Daně z příjmů tvoří významnou položku veřejných rozpočtů drtivé většiny států. Pokud plátce příjmu i jeho příjemce jsou rezidenty (občany nebo firmami) pouze jednoho státu, pak zpravidla nevzniká problém, daň z příjmů – za podmínek zákona dané země – přísluší právě a jedině tomuto státu. Jestliže je ale plátce příjmu usazen v jednom státě a příjemce peněz je rezidentem druhého státu, nastává problém. První stát si bude dělat nárok na daň z tohoto příjmu, jelikož jeho zdroj (osoba plátce nebo majetek) a obvykle také důvod placení se nachází právě tam. Ovšem i druhý stát (rezidence příjemce) bude chtít tento příjem zdanit, aby všichni jeho rezidenti byli „spravedlivě“ zdaněni stejně ze všech svých příjmů. Obojí má svou logiku a oba přístupy jsou v praxi většiny států běžné. Aby se tím ale neomezoval mezinárodní obchod – který je přínosem pro oba dotčené státy – je přijímána vnitrostátní právní úprava a uzavírány mezinárodní smlouvy zamezující dvojímu zdanění.
Jak v Česku uplatnit zahraniční daň z příjmů
Ing.
Martin
Děrgel
Proč vzniká mezinárodní dvojí zdanění
V celoplanetárním souboji států o daně z příjmů je zcela zásadní jednoznačné určení daňové rezidence (domicilu) poplatníka coby příjemce peněz, od níž se odvíjí rozsah předmětu zdanění jeho příjmů v daném státě:
–
Daňoví rezidenti České republiky (dále jen „rezident“) mají plnou (celosvětovou) daňovou povinnost:
–
v Česku proto obecně zdaňují všechny své příjmy, ať už jim plynou z Česka nebo ze zahraničí.
–
Daňoví nerezidenti České republiky (dále jen „nerezident“) mají pouze omezenou daňovou povinnost:
–
v Česku zdaňují pouze taxativně vyjmenované příjmy plynoucí ze zdrojů na našem území.
O daňové rezidenci fyzické osoby zpravidla rozhoduje stálý byt (bydliště), případně pobyt delší než 183 dnů v roce, jak říká § 2 odst. 2 versus 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). V případě právnických osob je klíčem místo jejich skutečného vedení, ze kterého je dotyčný poplatník reálně řízen, viz § 17 odst. 3 versus 4 ZDP. Při názorovém střetu dvou států je rozhodnutí o rezidenci poplatníka možné pouze na základě jejich dohody o zamezení dvojímu zdanění (dále jen „daňová smlouva“).
Jednoznačným určením rezidence poplatníka – tj. příjemce zdaňovaného příjmu – by bylo mezinárodní zdanění vyřešeno, pokud by ve všech státech platilo, že zdanění podléhají buď pouze příjmy jejich rezidentů, nebo jen příjmy ze zdrojů (od plátců) na jejich území. Tak tomu ale zdaleka není, až na pár výjimek tzv. daňových rájů. Většina států – včetně Česka – se totiž pragmaticky nechce vzdát obou druhů, resp. důvodů, zdanění příjmů.
Příklad 1
Důvody mezinárodního dvojího zdanění příjmů
Česká firma si zřídila prodejnu (provozovnu) na Slovensku. Podle slovenského zákona se příjmy (zisky) tzv. stálých provozoven nerezidentů považují za příjmy ze zdroje na území Slovenska, a proto podléhají slovenské dani z příjmů. Což je oprávněný požadavek, jelikož provozovna využívá infrastruktury (silnice, elektřina, voda atd.) a řady veřejných služeb (soudní ochrana, vymahatelnost pohledávek, zajištění bezpečnosti apod.), které slovenský stát financuje z veřejných zdrojů, což jsou zejména daně, na čemž by jinak česká firma parazitovala.
Protože je ale tato česká firma – včetně slovenské provozovny, která je právně její součástí – rezidentem ČR, musí u nás přiznat a zdanit veškeré celosvětové příjmy, včetně stálé provozovny (prodejny) v SR. Na tomto principu obecně nic nemění ani skutečnost, že tyto příjmy (zisk) již firma zdanila obdobnou daní na Slovensku.
Díky daňové smlouvě mezi Českem a Slovenskem – sdělení č. 100/2003 Sb. m. s. – nebude konečný dopad pro poplatníka zničující tak, že by z tržeb zdaněných již na Slovensku musel u nás platit daň z příjmů podruhé znovu. Daňová smlouva totiž umožňuje snížit českou daň rezidenta o zaplacenou slovenskou daň (tzv. prostý zápočet).
