Ať už se českému podnikateli – právnické nebo fyzické osobě – u nás daří anebo ne, může být pro něj výhodné zkusit štěstí v zahraničí. Kromě ekonomických, sociálních a právních problémů s tím spojených bude ale muset řešit také otázku zdanění těchto příjmů. Většina států přitom uplatňuje jednak právo na zdanění příjmů, které mají zdroj na jejich území, ať už plynou komukoli (jurisdikce zdroje), a jednak také právo na zdanění veškerých příjmů (i ze zahraničních zdrojů) plynoucích jejich daňovým rezidentům (jurisdikce rezidence). Což má ale logicky za následek, že příjem z podnikání v zahraničí je zdaněn dvakrát, poprvé v zahraničí z titulu tamního zdroje příjmu, a podruhé ještě „doma“, ve státě rezidence poplatníka. Takovéto mezinárodní dvojí zdanění ovšem nevyhovuje nikomu, nejen samotnému podnikateli a jeho zákazníkům, ale ani oběma dotčeným státům, protože významně narušuje, tlumí a znevýhodňuje podnikání v zahraničí, které je s ohledem na komparativní výhody jednotlivých států obecně prospěšné všem. Jak z toho ven. Žádný stát v tomto směru nepůjde příkladem, aby se hrdě jako první vzdal práva na zdanění příjmů z jeho zdrojů či příjmů jeho rezidentů. Znamenalo by to totiž citelný výpadek příjmů z daní a otevřely by se dveře mezinárodnímu daňovému plánování zneužívajícímu tuto výhodu. Jedinou možností je proto dohoda s ostatními podobně smýšlejícími státy. Za tímto účelem má Česká republika uzavřeno více než 80 smluv o zamezení dvojího zdanění (dále jen „Smlouva“).
Řešení dvojího zdanění při podnikání v zahraničí
Ing.
Martin
Děrgel
JAK PODNIKAT V ZAHRANIČÍ
Rozšíření podnikatelských aktivit do zahraničí představuje jistě lákavou výzvu. Nicméně proti působí řada reálných překážek, jako jsou jazyková bariéra, neznalost fungování zahraničního trhu a tamní konkurence, obavy z právních a úředních komplikací, odlišná mentalita potenciálních zákazníků a případných zaměstnanců, nedostatek financí apod. Jako první krok, který podnikatele kromě času nic nestojí, lze doporučit návštěvu tzv. Jednotného kontaktního místa pod patronací Ministerstva průmyslu a obchodu, které působí na patnácti obecních živnostenských úřadech v krajských městech, případně je lze kontaktovat telefonicky nebo elektronicky. Zde by pracovníci měli být schopni vyřešit většinu administrativních a právních překážek podnikání v zahraničí, a to zejména v rámci Evropské unie. Další nekomerční zdroje informací o podnikání v zahraničí nabízí např. Česká agentura pro podporu obchodu Czech Trade, Hospodářská komora ČR, Agentura pro podporu podnikání a investic Czech Invest, Oficiální portál pro podnikání a export BusinessInfo.cz. Jestliže je dotyčný podnikatel zapojen do nějakého oborového společenstva (cech, spolek, komora apod.), pak by se měl jistě porozhlédnout po informačních zdrojích shromážděných tímto uskupením, aby pracně neřešil problémy vyřešené již jeho kolegy.
Obecně se nabízejí
tři formy podnikání v zahraničí
v pořadí klesající četnosti v praxi:-
Pouze příležitostné a krátkodobé působení v zahraničí:
Jde o nejjednodušší a nejrychleji realizovatelnou formu přeshraničního podnikání, která je podpořena závaznou Směrnicí 2006/123/ES o službách na vnitřním trhu. Tato byla implementována do českého práva zákonem č. 222/2009 Sb., o volném pohybu služeb, ve znění pozdějších předpisů, obdobně by tomu mělo být všude jinde v EU.
Není-li předmětná služba v daném zahraničním státě regulována, je možné ji přeshraničně dočasně poskytovat bez jakéhokoliv úředního omezení. Pokud je daná činnost regulována, tzn. že je vyžadována určitá odborná kvalifikace, případně zvláštní povolení – které poskytovatel služby splňuje ve státě svého usazení – může jí v zahraničí poskytovat pouze na základě oznámení příslušnému profesnímu úřadu
.
Příjmy z krátkodobých podnikatelských aktivit ve smluvním státě Smlouvy ponechávají ke
zdanění pouze státu rezidence poplatníka (v našem případě tedy jen v ČR),
existují ale určité výjimky.-
Zahraniční pobočka
pro dlouhodobější činnost v zahraničí:alias
stálá provozovnaTato varianta je zpravidla vynucena právními a daňovými předpisy, protože delší podnikatelské působení v zahraničí již bývá významněji regulováno. Přitom zejména v zájmu efektivní daňové správy je vyžadována oficiální registrace u příslušného daňového úřadu, případně také v obchodním rejstříku. Zahraniční pobočka nepředstavuje nový samostatný právní subjekt, zůstává součástí českého zřizovatele.
