (Sbírka rozhodnutí NSS 12/2005, s. 1071, č. 718/2005 Sb. NSS),
3)
čj. 7 Afs 65/2008-83 ze dne 19. 12. 2008 (obdobně čj. 7 Afs 13/2009-69 ze dne 31. 3. 2009)
„Nejvyšší správní soud je však toho názoru, že v daném případě ke zpochybnění věrohodnosti dokladů prokazujících platby prováděné v hotovosti Bohdanem Žákovským údajnému S. Jelenovi došlo již na základě podstatných nedostatků účetních dokladů a výslechu svědků v průběhu kontroly, a proto nutnost posouzení předběžné otázky ohledně platnosti smlouvy ani nevznikla, neboť v souladu s konstantní judikaturou Nejvyššího správního soudu je předběžnou otázkou taková otázka, o které je nutno si učinit úsudek, aby vůbec ve věci mohlo být rozhodnuto (viz blíže rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 10. 2006, čj. 5 Afs 82/2005-66, www.nssoud.cz). Případné právní posouzení smlouvy jako relativně neplatné (u účastníka, který ji uzavřel v dobré víře a mínil vážně) samo o sobě neznamená, že v případě části plateb nájemného - plateb v hotovosti předávaných údajnému S. Jelenovi, by tím unesl důkazní břemeno.“
Z výše uvedeného je dle našeho názoru zřejmé, že při postupu dle nového ZP (obecně účinného od 1. 1. 2007), se již může hovořit pouze o relativní neplatnosti právního úkonu a té se správce daně již nemůže vůbec dovolávat. Jinak z hlediska absolutní neplatnosti právního úkonu samozřejmě platí také naše výše uvedená argumentace.
A.4 Stanovisko Generálního finančního ředitelství (zápis z jednání z KV ze dne 26. 2. 2011)
Daňové řízení je ovládáno mimo jiné zásadou materiální pravdy (§ 8 odst. 3 DŘ), kdy správce daně vychází ze skutečného obsahu právního úkonu ve všech jeho souvislostech s tím, že je pak na daňovém subjektu, aby prokázal, že příjmy plynoucí v souvislosti s jeho činností pro právnickou osobu jsou v souladu s ustanovením § 6 odst. 1 písm. a) ZDP (pracovněprávní nebo obdobný vztah) anebo naplňují znaky § 6 odst. 1 písm. b) a c) ZDP (práce členů družstev, společníků s. r. o. a dalších, odměny členů statutárních orgánů právnických osob). Pokud daňovému subjektu (tj. členu statutárního orgánu či jednateli) budou vypláceny mzdové prostředky, ze kterých bude plátcem daně odvedena daň ze závislé činnosti i zákonné odvody na sociální a zdravotní pojištění dle příslušných právních předpisů, jedná se u právnické osoby ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 ZDP o náklady daňově účinné. Toto platí v případě, kdy není
jednoznačně
prokázáno, že se jedná zcela
o výplatu odměny členovi statutárních orgánů právnických osob, která by nebyla daňově účinným nákladem dle § 25 odst. 1 písm. d) ZDP.Odlišné daňově právní posouzení se bude vztahovat k příjmům jednatele společnosti s ručením omezeným související s jeho činností pro společnost, kdy jak v případě příjmů z pracovněprávního poměru [§ 6 odst. 1 písm. a) ZDP], tak v případě příjmů z činnosti jednatele [§ 6 odst. 1 písm. b) ZDP] půjde o náklad na dosažení, zajištění a udržení příjmů dle § 24 ZDP.
Závěrem je nutné uvést, že v příspěvku zmiňovaný rozsudek NSS, čj. 3 Ads 119/2010-58, nemá ve své podstatě vliv na dosavadní správní praxi orgánů daňové správy (viz výše) a není ani důvodu za stávající legislativy tuto praxi měnit.