Obdobně jako nedokážou státy
a priori
samostatně vyřešit otázku jediné daňové rezidence (domicilu), tak pouhými svými národními zákony logicky nedonutí ostatní země, aby se vzdaly práva na zdanění toho či onoho druhu příjmu plynoucího jejich rezidentům. Nezbývá než aby problém mezinárodní daňové konkurence ze střetu neomezené a omezené daňové povinnosti vyřešily opět vzájemnou dohodou v rámci daňové smlouvy. Tento konflikt se přitom obecně dá vyřešit rozložením kompetencí ke zdaňování dvěma způsoby:
A)
jeden ze států se plně vzdá práva na zdanění (zpravidla je to stát zdroje příjmu), nebo
B)
zdanění se rozdělí mezi oba dotčené státy (zdroj příjmů
versus
rezidence poplatníka).Daňové smlouvy většinou volí za B) a oběma státům umožňují jeden a tentýž příjem zdanit. Načež se dostává ke slovu třetí stěžejní opatření těchto smluv – jak ve státě rezidence poplatníka zabránit dvojímu (opakovanému) zdanění příjmů zdaněných již ve státě jeho zdroje. K tomu obvykle slouží jedna ze dvou metod:
–
vynětí příjmů s výhradou progrese,
kdy se ve státě rezidence vyjímají ze zdanění příjmy z druhého státu, ale z jiných (tuzemských) příjmů poplatníka se vypočte daň sazbou odpovídající základu daně včetně těchto zahraničních (vyjímaných) příjmů, což má logicky efekt na zvýšení sazby jen při progresivní sazbě daně,–
prostý zápočet daně zaplacené v zahraničí,
kdy poplatník může ve státě rezidence daňovou povinnost snížit o daň z příjmů zaplacenou ve druhém smluvním státě (u zdroje), nejvýše však o částku daně z příjmů, která poměrově připadá na příjmy ze zdrojů v tomto druhém smluvním státě ze všech příjmů poplatníka.Příklad 2
Zdanění mezd za práci v zahraničí bývá komplikované
Společnost ABC, s. r. o., je daňovým rezidentem ČR, protože tady má sídlo, případně místo skutečného vedení. Dva její zaměstnanci po dobu jednoho měsíce pracovali na montáži v Německu. Jedním byl svářeč pan Řehoř, který je Čech „jako poleno“ bydlící s rodinou v Plzni, takže není pochyb, že je daňovým rezidentem Česka. Druhým je bezpečnostní technik Helmut, který je sice již přes rok zaměstnancem zmíněné české firmy, ovšem trvalé bydliště i rodinu má v Německu, kam se hodlá napřesrok vrátit – takže zůstává rezidentem Německa, proto je v souladu s daňovou smlouvou mezi ČR a SRN (vyhláška č. 18/1984 Sb.) nerezidentem Česka.
Mzdu za dobu výkonu závislé činnosti v Německu jim jejich český zaměstnavatel standardně pošle na bankovní účet v řádném výplatním termínu v české měně (což pro účely zdanění ale není podstatné). Má z některé z těchto mezd obvyklým způsobem srazit českou zálohu na daň z příjmů ze závislé činnosti?
Jasno je u mzdy pana Helmuta za práci v zemi jeho rezidence, kterou není věcný ani právní důvod u nás zdaňovat. Jedná se totiž o nerezidenta Česka, jehož příjem nemá zdroj na našem území, protože nejde o mzdu za práci vykonávanou v ČR, jak plyne z daňové smlouvy i z § 22 odst. 1 písm. b) ZDP. České dani tedy nepodléhá.
Ohledně mzdy pana Řehoře nemáme zadán dostatek údajů. Záleží totiž na tom, zda česká firma ABC má v Německu stálou provozovnu, které by byla předmětná práce, resp. mzda, tohoto zaměstnance přičitatelná. Pokud by tomu tak bylo, pak by mzda pana Řehoře za práci v Německu podléhala (efektivně) zdanění jen tam, a nikoli v Česku. Jestliže ale firma takovou stálou provozovnu v SRN nemá, pak musíme nahlédnout do příslušné daňové smlouvy. Kde se dočteme, že základním pravidlem je zdanění pouze v místě výkonu zaměstnání – což zde hovoří pro německou daň z příjmů. A pouze při splnění tří podmínek se uplatní výjimka ponechávající zdanění v kompetenci České republiky. Těmito podmínkami jsou: pracovní pobyt v SRN do 183 dnů v roce (splněno), mzdu vyplácí nerezident Německa (splněno) a mzda není přičitatelná německé stálé provozovně (splněno). Takže v tomto případě mzda pana Řehoře za práci v SRN podléhá jen české dani z příjmů (včetně zálohového zdanění).
Jak zabránit dvojímu zdanění zahraničních příjmů českých rezidentů
Zatímco zahraniční stát zdroje příjmu českého rezidenta má problém hlavně s tím, jak efektivně vybrat daň – obvykle touto „radostí“ pověří plátce příjmu – tak Česko, coby stát rezidence dotyčného poplatníka, stojí před právě opačným úkolem. Jak zamezit dvojímu (opakovanému) zdanění u příjmů, které mohly být a obvykle proto i byly zdaněny již v zahraničí u svého zdroje. Jak bylo výše uvedeno, od toho jsou zde především daňové smlouvy, které máme uzavřeny aktuálně s 88 státy světa. A částečně je pamatováno rovněž na zbylé nesmluvní státy. Z pohledu českých rezidentů můžeme rozlišit
čtyři varianty zamezení dvojího zdanění příjmů ze zahraničí:
1.
Příjem lze zdanit pouze ve státě rezidence poplatníka (tj. jen v Česku):
-
Nejjednodušší situace, kdy
daňová smlouva zahraničnímu státu zdroje vůbec neumožňuje zdanit
příjem plynoucí rezidentovi Česka. Pak logicky ani nehrozí mezinárodní dvojí zdanění a stát rezidence poplatníka (ČR) jej nemusí řešit, s příjmem ze zahraničí je tak prakticky nakládáno jako s příjmem z ČR.-
Praktická potíž je ale v tom, že na takovouto podmínku státy s výnosnějšími zdroji nerady přistupují.
Příklad 3
Příjem zdanitelný pouze ve státě rezidence poplatníka
Pan Novák podniká v Česku jako řemeslník. Díky dobrým referencím získal měsíční obchodní zakázku na Slovensku za 10 000 EUR. Tento příjem z krátkodobého působení ve smluvním státě – kde nevznikla tzv. stálá provozovna – podle daňové smlouvy nepodléhá vůbec dani z příjmu u zdroje na Slovensku, které se práva na zdanění zcela vzdalo ve prospěch České republiky (samozřejmě by to platilo také naopak). Pan Novák proto obdrží dohodnutých 10 000 EUR, které po přepočtu na Kč zahrne do základu daně z příjmů pouze v Česku. Žádné mezinárodní dvojí zdanění zde nenastává, není tedy třeba jej ani nijak řešit, Slovensko holt přišlo zkrátka.