Příjmy (zisky) stálé provozovny podléhají
zdanění ve státě zdroje, a také v ČR,
kde se pro vyloučení dvojího (opakovaného) zdanění uplatní metoda stanovená Smlouvou (zápočet daně nebo vynětí příjmů).-
Založení samostatného právního subjektu „D“ v zahraničí
alias
dceřiné společnosti:Odborně, finančně a časově nejnáročnější varianta, kdy je již třeba důkladně poznat zahraniční obchodně právní prostředí. Přitom je nutno mít na paměti, že je zakládán samostatný podnikatelský subjekt, takže je vhodné předem promyslet právní a daňové možnosti legálního přesunu vydělaných peněz k českému zřizovateli, pochopitelně pokud nebude zisk plně reinvestován přímo v zahraničí.
Příjmy (zisky) plynoucí „dceřiné společnosti“ v zahraničí z tamních zdrojů podléhají
zdanění pouze v tomto státě,
ovšem navazující platby do Česka (např. podíly na zisku) se obvykle zdaňují jako ad B).Uvedené tři základní možnosti podnikání v zahraničí schematicky shrnuje následující obrázek:
SMLOUVY O ZAMEZENÍ DVOJÍMU ZDANĚNÍ
Hlavní příčinou mezinárodního dvojího zdanění tedy je vcelku přirozená snaha většiny států jednak zdanit všechny příjmy pocházející z jejich zdrojů a jednak zdanit celosvětové příjmy svých daňových rezidentů.
Máme problém, známe příčinu, jak to ale řešit, co s tím? Předně je třeba říci, že státy rozhodně nebudou poplatníka postihovat za to, že mávne nad dvojím zdaněním rukou. Jakkoli se úřady tváří, že činí „vše ve jménu občana, vše pro blaho lidu“, nebrání poplatníkům nechat se na dani z příjmů oškubat více, než je nezbytně nutné.
Když se na problém mezinárodního dvojího zdanění příjmů podíváme z vysokého nadhledu, uvidíme
tři základní otázky,
s nimiž si ovšem z podstaty věci nedokáže izolovaně poradit žádný národní daňový zákon:-
Kdo je daňový rezident, resp. kde má poplatník (příjemce příjmu) daňový
domicil
?Pokud by si to každý stát rozhodl po svém, pak by byla častá dvojí rezidence, a proto i dvojí zdanění.
-
Jaké příjmy nerezidenta plynoucí mu ze zdrojů na území daného státu zdanit?
Když se státy nedohodnou o rozdělení práva na zdanění přeshraničních příjmů, tak hrozí dvojí zdanění.
-
Jak u příjmů rezidentů zabránit dvojímu zdanění jejich příjmů ze zahraničí?
Jestliže státy neřeší případné zdanění příjmů rezidentů v cizině, pak by docházelo k dvojímu zdanění.
Pokud je podle daňových zákonů dvou států poplatník považován za daňového rezidenta v obou, tak by byl v každém z nich zdaněn ze všech celosvětových příjmů. Tento problém z podstaty věci nemohou vyřešit tyto státy samostatně, ale pouze vzájemnou dohodou. Za (nejen) tímto účelem
proto uzavírají smlouvy o zamezení dvojího zdanění,
kterých má již Česká republika aktuálně 87. Do konce roku 1999 byly zveřejňovány ve Sbírce zákonů („Sb.“), od roku 2000 ve Sbírce mezinárodních smluv („Sb. m. s.“). Pozor na to, že mnohé z dřívějších smluv již byly nahrazeny novějšími verzemi (např. se Slovenskem, Francií, Rakouskem, Polskem), takže není radno spoléhat na vlastní archiv, ale raději vždy nejprve zapátrat, jaká aktuální Smlouva se uplatňuje.
K tomu postačí zalistovat, resp. kliknout na internetové stránky Ministerstva financí nebo Finanční správy ČR, kde jsou navíc dostupné i případné metodické pokyny k praktickému uplatňování výhod plynoucích ze Smluv. A jelikož v 99,9 % případů se příjem české firmy z podnikání v zahraniční týká smluvního státu, zaměříme se pouze na ně.Přičemž aby smluvní státy při sepisování Smluv nemusely vymýšlet již vymyšlené, využívají obvykle Vzorové smlouvy OECD, jejíž výhodou je také obsáhlý Komentář, který sjednocuje metodiku sporných bodů.