B Připomínky KDP ČR k novele ZDP - zákonu č. 346/2010 Sb. a reakce MF
B.1 Návrh změny k § 25 odst. 1 písm. d) ZDP
Návrh změny
V § 25 odst. 1 písm. d) větě první se slova „odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob“ vypouštějí.
Zdůvodnění
Jako naprosto nelogické se nám jeví, že dle výkladu MF se odměny vyplácené členům představenstva, případně dozorčí rady, na základě smlouvy o výkonu funkce dle § 66 obchodního zákoníku (dále jen „ObchZ“) nepovažují za daňově
relevantní
náklad na rozdíl od odměn vyplacených na základě smlouvy o výkonu funkce jednatelům (viz také NSS, čj. 5 Afs 131/2006-72, ze dne 24. 10. 2007), byť jsou v obou případech tyto příjmy zdaňovány jako příjmy ze závislé činnosti. Tato nelogičnost je podtrhnuta ještě více tím, že v případě členů představenstva nesmí mít tento člen představenstva dle rozsudků NS ČR uzavřen na činnost, která spadá do kompetence
představenstva, pracovněprávní vztah (viz např. rozsudky NS ČR, sp. zn. 21 Cdo 737/2004, ze dne 17. 8. 2004 a sp. zn. 21 Cdo 963/2002, ze dne 15. 1. 2003 a především pak rozhodnutí velkého senátu NS, sp. zn. 31 Odo 11/2006, ze dne 15. 10. 2008). Z toho vyplývá, že odměny vyplacené na základě smlouvy o výkonu funkce jsou vypláceny za práci pro společnost s tím, že jde z hlediska ekonomického o odměnu osobě, které je svěřeno obchodní vedení společnosti (není zde vyššího důležitějšího manažera společnosti, který by měl vyšší odpovědnost), a měly by tedy být obecně daňově relevantním nákladem. Z obecného principu podstaty daňově uznatelných výdajů si obecně nedokážeme představit, co by mělo být pro společnost důležitějším výdajem než odměna člena statutárního orgánu. Navrhovaná změna odstraňuje výše popsaný nesystémový rozdíl mezi daňovou uznatelností odměn jednatelů a odměn ostatních členů statutárních orgánů.B.2 Ministerstvo financí
Nesouhlas
Nejedná se o výklad MF, ale výslovné znění zákona. Vzhledem k tomu, že odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob nepodléhají pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, nesouhlasíme s tím, aby tyto odměny byly považovány za daňově uznatelné náklady. Požadovanou změnu lze akceptovat v případě, že dotčené odměny budou podléhat stejnému daňovému a pojistnému režimu jako mzdové plnění, což je záměrem zohlednit v nové zákonné úpravě.
C Banka - generální ředitel a jeho náměstci
C.1 NSS, čj. 3 Ads 39/2003-85, ze dne 21. 4. 2004 (Sbírka rozhodnutí NSS 1/2005, s. 24 č. 428/2005 Sb. NSS)
„V souzeném případě byly osoby (generální ředitel a jeho náměstci) současně členy představenstva akciové společnosti. Ze správního spisu bylo soudem zjištěno a rovněž v napadeném rozsudku uvedeno, že tyto osoby funkci generálního ředitele i náměstků dle manažerské smlouvy uzavřené dle ustanovení § 244 odst. 1 zákoníku práce jsou smlouvami pracovněprávními, ve stanovách akciové společnosti (žalobce) je stanoveno, že členové představenstva jsou voleni a odvoláváni valnou hromadou a že členem představenstva je vždy generální ředitel a jeho náměstci. Z toho vyplývá, že generální ředitel i jeho náměstci jsou členy představenstva z titulu funkce generálního ředitele či jeho náměstka, kterou vykonávají na základě pracovního poměru, z něhož jsou účastni nemocenského pojištění. Proto i jejich odměna, kterou dostávají za činnost člena představenstva, je příjmem zúčtovaným jim v souvislosti s výkonem zaměstnání, z něhož jsou nemocensky pojištěni, takže se podle ustanovení § 5 odst. 1 písm. a) zákona