2.
Příjem lze zdanit pouze ve státě zdroje (tj. nelze zdanit v ČR):
-
V praxi se ale jedná jen o výjimečné druhy příjmů
například z penzí a ze závislé činnosti pro státní sektor. Navíc obvykle v daňové smlouvě najdeme ustanovení o tom, že přesto může být takovýto příjem ve státě rezidence zohledněn při stanovení sazby daně ze zbývajících příjmů tohoto jeho rezidenta.-
Neboli státu rezidence je umožněno uplatnit metodu vynětí příjmů s výhradou progrese. Logickou podmínkou této metody ale je, že ve státě rezidence je progresivní sazba daně, tedy že vyšší základ daně podléhá také vyšší sazbě daně. Což aktuálně není případem Česka, kde se proto jedná o úplné vynětí.
3.
Příjem lze zdanit ve státě zdroje i ve státě rezidence (tj. lze zdanit v zahraničí i v Česku):
-
Ve smluvní praxi naprosté většiny států se jedná o nejčastější situaci upravenou daňovou smlouvou.
-
Ve státě rezidence poplatníka (v ČR) se pak dvojímu (opakovanému) zdanění příjmu ze zahraničí čelí:
–
metodou
vynětí s výhradou progrese,
jelikož u nás nyní nemáme progresivní sazbu daně z příjmů – fyzických ani právnických osob – tak se prakticky jedná o úplné vynětí zahraničních příjmů;
neplést se solidárním zvýšením daně, což je zcela jiné daňové opatření než progresivní sazba daně,–
nebo metodou
prostého zápočtu daně,
kdy lze ve státě rezidence daň ze všech příjmů poplatníka snížit o daň zaplacenou ve druhém smluvním státě (tj. u zdroje), nejvýše však o částku daně, která poměrově připadá na příjmy ze zdrojů v tomto druhém smluvním státě ze všech příjmů poplatníka.Příklad 4
Vynětí zahraničních příjmů ze zdanění v ČR
Paní Nováková pracuje v ČR jako kadeřnice. V době dovolené krátce pracovala v německém módním salónu pro tamní firmu své známé. Toto zaměstnání v souladu s daňovou smlouvou podléhá zdanění v Německu, kde byla ze mzdy sražena německá daň z příjmů podle tamních zákonů. Daňová smlouva brání opakovanému zdanění v Česku tím, že tento příjem zde vyjímá ze zdanění. Nicméně umožňuje České republice, aby tyto příjmy ovlivnily (progresivní) sazbu české daně, kterou budou zdaněny ostatní (české) příjmy paní Novákové. Vzhledem k tomu, že u fyzických osob v ČR nemáme sazbu progresivní, ale rovnou (lineární), tak příjmy ze SRN neovlivní ani míru zdanění ostatních zdanitelných příjmů paní Novákové, které jí plynou z Česka. Nicméně při zpracování českého daňového přiznání ji přesto příjmy ze SRN trochu potrápí, neboť je musí do něj uvést včetně dopočtení odpovídajícího fiktivního povinného pojistného, českou daň pak již ovšem bude počítat bez příjmů z Německa.
Příklad 5
Porovnání metody vynětí a zápočtu
Česká s. r. o. měla v roce 2018 zdanitelné příjmy (výnosy) snížené o daňové výdaje (náklady) z tuzemska 5 000 000 Kč a dále také ze stálé provozovny v zahraničí 1 000 000 Kč, z nichž uhradila zahraniční daň 150 000 Kč. Jedná se o smluvní stát a příslušná daňová smlouva pro vyloučení dvojího zdanění rezidenta v Česku stanoví následující metodu: (Poznámka: Pro přehlednost neuvažujeme položky odčitatelné od základu daně ani slevy na dani.)
A)
Vynětí zahraničních příjmů s výhradou progrese:
-
V důsledku rovné sazby daně z příjmů nemůže jakkoli vysoký příjem ze zahraničí zvýšit sazbu české daně, proto se prakticky postupuje jako u metody úplného vynětí příjmů ze zdrojů v zahraničí.
-
Základ daně = 5 000 000 Kč (jen příjmy z ČR snížené o výdaje, zahraniční příjmy úplně vyjmuty).
-
Daň v ČR = 19 % z 5 000 000 Kč = 950 000 Kč.
B)
Prostý zápočet zahraniční daně:
-
Základ daně = 5 000 000 Kč (z ČR) + 1 000 000 Kč (ze zahraničí) = 6 000 000 Kč.
-
Vypočtená daň v ČR = 19 % z 6 000 000 Kč = 1 140 000 Kč.
-
Podíl zahraničních příjmů na celkových příjmech (vždy po uplatnění výdajů) = 1 000 000 / 6 000 000 = 16,67 %.
-
V zahraničí zaplacená daň k zápočtu = 150 000 Kč.
-
Maximální zápočet = Podíl zahraničních příjmů x Vypočtená daň v ČR = 0,1667 x 1 140 000 = 190 038 Kč.
-
K zápočtu daně v ČR se uplatní nižší z obou částek 150 000 Kč
versus
190 038 Kč, tedy 150 000 Kč.-
Daň v ČR = Vypočtená daň v ČR – Daň uznaná k zápočtu = 1 140 000 – 150 000 = 990 000 Kč.