Struktura obou Vzorových smluv
je v podstatě shodná a vypadá následovně, přičemž číslování článků v konkrétních Smlouvách se může lišit. Pro podnikatelskou praxi nejdůležitější články jsou tučně zvýrazněny.| Typické členění Smluv o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmů a z majetku | |||
| Článek | Název a věcná náplň článku | Článek | Název a věcná náplň článku |
| 1 | Osoby, na které se smlouva vztahuje | 16 | Tantiémy |
| 2 | Daně, na které se smlouva vztahuje | 17 | Umělci a sportovci |
| 3 | Všeobecné definice pojmů | 18 | Penze |
| 4 | Rezident | 19 | Veřejné funkce |
| 5 | Stálá provozovna | 20 | Studenti, profesoři a výzkumní pracovníci |
| 6 | Příjmy z nemovitého majetku | 21 | Jiné příjmy |
| 7 | Zisky podniků | 22 | Majetek |
| 8 | Mezinárodní doprava | 23 | Zamezení dvojího zdanění |
| 9 | Sdružené podniky | 24 | Zásada rovného nakládání |
| 10 | Dividendy | 25 | Řešení případů cestou dohody |
| 11 | Úroky | 26 | Výměna informací |
| 12 | Licenční poplatky | 27 | Diplomaté a konzulární úředníci |
| 13 | Zisky ze zcizení majetku | 28 | Vstup v platnost |
| 14 | Nezávislá povolání | 29 | Výpověď |
| 15 | Zaměstnání | – | – |
Jestliže by příjem českého rezidenta přeci jen pocházel z nesmluvního státu, s nímž
nemáme uzavřenu Smlouvu,
pak nelze uplatnit žádnou metodu vylučující dvojí zdanění. Jedinou útěchou, která pouze zmírní tíhu mezinárodního dvojího zdanění, je možnost uplatnit v zahraničí zaplacenou daň jako daňový výdaj, a to v dalším zdaňovacím období dle § 24 odst. 2 písm. ch) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“).PŘÍLEŽITOSTNÉ PŮSOBENÍ V ZAHRANIČÍ
Jak jsme si v úvodu vymezili, jde o nejsnazší proniknutí na cizí trhy. Pro zjednodušení mezinárodního zdanění a pro usnadnění volného obchodu mezi smluvními státy je v rámci Smluv dohodnuto obecné pravidlo:
Zisky podniku jednoho smluvního státu podléhají zdanění jen v tomto státě.
Příklad
Zdanění příjmů pouze ve státě rezidence
Český zemědělský podnikatel – daňový rezident ČR
–
jako prodávající uzavře obchodní smlouvu s polskou firmou (kupujícím) o prodeji zemědělských produktů.
Třebaže má tento příležitostný příjem svůj zdroj v zahraničí – v Polsku, jehož rezidentem je plátcem těchto příjmů – nepodléhá vůbec zdanění v Polsku. A to bez ohledu na ustanovení polského zákona o daních z příjmů, neboť mezinárodní Smlouva – zde mezi ČR a Polskem (Sdělení č. 102/2012 Sb.m.s.) – je nadřazena národním právním předpisům. Veškeré příjmy z prodeje proto zdaní česká firma jen v České republice, kde je v rámci svých příjmů z podnikání zahrne do přiznání k dani z příjmů.
Bohužel tuto jednoduchou situaci – a to jak z pohledu dodavatele, tak i odběratele – narušuje celá řada výjimek týkajících se specifických postupů. Aktivního přeshraničního podnikání se týkají zejména tyto výjimky:
Příjmy, které pobírá rezident jednoho smluvního státu
(v našem případě rezident ČR):-
přičitatelné tzv. stálé provozovně umístěné ve druhém smluvním státě (viz další kapitola),
-
z užívání, nájmu apod. nemovitého majetku (včetně příjmů ze zemědělství nebo lesnictví) umístěného ve druhém smluvním státě, nebo
-
tzv. licenční poplatky (zahrnující např. nájemné za movitou věc nebo úplatu za know-how) placené rezidentem druhého smluvního státu, anebo
-
ze zcizení nemovitého majetku umístěného ve druhém smluvním státě,
mohou být zdaněny v tomto druhém smluvním státě
(tj. v zahraničí u zdroje příjmu).Je praktické upřesnit, že pro tyto účely je podstatné, že
výraz „nemovitý majetek“
má takový význam, jenž mu náleží podle právních předpisů smluvního státu, v němž je předmětný majetek umístěn. Tento výraz ovšem zahrnuje v každém případě příslušenství nemovitého majetku, živý a mrtvý inventář užívaný v zemědělství a lesnictví,
práva, pro která platí ustanovení občanského práva vztahující se na pozemky, právo požívání nemovitého majetku a práva na proměnlivé nebo pevné platby za těžení nebo za přivolení k těžení nerostných ložisek, pramenů a jiných přírodních zdrojů. Právo smluvního státu umístění „nemovitého majetku“ na zdanění má přednost – lze říci oprávněně – před právem na zdaňování smluvního státu rezidence poplatníka.Příklad
Mezinárodní zdanění příjmů z nemovitého majetku
Pan Jan Oveček je český zemědělský podnikatel působící v živočišné prvovýrobě na Domažlicku. Protože je ve svém oboru šikovný, obracejí se na něj zákazníci nejen z tuzemska
,
ale také z nedalekého Rakouska.
Kupříkladu s majitelem rakouského penzionu má dohodu o tom, že vždy v květnu a srpnu po dobu cca 10 dnů mu s pomocí svých oveček ekologicky „poseká“ přilehlé louky s tím, že několik jehňátek z tohoto stáda předčasně skoná k nemalé gurmánské potěše hostů a návštěvník
ů
penzionu.
Příjmy z užívání zvířat (živého zemědělského inventáře), stejně jako příjmy ze zcizení (prodeje) jehňátek z tohoto stáda po dobu jeho působení v Rakousku, podléhají zdanění v Rakousku podle tamních zákonů.
