Svědci - judikatura správních soudů

(podle nálezu Ústavního soudu ze dne 12. 5. 2004, sp. zn. I. ÚS 425/01, zveřejněno ve Sbírce nálezů a usnesení Ústavního soudu 33/2004 pod č. 68/2004)

Právo daňového subjektu být přítomen výslechu svědka je velmi důležité, protože zajišťuje objektivnější posouzení sporných skutečností. Není možno vycházet automaticky z toho, že finanční orgán bude vždy nestranný, právo klást otázky musí mít i daňový subjekt. V následujícím případu jde o spor, zda toto právo náleží daňovému subjektu jen při kontrole nebo i při navazujícím odvolacím řízení proti platebnímu výměru. Ústavní soud se přiklonil k názoru daňového subjektu, že právo být přítomen výslechu svědka mu náleží i v odvolacím řízení. Přestože jde o rozsudek staršího data týkající se již zrušeného zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“), je využitelný i v podmínkách zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“ nebo „DŘ“).

Podle názoru stěžovatelky klíčový důkaz v celém řízení, tj. ocenění vkladu, posuzovalo finanční ředitelství na základě výslechu svědka Ing. K. F., aniž o tomto výslechu stěžovatelku informovalo. Podle druhého zrušujícího rozsudku si mělo finanční ředitelství od původních zpracovatelů znaleckých posudků pro privatizaci vyžádat doplnění jejich znaleckých ocenění. Finanční ředitelství vyslechlo, dne 5. 1. 2000, Ing. K. F. Doplnění ocenění spočívalo, podle stěžovatelky, v položení jediné, spekulativní otázky, která navíc jako podklad obsahovala pro svědka nepravdivou informaci. Finanční ředitelství nekonfrontovalo svědka s doklady, které stěžovatelka předložila k předmětu výslechu, tj. ke změnám hodnoty předmětu vkladu do základního jmění v mezidobí mezi rozhodováním o privatizaci (a s tím souvisejícím odhadem) a rozhodným dnem, tj. vkladem do základního jmění. Krajský soud konstatoval, že postup finančního ředitelství je v souladu se zákonem, výslech svědka byl proveden mimo daňovou kontrolu.

Za podstatnou, z hlediska ochrany procesních práv stěžovatelky, lze považovat skutečnost, že Toto právo nelze vztahovat pouze k jedné části daňového řízení, tj. k daňové kontrole. tedy i v řízení odvolacím podle § 50 ZSDP. Takový postup daňových orgánů, nerespektující právo daňových subjektů být přítomen výslechu svědka, by mohl vést k tomu, že tyto procesní úkony by daňové orgány prováděly až v odvolacím řízení a daňový subjekt by nemohl účinně bránit svá práva.

Musíme uvést, že principy a hodnoty vyjádřené v ústavních zákonech „prostupují“ do celého právního řádu. Jeden z takových principů je zakotven právě v čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (usnesení č. 2/1993 Sb., dále jen jako „Listina“), pokud jde o právo účastníka řízení být přítomen projednávání věci a vyjadřovat se k prováděným důkazům. Orgány veřejné moci v projednávaném případě nejen že nedošly k ústavně konformní interpretaci, ale nerespektovaly ani nálezy Ústavního soudu vztahující se k dané věci a vyslovující se explicitně k § 16 ZSDP (dva z nich přímo k odstavci 4) (viz nález sp. zn. I. ÚS 159/99 in Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení – svazek 23, C. H. Beck, Praha 2002, str. 151, nález sp. zn. I. ÚS 591/2000 in Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení – svazek 23, C. H. Beck, Praha 2002, s. 265, nález ze dne 21. 3. 2002, sp. zn. I. ÚS 55/01, nález ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02).

Porušení práva stěžovatelky nemohlo být zhojeno ani tím, jak tvrdí finanční ředitelství, že zástupce stěžovatelky údajně prohlásil, že nemá žádné návrhy na doplnění výslechu svědka Ing. K. F. To mělo vyplývat z protokolu o ústním jednání na Finančním ředitelství v Hradci Králové ze dne 9. 2. 2000. Podle tohoto protokolu byl uvedenému zástupci stěžovatelky předložen k nahlédnutí spisový materiál a také protokol o výslechu svědka Ing. K. F. V protokolu je dále výslovně uvedeno: , poté , a nakonec Zmíněná poněkud nepřesná protokolace připouští možnost dvojitého výkladu toho, co se uvedeného dne před finančním ředitelstvím událo. Pro potvrzení výkladu, který zastává finanční ředitelství, neobsahuje protokol dostatek informací. Nevyplývá z něj, že zástupce stěžovatelky neměl návrhy na doplnění výslechu svědka, spíše je zřejmé, že se vyjadřoval pouze k vlastnímu protokolu ze dne 9. 2. 2000. provedená finančním ředitelstvím neodpovídá textu protokolu a lze ji kvalifikovat tak, že daňový subjekt (stěžovatelku) poškozuje.