Poněkud výjimečný přístup k příjmům ze zaměstnání ve smluvním zahraničí stanoví § 38f odst. 4 ZDP:
-
Příjmy ze závislé činnosti vykonávané ve „smluvním státě“,
s nímž Česká republika uzavřela daňovou smlouvu, plynoucí rezidentům ČR z řad fyzických osob od zaměstnavatele, –
který je rezidentem smluvního státu, kde je taková činnost vykonávána, nebo
–
kdy příjmy ze závislé činnosti jdou k tíži jeho stálé provozovny umístěné ve smluvním státě,
-
se v České republice paušálně vyjímají ze zdanění metodou vynětí s výhradou progrese,
–
pokud byly ve státě zdroje zdaněny (postačí, že příjem prošel systémem zdanění ve státě zdroje, a to i přes skutečnost, že výsledná daň může být nulová – například díky nárokovaným odpočtům a slevám).
-
Pokud je to pro poplatníka výhodnější, může standardně uplatnit příslušnou metodu podle daňové smlouvy.
Příklad 6
Při zaměstnání v zahraničí obvykle není nutno podávat v Česku daňové přiznání
Pan Sovák je rezidentem Česka a v roce 2018 pracoval v Rakousku pro tamního zaměstnavatele, jiný zdanitelný příjem v tomto roce neměl – z ČR ani ze zahraničí. Daňová smlouva mezi ČR a Rakouskem umožňuje příjmy českého rezidenta ze zaměstnání v Rakousku pro tamního zaměstnavatele zdanit v Rakousku; čehož jistě tamní daňové právo využilo. Pro zamezení dvojího (opakovaného) zdanění ve státě rezidence poplatníka – v ČR – daňová smlouva stanoví metodu prostého zápočtu daně zaplacené v Rakousku na českou daňovou povinnost.
Pokud by ZDP kromě § 38g ZDP nestanovil jinak, pak by pan Sovák musel podat daňové přiznání v ČR, protože byť má jen jeden příjem ze závislé činnosti z ciziny, tento není vyjmut ze zdanění v ČR. Naštěstí lze využít citovaný § 38f odst. 4 ZDP, jehož všechny podmínky ad výše jsou splněny, je proto možno příjmy vyjmout ze zdanění v ČR. Díky tomu se pan Sovák dostává do výjimky uvedené v § 38g odst. 2 ZDP – jeho jediný příjem (ze závislé činnosti v zahraničí) je vyňat ze zdanění v Česku, a proto u nás nemusí ani podávat daňové přiznání.
Horší by to bylo v případě, že by se nejednalo o příjem ze zaměstnání v Rakousku, ale z podnikání pana Sováka v jeho tamní stálé provozovně. Tento příjem ze zdroje v Rakousku by dle daňové smlouvy opět podléhal tamnímu zdanění, přičemž dvojímu zdanění v Česku brání metoda prostého zápočtu rakouské daně. Ovšem tentokrát nelze využít § 38f odst. 4 ZDP o vynětí ze zdanění v ČR – týká se totiž jen příjmů ze závislé činnosti (ze zaměstnání) a nikoli ze samostatné (podnikatelské) činnosti. Proto by musel poplatník v Česku podat daňové přiznání, a to i když v roce 2018 u nás vůbec nepodnikal a nemá ani žádný jiný zdanitelný příjem. Obdobně by bylo české daňové přiznání nutné podat například při souběhu závislé činnosti (zaměstnání) v Rakousku i v Česku.
4.
Vnitrostátní opatření ČR pro omezení dvojího zdanění příjmů z nesmluvních států:
-
Třebaže to v praxi hrozí jen výjimečně, může se stát, že příjem pochází z nesmluvního státu, s nímž
stát rezidence poplatníka (tj. ČR) nemá uzavřenu daňovou smlouvu.
Pak tedy nelze využít žádných výhod neexistující daňové smlouvy a jedinou možnost omezení dvojího zdanění je nutno hledat v ZDP.-
V ČR takový poplatník najde spásu v § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP, podle kterého je
daňovým výdajem:
–
„
Podle metodického pokynu GFŘ-D-22 k jednotnému uplatňování ZDP (viz Finanční zpravodaj č. 3/2015 a web Finanční správy) se daní zaplacenou v zahraničí rozumí Daň z příjmů
a daň darovací zaplacená v zahraničí
... pouze u příjmů, které se zahrnují do základu daně,
případně do samostatného základu daně, a to pouze v rozsahu, v němž nebyla započtena
na daňovou povinnost v tuzemsku podle § 38f.“také daň zaplacená ve státě, s nímž ČR nemá daňovou smlouvu.
–
Tento daňový
výdaj se přitom uplatní ve zdaňovacím období
následujícím
po zdaňovacím období, jehož se týká zahraniční daň, která nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku.–
Je ale samozřejmě podstatný rozdíl uplatnit zahraniční daň tímto způsobem jen jako výdaj snižující základ daně z příjmů, nebo ji rovnou započíst na českou daň, jak běžně umožňují daňové smlouvy.
-
Speciální pravidlo se týká příjmů ze závislé činnosti (ze zaměstnání) z nesmluvního státu.