Bez ohledu na zdanění či nezdanění příjmů z užívání a zcizení „nemovitého majetku“ v Rakousku, musí pan Oveček
(
coby daňový rezident ČR
)
přiznat tyto příjmy (v hrubé výši) také ke zdanění v Česku. Přičemž v souladu s článkem 22 Smlouvy mezi ČR a Rakouskem bude dvojí zdanění vyloučeno metodou prostého zápočtu daně. Což znamená, že se od české daně vypočtené i z těchto (hrubých) příjmů odečte daň zaplacená v Rakousku, ovšem nejvýše v poměru k těmto příjmům z Rakouska. Pochopitelně, pokud by tyto příjmy nebyly v Rakousku zdaněny – ať už v souladu s tamními předpisy nebo z neznalosti věci – nebylo by možno takto českou daň snížit.
Dodejme, že když by zemědělec prodal do Rakouska jehňátka ze svého hlavního stáda umístěného v České republice, tak by se nejednalo o příjmy ze zcizení nemovitého majetku umístěného v Rakousku a výjimka umožňující jejich zdanění rakouskému státu by se nenaplnila a tyto příjmy by podléhaly zdanění jen v ČR.
Je vhodné si povšimnout, že u příjmů z nemovitého majetku umístěného v druhém smluvním státě se vůbec nezkoumá existence případné stálé provozovny (k tomuto pojmu se blíže dostaneme v další kapitole).
Krátce se zastavme u další výjimky ze zdanění příjmů ve státě rezidence poplatníka, u tzv. licenčních poplatků. Běžného podnikání se přitom týkají především tzv.
technické licenční poplatky
označující platby jakéhokoli druhu obdržené jako náhrada za užití nebo za právo na užití patentu, ochranné známky, návrhu nebo modelu, plánu, tajného vzorce nebo postupu, počítačového programu (softwaru) nebo jakéhokoliv průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení nebo za informace, které se vztahují na zkušenosti (know-how) nabyté v oblasti průmyslové, obchodní nebo vědecké. Nejčastěji jde v praxi o nájmy
(ať už za operativní nebo finanční alias
leasingy) movitého majetku, nebo o všemožné licence a obdobná nehmotná práva. Specifikem zdanění těchto příjmů je
omezení práva státu zdroje na zdanění stanovením maximální sazby daně (obvykle 10 %),
čímž dochází k dělení daňového výnosu mezi oba dotčené smluvní státy. Pozor na to, že nejvýše v tomto rozsahu je pak návazně samozřejmě možný prostý zápočet zahraniční daně na českou daň. Dodejme, že pokud jsou tyto zahraniční příjmy z licenčních poplatků spojeny se stálou provozovnou v druhém smluvním státě, pak se i pro účely zdanění
zahrnují mezi příjmy (zisky) takovéto stálé provozovny.
Příklad
Mezinárodní zdanění licenčních poplatků
Pan Dlažba je český podnikatel zabývající se výstavbou chodníků na Hodonínsku. Protože je ve svém oboru šikovný, obracejí se na něj zákazníci nejen z tuzemska
,
ale také z nedalekého Slovenska.
Zrovna nedávno pronajal na dva týdny slovenské stavební firmě speciální výkonný rotační sklonový laser s pracovním dosahem 500 m, který jej stál přes 100 000 Kč, za což si dohodli odměnu 200 EUR.
Třebaže šlo pouze o příležitostnou, krátkodobou a jednorázovou záležitost, podléhá platba za užití průmyslového zařízení – coby tzv. technický licenční poplatek – zdanění i na Slovensku. A to v souladu s článkem 12 Smlouvy mezi ČR a SR maximálně ve výši 10 % hrubé částky (nesnížené o žádné související výdaje). V souladu se slovenskými zákony bude muset provést srážku slovenské daně slovenský plátce příjmu.
Jakožto rezident ČR zde musí pan Dlažba přiznat ke zdanění všechny své příjmy, ať už byly v zahraničí zdaněny nebo ne. Podle článku 22 Smlouvy mezi ČR a SR se opět v rámci přiznání k české dani z příjmů vyloučí dvojí zdanění tzv. prostým zápočtem zaplacené slovenské daně na českou daňovou povinnost. Nejvýše tedy o částku daně vypočtené podle českého
ZDP
, která poměrově připadá na příjmy ze Slovenska.
STÁLÁ PROVOZOVNA V ZAHRANIČÍ
Čistě daňový pojem
„stálá provozovna”
byl zaveden za účelem účinného zdanění zisků z podnikání nerezidentů. Stálou provozovnou může být např. kancelář, továrna, dílna, obchůdek, ale třeba i dlouhodobé poskytování služeb přímo u zákazníků. Tyto podnikatelské útvary nemají samostatnou právní subjektivitu,
zůstávají součástí zřizovatele z jiného státu a související zisky je proto nutno hodnotit jako příjmy nerezidenta, což komplikuje jejich efektivní zdanění ve státě stálé provozovny, ačkoli zde nejvíce využívají veřejných služeb financovaných z daní příslušného státu. Právě proto historicky vznikl institut stálé provozovny, který jí přisuzuje samostatnou daňovou subjektivitu a umožňuje tak návazně státu jejího umístění zdanění příjmů (zisku).