č. 589/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, musí zahrnovat do vyměřovacího základu pro stanovení pojistného na sociální zabezpečení. V takových případech není rozhodující, že členství generálního ředitele či jeho náměstků v představenstvu není stanoveno přímo v jejich pracovní smlouvě, nýbrž je stanoveno ve stanovách společnosti. Pro danou skutečnost je významné a rozhodující, že se jedná tzv. o povinné členství, tedy, že funkce generálního ředitele a jeho náměstků je spojena s jejich členstvím v představenstvu akciové společnosti. Z uvedených důvodů je tedy nutno odmítnout tvrzení žalobce, že i když byly manažerské smlouvy sjednány podle zákoníku práce, pracovněprávní vztah nezakládaly...“
C.2 ÚS, posouzení ze strany ÚS, sp. zn. I. ÚS 419/04, ze dne 14. 3. 2005
„K tomu Ústavní soud dodává, že významným pro posouzení daného případu je právě povaha právního vztahu členů představenstva obchodní společnosti, kteří jsou současně i jejími zaměstnanci, k obchodní společnosti jako takové. V řízení před obecnými soudy bylo prokázáno (a stěžovatelka tento fakt nezpochybňuje), že dotyční členové představenstva byli v uvedeném období jejími zaměstnanci ve funkci generálního ředitele a náměstků. Ze stanov stěžovatelky (čl. 22 odst. 2) vyplývá, že funkce generálního ředitele a náměstků jsou vykonávány členy představenstva. Dále pak z ustanovení § 8 odst. 2 zákona č. 21/1992 Sb., o bankách, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ,zákon o bankách‘) vyplývá, že statutární orgán banky je tříčlenný a musí být složen z vedoucích zaměstnanců banky. Je tedy zřejmé, že povinnost vykonávat funkci v představenstvu stěžovatelky byla dána nejen stanovami, ale vychází i z citovaného ustanovení zákona o bankách. Není tudíž rozhodující, kterážto funkce zmíněným osobám vznikla jako první či dle kterého právního předpisu se řídí její výkon, nýbrž určujícím faktorem je povaha vykonávané činnosti.
Ústavní soud si uvědomuje, že zákon č. 54/1956 Sb., o nemocenském pojištění zaměstnanců, ve znění pozdějších předpisů, neuvádí členy představenstva v okruhu osob, které jsou nemocensky pojištěny. Taková činnost sama o sobě nezakládá účast na nemocenském pojištění, a proto odměna za takovou činnost by sama o sobě nemohla být zahrnuta do vyměřovacího základu pro pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti (viz výše). V konkrétním případě však členové představenstva tuto činnost vykonávali v závislosti na svém postavení ve vedení společnosti, jinými slovy, mezi jejich povinnosti jako členů vedení společnosti patřil i výkon činnosti v představenstvu stěžovatelky. A pokud jim za tuto činnost byla vyplácena pravidelná odměna, jde
de facto
o jednu ze složek jejich mzdy. Ústavnímu soudu tedy nezbylo než ztotožnit se s výkladem učiněným obecnými soudy, přestože především kasační soud opomenul vypořádat se se všemi námitkami stěžovatelky. Nicméně výklad zákonných ustanovení učiněný obecnými soudy, resp. správními orgány, měl racionální podklad a byl učiněn ústavně konformním způsobem, nelze jej tedy považovat za vybočující z mezí ústavnosti, jak bylo stěžovatelkou namítáno. Rušit napadené rozhodnutí kasačního soudu jen pro nedostatečnou argumentaci, která ve výsledku neměla dopad do sféry základních práv a svobod stěžovatelky, by bylo výrazem pouhého právního formalismu a ve skutečnosti neefektivní, resp. neznamenalo by změnu oproti současnému stavu, proto k takovému kroku Ústavní soud nepřistoupil...“