Podle § 6 odst. 13 ZDP se základ daně sníží o zahraniční daň již v roce dosažení tohoto příjmu:–
„Jedná-li se o
(Poznámka: Fyzická osoba, která je daňovým rezidentem Česka.)příjem plynoucí ze zdrojů v zahraničí,
je u poplatníka uvedeného v § 2 odst. 2 základem daně jeho příjem ze závislé činnosti vykonávané ve státě,
s nímž ČR neuzavřela smlouvu
o zamezení dvojího zdanění, zvýšený o povinné pojistné podle odstavce 12 a snížený o daň zaplacenou z tohoto příjmu v zahraničí
.“Příklad 7
Příjmy ze smluvního
versus
nesmluvního státuMějme čtyři sousedy – Adam, Beáta, Ctirad a Dáša – kteří jsou daňovými rezidenty Česka. V roce 2018 si vydělali vlastní podnikatelskou činností každý rovný 1 000 000 Kč a uplatňují daňové výdaje 600 000 Kč. Jiné zdanitelné příjmy nemají, takže jejích základy daně z příjmů fyzických osob jsou á 400 000 Kč. Pro přehlednost neuvažujme žádné odpočitatelné položky od základu daně ani slevy na dani. Liší se pouze ve státu zdroje příjmů.
Pan Adam je český patriot a podnikal pouze u nás. Proto bude mít daňově nejsnazší práci. Zkrátka ze základu daně 400 000 Kč v přiznání k české dani z příjmů fyzických osob vypočte jednotnou (rovnou) sazbou 15 % daň ve výši 60 000 Kč a tuto pošle do českého státního rozpočtu. Žádné dvojí zdanění u něj logicky nehrozí.
Paní Beáta podnikala pouze v Německu, kde má provozovnu. V souladu s daňovou smlouvou své příjmy, resp. základ daně, ve výši 400 000 Kč zdanila u zdroje v SRN. Přesto musí podat přiznání i v Česku, kde ale tyto příjmy vyjme ze zdanění metodou vynětí s výhradou progrese, resp. kvůli rovné sazbě daně metodou úplného vynětí, tudíž u nás nezaplatí žádnou daň. Proto ani v jejím případě díky daňové smlouvě se SRN nedojde ke dvojímu zdanění.
Pan Ctirad podnikal jen na Slovensku, kde má provozovnu. Samozřejmě i tento sousední stát je smluvní zemí, přičemž daňová smlouva umožňuje tyto příjmy, resp. základ daně, ve výši 400 000 Kč českého rezidenta zdanit u zdroje, čehož SR využila. Přesto musí poplatník podat daňové přiznání i u nás. Přičemž daňová smlouva stanoví, že se ve státě rezidence poplatníka – v Česku – zabrání opakovanému (dvojímu) zdanění metodou tzv. prostého zápočtu daně. Což v daném případě (příjmy jen ze Slovenska) prakticky znamená, že vypočtenou českou daň lze snížit o zaplacenou slovenskou daň. Aktuálně činí sazba slovenské daně z příjmů fyzických osob 19 % (část základu daně přesahující 176,8násobek životního minima podléhá sazbě 25 %), je tedy vyšší než tuzemská sazba daně 15 %. (Poznámka: „Solidární zvýšení daně“ se týká až cca trojnásobně vyššího základu daně.) Proto bude vypočtená česká daň 60 000 Kč zcela anulována vyšší zaplacenou slovenskou daní (76 000 Kč). Přesahující část slovenské daně, kterou nebylo možno uplatnit k zápočtu na českou daň (tj. 16 000 Kč), bude moci pan Ctirad uplatnit jako daňový výdaj v roce 2019. Technicky vzato ani tentokrát nedošlo ke dvojímu zdanění příjmů ze zahraničí, ovšem kvůli vyšší sazbě slovenské daně zaplatil poplatník na dani více, než kdyby podnikal v Česku.
Paní Dáša podnikala jen v exotické cizině, s níž Česká republika neuzavřela daňovou smlouvu o zamezení dvojího zdanění, jde tudíž o tzv. nesmluvní stát. Proto příjmy plynoucí z jeho zdrojů nejsou neexistující smlouvou chráněny před hrozbou dvojího zdanění. Lze předpokládat, že tyto příjmy, resp. základ daně, ve výši 400 000 Kč českého rezidenta – tj. tamního nerezidenta – dotyčný stát zdroje zdanil. Dejme tomu, že toto zdanění bylo jen relativně mírné například se sazbou 10 %, čemuž odpovídala v zahraničí zaplacená daň 40 000 Kč. Coby daňový rezident Česka paní Dáša neunikne povinnosti podat u nás daňové přiznání, kde standardně vypočte českou daň 60 000 Kč. A to bude pro rok 2018 vše. Žádná daňová smlouva se státem zdroje příjmu totiž současně znamená také nulovou ochranu, resp. metodu bránící opakovanému (dvojímu) zdanění ve státě rezidence poplatníka – tj. v Česku. Jediné, na co se může poplatnice v české dani z příjmů alespoň trochu těšit je, že příští rok (2019) si bude moci celou v nesmluvním zahraničí zaplacenou daň z příjmů (40 000 Kč) uplatnit jako daňový výdaj roku 2019. Je nasnadě, že je zásadní rozdíl mezi možností snížit o zahraniční daň přímo vypočtenou českou daň – což byl případ pana Ctirada s příjmy ze smluvního Slovenska – a mezi tím o tuto zahraniční daň si jen snížit základ daně skrze vyšší výdaje, navíc uplatněné až v dalším roce. U této poplatnice jsme tedy svědky nezáviděníhodného dvojího zdanění příjmů ze zahraničí. Díky tomu i přes relativně nízkou sazbu zahraniční daně (10 %) celkově ze základu daně 400 000 Kč na obou daních z příjmů Dáša v roce 2018 zaplatila 100 000 Kč – tj. zdanění 25 %.