Režim zdanění stálých provozoven bývá zakotven v článku 7 odst. 1 Smluv zpravidla následovně:
-
Zisky podniku jednoho smluvního státu podléhají zdanění jen v tomto státě, pokud podnik nevykonává svoji činnost v druhém smluvním státě prostřednictvím stálé provozovny, která je tam umístěna.
-
Jestliže podnik vykonává svoji činnost tímto způsobem,
mohou být zisky podniku zdaněny ve druhém státě, avšak pouze v takovém rozsahu, v jakém je lze přičítat této stálé provozovně.
Příklad
Mezinárodní zdanění stálé provozovny
Česká s.
r.
o. se zabývá drobnými opravami všeho druhu v domácnostech hlavně pro nezadané ženy coby tzv. hodinový manžel. Pro rozšíření podnikatelského působení si firma na zkoušku pronajala kancelář v Německu pro tamní klientelu, kde jsou trvale k dispozici dva „kutilové“, kteří na zavolání v kteroukoli denní nebo noční hodinu nabízejí výpomoc. Tuto pobočku (organizační složku) firma zapsala do německého obchodního rejstříku.
Třebaže německá pobočka je právně součástí české s.
r.
o., pro účely zdanění v Německu je považována za samostatnou daňovou jednotku
–
stálou provozovnu, jejíž příjmy podléhají podle článku 7 Smlouvy mezi ČR a SRN německé dani z příjmů. Protože jde ale o součást rezidenta ČR, musí u nás přiznat všechny své celosvětové příjmy bez ohledu na případné zdanění v zahraničí (ve státě zdroje příjmů). Podle článku 23 zmíněné Smlouvy se dvojímu (opakovanému) zdanění v ČR zabrání tím, že se příjmy stále provozovny vyjímají ze zdanění v Česku.
Podle podmínek vzniku rozlišujeme 5 typů
stálých provozoven
(dále také jen „SP“):1.
Kamenná,
která je vázána na určitou věc, v níž probíhá činnost – kdy se již nezkoumají další podmínky, -
určujícím znakem je relativní trvalost místa výkonu činnosti (např. obchod, dílna, farma, kancelář).
2.
Staveniště
a místo provádění stavebně montážních projektů – kdy je nutno naplnit současně tři podmínky: -
časovou (doba trvání přes 6 měsíců – často déle – v jakémkoli cyklu 12 kalendářních měsíců po sobě),
-
věcnou (dodávka uceleného stavebního díla, stavební nebo technologické části),
-
místní (každý stavební, resp. stavebně-montážní, projekt se hodnotí samostatně).
3.
Poskytování ostatních služeb
– kdy je nutno splnit dvě podmínky: -
časovou (doba trvání přes 6 měsíců v jakémkoli cyklu 12 kalendářních měsíců po sobě),
-
věcnou (prakticky jde o služby, které nelze zařadit mezi předešlé stavebně-montážní projekty).
4.
Závislý zástupce
nerezidenta – kdy je nutno naplnit současně tři podmínky: -
osobní (smlouvy uzavírá zástupce, který není nezávislý),
-
věcnou (uzavřené smlouvy jsou pro nerezidenta závazné),
-
místní (k uzavírání smluv dochází na území daného státu).
5.
Fiktivní
SP – z titulu příjmů z účastí osobně ručících nerezidentních společníků v. o. s. a komplementářů k. s.V souladu s ekonomickou podstatou a účelem využití uvádějí Smlouvy určité výjimky, kdy „kamenná“
SP v příslušném smluvním státě nevzniká, zejména proto, že má pouze přípravný a pomocný charakter:
a)
zařízení, které se využívá pouze za účelem uskladnění, vystavení nebo dodání zboží patřícího podniku,
b)
zásoba zboží patřícího podniku, která se udržuje pouze za účelem uskladnění, vystavení nebo dodání,
c)
zásoba zboží patřícího podniku, která se udržuje pouze za účelem zpracování jiným podnikem,
d)
trvalé místo nebo zařízení k výkonu činnosti, které se udržuje pouze za účelem nákupu zboží nebo shromažďování informací pro podnik,
e)
trvalé místo nebo zařízení k výkonu činnosti, které se udržuje pouze za účelem vykonávání jakékoliv jiné činnosti, která má pro podnik přípravný nebo pomocný charakter,
f)
trvalé místo nebo zařízení k výkonu činnosti, které se udržuje pouze k vykonávání jakékoliv kombinace činností v písmenech ad a) až e), pokud je celková činnost přípravného nebo pomocného charakteru.
Dodejme, že podle stanoviska Ministerstva financí je společným znakem všech těchto činností, že jsou činnostmi přípravnými nebo pomocnými. Z čehož dovozuje, že podmínka „přípravný nebo pomocný charakter“ výslovně uvedená u písmen e) a f) platí nejen pro tato písmena, ale je třeba ji vztahovat i na všechna ostatní.
Příklad
Čistá obchodní reprezentace
Český podnikatel si na Slovensku otevřel kancelář, jejíž činnost se omezuje výlučně na různé formy prezentace výrobků zřizovatele, zajištění reklamy, provádění průzkumu trhu a shromažďování nejrůznějších informací. Jedná se tedy vesměs o činnost přípravnou a pomocnou ve vztahu k hlavnímu předmětu činnosti zřizovatele. Zaměstnanci působící v obchodní reprezentaci se nesmějí žádným způsobem podílet na sjednávání obchodních kontraktů se slovenskými zákazníky. Všechny smlouvy se uzavírají v Česku, případně po internetu.
Tato forma tzv. čisté obchodní reprezentace sice obecně splňuje znaky „kamenné“ SP (stálá kancelář), ale v souladu se Smlouvou mezi ČR a SR se nepovažuje za SP. Nefakturuje v SR žádné výkony a nerealizuje zde žádné příjmy, náklady na její činnost nese český zřizovatel. Protože český rezident tudíž nevykonává na Slovensku svou činnost prostřednictvím SP, nepodléhá zde zdanění.
Stálá provozovna nemusí být vždy podmíněna stálou hmotnou základnou, ale může vzniknout i
v důsledku pouhého dostatečně dlouhého vykonávání činnosti
– kvantita představovaná délkou podnikání způsobí změnu kvality. Typicky jde o služby poskytované přímo u zákazníků, jako např. malíř pokojů, opravář domácích spotřebičů, manažerské služby, advokátní praxe. Rozlišujeme tzv. staveništní SP, které se posuzují samostatně (nezávisle) a ostatní službové SP, které se z hlediska naplnění časového testu posuzují dohromady v souladu se Smlouvou.Příklad
Místní faktor staveništní SP
Česká stavební firma staví dvě dřevostavby na Slovensku pro dva tamní zákazníky podle stejného stavebního projektu. U první stavby uplyne od prvního kopnutí do země do
kolaudace
10 měsíců, u druhého domku jen 8 měsíců.Ani v jednom případě doba výstavby nepřesáhne 12 měsíců, které pro vznik „staveništních
“
SP požaduje Smlouva mezi ČR a Slovenskem. Stálá provozovna proto nevznikne ani z jedné stavebně montážní zakázky
(
a co je pro staveništní SP typické
)
ani za oba projekty dohromady, byť v úhrnu přesáhnou 12 měsíců.
Není přitom podstatné, zda obě stavby probíhají souběžně nebo postupně za sebou. Příjmy české firmy za tato stavební díla na Slovensku proto nelze zdanit na Slovensku
(
nejde o příjmy z tamní SP
),
ale jen v Česku.
Příklad
Službová SP
Česká firma nabízí odborná marketingová školení i pro zákazníky na Slovensku, kde nemá žádnou „kamennou“ SP, přičemž v dubnu až červenci roku 2016 školila hned několik slovenských firem v jejich sídlech.
Podle článku 5 odst. 3 písm. b) Smlouvy mezi ČR a SR vzniká české firmě tzv. službová SP až v případě, že dané činnosti trvají na území Slovenska v úhrnu přes 6 měsíců v jakémkoli dvanáctiměsíčním období. K tomu ale nedošlo, protože služby byly na Slovensku poskytovány pouze 4 měsíce v jakémkoli dvanáctiměsíčním období.
Platí to i v případě, že by po tyto 4 měsíce souběžně probíhalo hned několik služeb pro více zákazníků. Doba jejich poskytování od dubna do července se totiž započítává do časového testu (nejvýše) jednou. V tomto čtyřměsíčním období proto nemohlo poskytování služeb dosáhnout osmi, dvanácti atd. měsíců, při samostatném sčítání jednotlivých současně probíhajících (dvou, tří atd.) kontraktů, resp. školení, pro více zákazníků.
Naproti tomu se samozřejmě sčítají doby kontraktů neprobíhajících současně. Např. jeden zákazník byl školen v dubnu a květnu, druhý v květnu a červnu a třetí v květnu až červenci. Pak je rozhodný úhrn doby poskytování všech služeb na Slovensku sčítaný přes všechny jednotlivé kontrakty, tedy od dubna do července.
Pro srovnání. Stejná firma si na Slovensku pronajala kancelář, kde poskytuje marketingová školení vždy jen v pátek od 10 do 20 hodin. Třebaže nerezident i tentokrát poskytuje službu na Slovensku méně než 6 měsíců v roce, vznikla mu z důvodu stálé základny místa jeho činnosti „kamenná“ SP. Proto si Slovensko (zcela v souladu se Smlouvou) v tomto případě činí nárok na zdanění příjmů (zisků) plynoucích tamní SP.
Ne vždy český podnikatel působí v zahraničí osobně, resp. svými zaměstnanci. Často k proniknutí na tamní trhy (alespoň v počátku) využívá jiných osob, které jej zastupují. V těchto případech nelze hovořit o SP kamenné ani službové. Na druhé straně nezahrnutí tohoto modelu podnikání mezi možné druhy SP by mohlo být nerezidenty smluvních států lehce zneužitelné pro zabránění nechtěného zdanění příjmů ve státě jejich zdroje.