Jak v Česku posoudit dobrovolně strpěnou vyšší zahraniční daň
Výše uvedená stručná rekapitulace základních pravidel řešení mezinárodního dvojího zdanění příjmů ze zahraničí u rezidentů České republiky vypadá jasně a bezproblémově. Jenže praxe nebývá až tak šedivá a nudně stereotypní, ale často dosti složitější. Z pestré palety možných komplikací se podrobněji podíváme na dvě z nich:
1.
Daňové smlouvy
uzavřené Českou republikou sice zaručují výhody jejím rezidentům, ovšem nebrání státu zdroje, aby pro uplatnění těchto výhod stanovil určité (přiměřené) podmínky, třeba prokázání české rezidence úředním potvrzením.
Na což mnohý poplatník „nemá nervy“, zvláště nejde-li o vysokou daň. 2.
Některé smluvní státy neposkytují výhody z daňových smluv automaticky
– ani po předložení potvrzení o české rezidenci – ale refundačně až na základě následné úřední žádosti poplatníka
nebo jeho zástupce o vrácení (refundaci) příslušné části zahraniční daně. Což také řada poplatníků nedotáhne do konce a vzdá.V těchto případech je tedy českému rezidentovi ve smluvním státě u zdroje příjem zdaněn tamní běžnou (vyšší) sazbou daně – bez ohledu na daňovou smlouvu – načež již poplatník neusiluje o vrácení (refundaci) části zahraniční daně zaplacené nad rámec daňové smlouvy. Bez ohledu na toto „dobrovolně“ trpěné vyšší zdanění ve smluvním státě může poplatník v Česku – ve státě rezidence – formou prostého zápočtu uplatnit pouze zahraniční daň odpovídající mezivládní dohodě vyjevené v příslušné daňové smlouvě. Takže logicky vzniká nerudovské dilema –
kam s „přeplatkem“ zahraniční daně? Započíst na českou daňovou povinnost jej nelze
– což vyplývá nejen z daňových smluv, ale rovněž z § 37 spolu s § 38f odst. 1 ZDP nařizujících postup dle těchto smluv.Je otázkou,
zda může jít alespoň o daňový výdaj poplatníka
snižující základ české daně z příjmů dle již citovaného § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP. Připomeňme, že ustanovení umožňuje daňově uplatnit jako výdaj:–
„
Daň z příjmů ... zaplacená v zahraničí
je u poplatníka – rezidenta ČR – výdajem (nákladem) pouze u příjmů, které se zahrnují do základu daně, případně do samostatného základu daně, a to pouze v rozsahu, v němž nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku podle § 38f.
–
Tento výdaj (náklad) se uplatní ve zdaňovacím období ... následujícím po zdaňovacím období ... jehož se týká zahraniční daň, která nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku.“
Jenže je sporné, zda je tato cesta skutečně právně schůdná, když se v citaci výslovně zmiňuje postup podle § 38f ZDP, tedy
a priori
v souladu s příslušnou daňovou smlouvou, čemuž ale neodpovídá „dobrovolný“ přeplatek na zahraniční dani – který poplatník oželel kvůli úředním (byrokratickým) komplikacím. A s daní z příjmů je navíc ta potíž, že se u ní nelze dovolávat základního pravidla § 24 odst. 1 ZDP o tom, že pokud výdaj souvisí se zdanitelným příjmem (což je u daně z těchto příjmů logicky obvykle splněno), tak je daňově účinný. Brání tomu totiž speciální výluka, jenž v rámci § 25 odst. 1 písm. s) ZDP označuje za daňově neúčinnou
:–
„daň z příjmů fyzických osob a daň z příjmů právnických osob a obdobné daně zaplacené v zahraničí s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. ch) ...“
Když si to poskládáme dohromady, tak „dobrovolný“ přeplatek na zahraniční dani převyšující výhody zaručené rezidentovi ČR daňovou smlouvou – který nebyl uplatněn metodou prostého zápočtu zahraniční daně –
je daňovým výdajem poplatníka jen, pokud vyhovuje ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP.
V opačném případě jde o daňově neúčinný výdaj. A právě za účelem potvrzení nejisté možnosti uplatnění tohoto vstřícného ustanovení bojovali čtyři daňoví poradci svým příspěvkem předloženým na jednání koordinačního výboru
se zástupci finanční správy č. 497/22.03.17 „Daňová uznatelost daně sražené v zahraničí nad rámec smlouvy o zamezení dvojího zdanění“.
Bohužel marně, ale i to se cení, neboť uchrání poplatníky před daňovými doměrky.Důvody pro daňové uznání „přeplatku“ na zahraniční dani
Při posuzování účinnosti výdaje z titulu daně z příjmů sražené v zahraničí nad rámec příslušné daňové smlouvy předkladatelé příspěvku
analyzovali možnost uplatnění daňově vstřícného ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP ze čtyř hledisek.
Respektive zvažovali také ještě další metody výkladu (zejména systematický a komparativní
), ale jejich užití nijak nepřispělo k vyjasnění řešené problematiky, a proto je v textu již neuvedli.1. Jazykový výklad
Ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP používá terminologii
„... Daň z příjmů zaplacená v zahraničí je ... výdajem (nákladem) pouze u příjmů, které se zahrnují do základu daně, případně do samostatného základu daně, a to pouze v rozsahu, v němž nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku podle § 38f ...“
Izolovaným gramatickým výkladem lze dle předkladatelů příspěvku identifikovat dvě podmínky, které musí být splněny pro možnost zahrnout daň zaplacenou v zahraničí do daňově uznatelných výdajů (nákladů):
a)
daň byla uhrazena v souvislosti s příjmem, který se zahrnuje do základu daně, a
b)
daň nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku.
Přičemž je stěžejní naplnění slovního spojení
„... v rozsahu, v němž nebyla započtena ...“
. Gramatickým výkladem lze dospět k závěru, že jakákoliv nezapočtená daň za podmínky a) je připuštěna jako daňový náklad.Nicméně ale poctivě dodávají často citovaný názor Ústavního soudu vyjádřený v nálezu Pl. ÚS 33/97, je
„... naprosto neudržitelným momentem používání práva [...] aplikace, vycházející pouze z jeho jazykového výkladu. Jazykový výklad představuje pouze prvotní přiblížení se k aplikované právní normě. Je pouze východiskem pro objasnění a ujasnění si jejího smyslu a účelu (k čemuž slouží i řada dalších postupů, jako logický a systematický výklad atd.). Mechanická aplikace abstrahující, resp. neuvědomující si, a to buď úmyslně, nebo v důsledku nevzdělanosti, smysl a účel právní normy, činí z práva nástroj odcizení a absurdity ...“.
2. Historický výklad
Historický výklad hledá smysl právní úpravy v době, kdy ji zákonodárce přijímal. Zvláštního významu tak nabývá analýza dokumentů, které vznik normy provázely, v českých podmínkách zejména důvodové zprávy.
Klíčové slovní spojení uvedené v § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP
„... pouze v rozsahu, v němž nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku ...“
bylo do ZDP včleněno novelou č. 323/1993 Sb. s účinností od 1. 1. 1994.
Jedná se tudíž o letité ustanovení, ke kterému se obtížně dohledávají související dokumenty, které vznik normy provázely. Navíc uvedené slovní spojení bylo do novely ZDP zařazeno až v rámci pozměňovacích návrhů, a proto k němu důvodová zpráva neuvádí žádné informace.
V rámci následujících novelizací ZDP docházelo jen k formálním změnám daného ustanovení, a to opět bez detailnějšího rozvedení v důvodové zprávě.Další
relevantní
novelizaci přinesl zákon č. 492/2000 Sb. od roku 2001. Do té doby umožňoval § 38f ZDP odečíst (započíst) daň zaplacenou v zahraničí nejen ve vztahu ke státům, s nimiž Česká republika uzavřela daňovou smlouvu, ale i ve vztahu k bezesmluvním státům. S účinností od 1. 1. 2001
tato novela omezila možnost vyloučit mezinárodní dvojí zdanění jen ve vztahu ke smluvním státům. K tomu se v důvodové zprávě uvádí:
Z toho dle autorů zmíněného příspěvku plyne, že jakákoliv daň z příjmů sražená v zahraničí, která nebyla započtena proti celosvětové daňové povinnosti v ČR, je daňově uznatelným výdajem. „Umožňuje se dále uplatnit v základu daně jako výdaj (náklad) veškerou daň zaplacenou v zahraničí, převyšující započtenou daň.“
3. Teleologický výklad
Teleologický výklad zákona, resp. jeho ustanovení, lze chápat jako výklad orientující se na hledání účelu právní normy. K čemuž předkladatelé předesílají, že již samotné uplatnění zahraniční daně jako daňového výdaje je pro poplatníka podstatně méně výhodné oproti případné 100% úspoře formou zápočtu přímo proti české dani, protože pozitivní dopad na vlastní daňovou povinnost je pak již pouze – u fyzických osob 15 % a u právnických osob 19 % – z uplatněného nákladu (při dnešních sazbách daní z příjmů). Poplatník je tedy motivován zahraniční daň v souladu s daňovou smlouvou započíst na českou daň. Není-li to pro něj ekonomicky výhodné – například je nákladné získat potvrzení o dani zaplacené v zahraničí – neměl by být poplatník diskriminován dikcí zákona.
Přičemž zahraniční daň, která nebyla započtena na českou daňovou povinnost, obvykle byla vynaložena k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů poplatníka, neboť vznikla v důsledku příjmů realizovaných v zahraničí například dodáním zboží či poskytnutím služeb, bez ohledu na to, zda se rozhodne daň započíst či ne.
Podle iniciátorů komentovaného koordinačního výboru lze soudit, že
záměrem zákonodárce bylo zmírnit negativní důsledky nezapočtení daně zaplacené ve smluvním státě tím způsobem, že bude poplatníkovi umožněno uplatnit ji alespoň jako daňově uznatelný náklad.
Pročež tuto možnost zákonodárce v souladu s principem právní jistoty výslovně deklaroval ve vstřícném § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP. A naopak se domnívají, že pokud by účelem normy mělo být omezení daňové účinnosti zahraniční daně z příjmů sražené nad rámec stanovený daňovou smlouvou, volil by zřejmě zákonodárce jinou terminologii, například „... v rozsahu, v němž nemohla být započtena ...“
, namísto platného znění ustanovení „... v rozsahu, v němž nebyla započtena ...“
.Teleologický výklad proto vede k závěru, že náklad z titulu daně z příjmů sražené v zahraničí nad rámec daňové smlouvy spadá pod § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP – a vzniklý náklad je tudíž daňově uznatelný.
4. Rovné zacházení
Ve známém metodickém pokynu GFŘ D-22 k jednotnému uplatňování ustanovení ZDP finanční správa uvádí, že daní zaplacenou v zahraniční se pro účely § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP rozumí rovněž daň z příjmů zaplacená ve státě, se kterým ČR nemá daňovou smlouvu. Z čehož autoři příspěvku dovozují, že
pokud pokyn GFŘ D-22 považuje náklad z titulu daně zaplacené v bezesmluvním státě za daňově uznatelný, tím spíše by režim daní zaplacených ve smluvním státě pro českého rezidenta neměl být méně výhodný
než režim daní zaplacených v bezesmluvním státě, a mělo by se v analyzovaném případě jednat o daňově uznatelný náklad.Podpůrně v této souvislosti dále zmiňují zásadu rovného zacházení, která je nedílnou součástí každé daňové smlouvy, třebaže se samozřejmě přímo nezabývá otázkou účinnosti daně zaplacené nad rámec smlouvy.