Jestliže osoba (jiná než nezávislý zástupce, viz dále) opakovaně a dlouhodobě
jedná
ve smluvním státě na účet podniku druhého smluvního státu a má a obvykle také používá
oprávnění uzavírat smlouvy jménem podniku,
má se za to, že tento podnik má SP v prvně zmíněném státě ve vztahu ke všem činnostem, které tato osoba provádí pro podnik, ledaže by se tyto činnosti omezovaly pouze na činnosti nezakládající ani kamennou SP, jak byly uvedeny výše (např. reklama, uskladnění zboží, sběr informací atd.).Naproti tomu rezident jednoho smluvního státu
nemá SP
ve druhém smluvním státě jenom proto, že tam vykonává svoji činnost prostřednictvím
obchodního zástupce, zprostředkovatele, agenta, makléře, generálního komisionáře nebo jakéhokoli jiného nezávislého zástupce,
pokud tyto osoby jednají v rámci své řádné obchodní činnosti. Je nasnadě, že zavedení pravidla, podle kterého by každá nezávislá osoba působící pro nerezidenta ve druhém smluvním státě zakládala SP, by nebylo v zájmu mezinárodních hospodářských vztahů.Příklad
S
tálá provozovna
z titulu závislého zástupce
České zemědělské družstvo působí nepřímo ve třech smluvních státech, přičemž ve státě:
A – jej zastupuje fyzická osoba (dealer), která prodává zboží družstva v rámci své podnikatelské činnosti,
B – družstvo založilo podle tamního práva dceřinou společnost, která mj. prodává zboží družstva svým jménem,
C – má smluvně zajištěnou osobu, která připravuje k podpisu závazné smlouvy na prodej zboží jménem družstva.
V případě A se jedná o nezávislého zástupce, který českému zemědělskému družstvu nezaloží SP ve státě A. Obdobně ani dceřiná společnost ve státě B není důvodem vzniku SP družstva (mateřské společnosti) v tomto státě, jedná totiž v obchodních vztazích také jen svým jménem, není podstatné, že takto prodává i zboží „matky“.
Naproti tomu ve státě C evidentně závislý zástupce založí SP družstvu. To zde proto bude muset přiznat ke zdanění obchody sjednané zástupcem pro zákazníky usídlené ve státě C, příp. pro jiné tamní SP.
Pro účely zdanění ve státě umístění SP je zpravidla zapotřebí vést účetnictví podle tamních účetních předpisů. Ovšem jelikož se jedná o nedílnou součást české účetní jednotky, musí být příslušné účetní případy týkající se zahraniční SP taktéž součástí (jediného) českého účetnictví této české účetní jednotky (viz § 4 odst. 9 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů). S čímž v praxi mívají účetní jednotky potíž.
V praxi převažují dva přístupy:
-
Dvojí účetnictví
– kdy je podle českých předpisů účtováno o všech účetních případech, včetně těch, které se týkají pouze zahraniční SP. A samostatně je vedeno zahraniční účetnictví SP pro účely tamního zdanění.-
Překlápění účetnictví
– o účetních případech zahraniční SP se prvotně účtuje odděleně, přičemž dochází v pravidelných intervalech (zpravidla jednou měsíčně) k jejich „překlopení“ do českého účetnictví za celou účetní jednotku (např. přes účty vnitřního zúčtování 395). A to po přepočtu pevným měsíčním kursem ČNB.Jelikož příjmy SP podléhají zdanění v zahraničí, je třeba řešit hrozící dvojí zdanění ve státě rezidence – v Česku. Při vyloučení dvojího zdanění příjmů ze zahraničí plynoucích rezidentům ČR se postupuje především podle příslušných ustanovení mezinárodních Smluv, jimiž je Česko vázáno. Obecně přitom existují čtyři metody:
Vynětí příjmů
plynoucích ze zahraničí ze zdanitelných příjmů, u nichž rozlišujeme:1.
vynětí úplné
daň v ČR se vypočte pouze z příjmů ze zdrojů v ČR (resp. bez příjmů vyňatých),2.
vynětí s výhradou progrese
daň v ČR se obecně počítá ve dvou krocích, nejprve se stanoví sazba daně odpovídající veškerým příjmům (včetně vyňatých) a poté se touto sazbou vypočte daň v ČR pouze z příjmů z ČR (resp. bez příjmů vyňatých); jelikož ale v ČR máme jednotnou (rovnou) sazbu daně z příjmů u osob právnických (19 %) i fyzických (15 %), kterou tak ani jakkoli vysoké zahraniční příjmy nemohou samozřejmě nijak změnit, postupuje se i zde prakticky jako u vynětí úplného.
Zápočet daně
zaplacené v cizině na celkovou daňovou povinnost v tuzemsku, kde rozlišujeme:1.
zápočet plný
daň v ČR se vypočte ze všech příjmů poplatníka a pak se sníží o celou zahraniční daň,2.
zápočet prostý
jako u zápočtu plného, ale daň v ČR se sníží jen o část zahraniční daně odpovídající poměrné výši příjmů (zisků) ze zahraničí; při SP ve více státech se zápočet počítá za každý stát zvlášť.Příklad
Porovnání metody vynětí a zápočtu
Česká s.
r.
o. má daňovou rezidenci v ČR, přičemž za rok 2016 měla příjmy nejen z tuzemska
,
ale také ze
SP
ve smluvním státě. Zdanitelné příjmy (výnosy) snížené o daňově účinné výdaje (náklady) činily:
-
ze zdrojů v České republice = 3 mil
.
Kč,
-
ze
SP
v zahraničí (po přepočtu) = 1 mil. Kč, z čehož tam uhradil
a
daň 200
000 Kč.
V souladu s příslušnou Smlouvou je pro vyloučení dvojího zdanění v Česku stanovena metoda:
a)
vynětí příjmů přičitatelných SP zdaněných ve smluvním státě (např. SRN) s výhradou progrese,
b)
prostý zápočet daně zaplacené
z
příjmů přičitatelných SP ve smluvním státě (např. Slovensko).
Pozn
ámka
: Pro přehlednost neuvažujeme žádné položky odčitatelné od základu daně ani slevy na dani.
Ad a) Vynětí s výhradou progrese, které je v důsledku jednotné sazby české daně shodné s úplným vynětím:
Základ daně = 3 000 000 Kč (jen příjmy z ČR).
Daň v ČR = 19 % z 3 000 000 Kč = 570 000 Kč.
Ad b) Zápočet prostý:
Základ daně = 3 mil. Kč (z Česka) + 1 mil. Kč (ze zahraniční SP) = 4 000 000 Kč.
Vypočtená daň v ČR = 19 % ze 4 000 000 Kč = 760 000 Kč.
Podíl zahraničních příjmů na celkových příjmech = 1 mil. Kč / 4 mil. Kč = 25,00 %.
V zahraničí zaplacená daň k zápočtu v ČR = 200 000 Kč.
Maximální zápočet = Podíl zahraničních příjmů x Vypočtená daň v ČR = 0,25 x 760 000 Kč = 190 000 Kč.
K zápočtu daně v ČR se uplatní nižší z obou částek 200 000 Kč
versus
190 000 Kč, tedy 190 000 Kč.Daň v ČR = Vypočtená daň v ČR – Maximální zápočet = 760 000 – 190 000 = 570 000 Kč.
Část zahraničí daně neuznané k zápočtu ve výši 10 000 Kč bude daňovým výdajem následujícího roku 2017.
ZALOŽENÍ DCEŘINÉ SPOLEČNOSTI V ZAHRANIČÍ
Dceřiná společnost má samostatnou právní subjektivitu,
s čímž souvisí také to, že je považována za daňového rezidenta státu, kde je její sídlo,
resp. místo skutečného vedení. Pokud je založená čistě pro účely podnikání v dotyčném smluvním státě, pak její příjmy z činností na tomto území pochopitelně podléhají pouze dani z příjmů v tomto smluvním státě a nikoli v Česku, kde sídlí její zakladatel a společník (akcionář).Protože je však přirozeně snahou společníka z ČR podílet se na příjmech ze zahraničního podnikání, dochází k přesunům peněz z dceřiné společnosti k českému společníkovi. Nejčastěji se k tomu využívají
podíly na zisku (dividendy).
Tato mezinárodní transakce je již ale pochopitelně předmětem mezinárodního zdanění, protože ze zdroje na území jednoho smluvního státu (od tamní dceřiné společnosti) plynou příjmy poplatníkovi, který je rezidentem druhého smluvního státu (společníkovi do Česka). U tohoto druhu příjmu zpravidla Smlouvy (obvykle v článku 10) uplatňují tzv. dělení daňového výnosu mezi oba smluvní státy,
obdobně jako jsme si uvedli výše u licenčních poplatků. Pročež ve státě zdroje
bývá přípustné zdanění shora omezeno sazbou daně:-
10 % (5 %),
je-li společník kapitálovou společností či družstvem s nejméně 10% (25%) podílem,-
15 % v ostatních případech
(zejména, pokud je podíl společníka nižší, nebo jde o fyzickou osobu).Je logické, že v těchto případech není možné ve státě rezidence poplatníka (v Česku) uplatnit metodu vynětí zahraničních příjmů, čímž by se totiž
de facto
stát rezidence poplatníka vzdal práva na zdanění příjmů. V zájmu zajištění avizovaného rozdělení daňového výnosu mezi stát zdroje příjmů a stát rezidence poplatníka proto Smlouvy řeší dvojí zdanění v druhém zmíněném smluvním státě zásadně metodou prostého zápočtu daně.
U právnických osob
tento druh příjmů ze zahraničí patří do samostatného základu daně
dle § 20b ZDP, který podléhá snížené sazbě daně 15 %
(§ 21 odst. 4 ZDP); pročež se příjmy vyloučí z obecného základu daně poplatníka. Toto zdanění a zápočet daně se samozřejmě netýká podílů na zisku plynoucích od zahraniční „dceřiné společnosti“ tuzemské „mateřské společnosti“, které jsou osvobozeny od daně v souladu s § 19 ZDP.