K čemuž z obecnějšího procesně-právního hlediska připomínají ještě § 8 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, podle kterého má správce daně povinnost postupovat tím způsobem, aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly.
Důvody proti daňovému uznání „přeplatku“ na zahraniční dani
Velmi nezvykle, ale poctivě předkladatelé příspěvku uvádějí také případné odborné názory svědčící proti daňovému uznání „přeplatku“ na zahraniční dani nezapočteného na českou daň z příjmů. A to s cílem odborně se vypořádat s těmito názory, čímž částečně „vzali vítr z plachet“ oponentním názorům zástupců finanční správy.
Jeden z protiargumentů podle nich spočívá v tvrzení,
že tento náklad je vlastně odpisem pohledávky za finančním úřadem,
tudíž nesplňuje podmínky uvedené v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP a je daňově neuznatelný.A hned se s tímto názorem vypořádávají. Argument o odpisu pohledávky by bylo možno použít také na daň z příjmů sraženou do limitu podle daňové smlouvy, kdy sice poplatník splnil podmínky, ale vykázal ztrátu. V tomto případě by se jednalo rovněž o odpis pohledávky a i tato zahraniční daň by musela být daňově neúčinná pro nesplnění speciálních podmínek daňového odpisu pohledávek stanovených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP. Toto ustanovení zjevně cílí pouze na soukromoprávní pohledávky a ne pohledávky veřejnoprávní (pohledávku z titulu sražené daně v zahraničí např. nelze postoupit). Navíc
ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP by v takovém případě bylo nutně speciální úpravou vůči § 24 odst. 2 písm. y) ZDP a mělo by přednost při aplikaci.
Předkladatelé dále zaznamenali také argumentaci, že
jde o náklad, který není nevyhnutelný (nutný),
neboť poplatník má možnost splnit podmínky pro aplikaci nižší daně dle daňové smlouvy, načež by tento náklad nevznikl. Protože poplatník může ovlivnit vznik tohoto nákladu, není tak údajně daňově účinný.
K tomu dodávají, že ekonomicky racionálně uvažující subjekt zvažuje vždy výhody vyplývající z možných variant. A pokud se např. rozhodne nezapočíst sraženou daň kvůli administrativním nákladům převyšujícím vratku daně, činí tak proto, že je to pro něj ekonomicky výhodnější a jako řádný hospodář volí cestu minimalizace nákladů. Stanovisko zástupců Finanční správy ČR:
„
Nesouhlas s předkladateli. Ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP je určeno pro zmírnění dvojího zdanění v případě obdržení příjmů z nesmluvních států,
kdy nelze využít postupu vyloučení dvojího zdanění v souladu s § 38f ZDP, a dále pro případy, kdy u smluvních států nebylo možné při uplatnění zápočtu prostého započítat celou daň zaplacenou v zahraničí.
Předmětné ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP
přímo odkazuje na daň zaplacenou v zahraničí, kterou nelze uplatnit k zápočtu podle § 38f ZDP.
Prioritně je třeba definovat obsah a význam pojmu daň z příjmů zaplacená v zahraničí. Uvedený § 38f odst. 1 ZDP říká, že při vyloučení dvojího zdanění ‚… se postupuje podle příslušných ustanovení smluv o zamezení dvojího zdanění, jimiž je ČR vázána‘.
Předkladatelem dovozený teleologický výklad dotčeného ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP je tedy nesprávný, neboť právě přímý odkaz v tomto ustanovení na § 38f ZDP jednoznačně hovoří o vyloučení dvojího zdanění v souladu se smlouvou a tedy daní zaplacenou v souladu s daňovou smlouvou. Tudíž hovoříme-li o zaplacené dani v zahraničí, jež nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku (jež představuje daňový náklad), pak tento rozdíl může být pouze z částky, jež byla v zahraničí zaplacena v souladu se smlouvou.V případě, že je daňový subjekt v souladu s legislativou státu zdroje podroben vyššímu zdanění, než umožňuje smlouva, má nárok, po splnění relevantních podmínek pro uplatnění výhod ze smluv o zamezení dvojího zdanění, požádat o refundaci neoprávněně zaplacené daně v zahraničí (v zemi zdroje).
Výše uvedený závěr lze dovodit také z toho, že ve větě ‚... a to pouze v rozsahu, v jakém nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku podle § 38f‘ je odkazováno právě na provedení zápočtu dle § 38f ZDP, jehož aplikace u daně zaplacené nad rámec daňové smlouvy nepřichází v úvahu. Navíc v případě zaplacení vyšší daně než stanoví smlouva, existuje pro poplatníky možnost v případě, že by stát zdroje neuznal refundační nárok poplatníka, iniciovat proceduru řešení případu dohodou.
Daňový subjekt by navíc při navrhovaném výkladu mohl těchto možností zneužít, v ČR si daň uplatnit jako daňové uznatelný náklad a v zahraničí následně požádat o refundaci.
Navíc při znalosti § 37 ZDP, tedy, že ustanovení ZDP se použijí pouze v případě, že daňová smlouva nestanoví jinak, je třeba primárně respektovat záměr existující smlouvy, která přisuzuje nárok na zdanění státu zdroje jen do určité výše, a prvotně by se tedy měl sledovat cíl stanovený touto smlouvou.Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.