Právo na veřejné projednání věci v přítomnosti daňového subjektu nelze vztahovat pouze k jedné části daňového řízení – daňové kontrole. Toto právo musí být daňovému subjektu přiznáno v celém daňovém řízení, tedy i v řízení odvolacím podle § 50 ZSDP. Je nezbytné vždy provádět ústavně konformní interpretaci obecného práva.

Pokud krajský soud v přezkumném řízení toleroval shora popsaný postup finančních orgánů, zasáhl tak do práva stěžovatelky na soudní a jinou právní ochranu, zaručeného v čl. 36 odst. 1, 2 Listiny. Ústavní soud napadený rozsudek zrušil.

(Krajský soud v Ústí nad Labem – pobočka v Liberci 7. 3. 2017, čj. 59 Af 21/2016-31)

Správce daně provedl výslechy svědků bez účasti daňového subjektu. Tento nedostatek se pokusil odstranit tím, že provedl opakovaný výslech, přičemž ale na tomto opakovaném výslechu nekladl žádné otázky, jen překopíroval původní otázky a odpovědi svědka do nového protokolu a poté dal daňovému subjektu prostor k položení jeho otázek. Takovýto postup však byl shledán nezákonným, protože správce daně měl znovu provést celý výslech a nezjednodušovat si situaci pouhým překopírováním výslechu předcházejícího. Jde o rozsudek krajského soudu, proti němuž nebyla podána kasační stížnost.

Žalobní námitky směřují především k hodnocení provedených svědeckých výpovědí. Námitkami tohoto typu je však na místě zabývat se pouze tehdy, pokud šlo o důkazy provedené v souladu se zákonem. Žalobce totiž současně namítá, že správce daně postupoval při opakovaných svědeckých výsleších nezákonně.

Je-li v daňovém řízení prováděn výslech svědka a daňový subjekt nemá možnost být výslechu přítomen a klást svědkovi otázky, je taková svědecká výpověď důkazem pořízeným v rozporu se zákonem (srov. rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 15. 3. 2004, čj. 30 Ca 324/2001-39, publ. ve Sb. NSS 255/2004) a protokol o takové svědecké výpovědi je jako důkaz nepoužitelný.

Citovaná ustanovení jsou promítnutím čl. 38 odst. 2 Listiny, podle něhož má každý právo, aby jeho věc byla projednána v jeho přítomnosti a aby se mohl vyjádřit ke všem prováděným důkazům. Jen tak je daňovému subjektu zajištěno, aby se mohl ke svědecké výpovědi kvalifikovaně vyjádřit a také svými otázkami (nikoli návodnými a kapciózními, v tomto směru platí pro daňový subjekt stejná pravidla jako pro výslech provádějícího správce daně) spoluurčil obsah svědecké výpovědi a svědkovu výpověď (ať již spontánně uvedené skutečnosti nebo odpovědi na otázky správce daně) konfrontoval svými dotazy.

Ke smyslu a účelu práva daňového subjektu být přítomen výslechu svědka a klást mu otázky se pregnantně vyjádřil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 14. 2. 2008, čj. 2 Afs 25/2007-121 (všechny rozsudky Nejvyššího správního soudu dostupné na www.nssoud.cz/). V označeném rozsudku Nejvyšší správní soud uvedl: Z právě citovaného soud dovozuje, že součástí práv daňového subjektu v souvislosti se svědeckou výpovědí v daňovém řízení je nejen právo klást svědkovi otázky, ale také právo být přítomen celé svědecké výpovědi. Tomu ostatně odpovídá požadavek na nový výslech svědka (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 2. 2011, čj. 2 Afs 63/2010-209), nebyl-li daňový subjekt správcem daně o svědecké výpovědi řádně vyrozuměn.

dle § 96 odst. 5 ve spojení s § 39 odst. 1 DŘ . Svoje pochybení správce daně po upozornění ze strany žalobce (viz námitky ze dne 14. 3. 2014) uznal a ve dnech 23., 24. a 30. 4. 2014 přistoupil k opakovaným svědeckým výpovědím, tentokrát již za přítomnosti žalobce. Postup, který správce daně při provádění opakovaných svědeckých výpovědí zvolil, však beze zbytku nenaplnil shora nastíněné požadavky. Jak již soud uvedl, typickým znakem pro svědeckou výpověď je právě její bezprostřednost, kdy svědek vypovídá za přítomnosti správce daně i daňového subjektu (rozhodne-li svá zákonná práva realizovat). Svědecká výpověď může být ovlivněna právě i přítomností „druhé strany“, přičemž nejen správce daně, ale i daňový subjekt mají právo (s ohledem na zásadu „rovnosti zbraní“) učinit si úsudek o věrohodnosti svědka a pravdivosti jeho tvrzení z průběhu celé svědecké výpovědi, a to nejen na základě obsahu jeho odpovědí, ale také celkového dojmu z projevu svědka, včetně nonverbálního. Správcem zvolený způsob zopakování svědeckých výpovědí byl sice rychlejší a svědky méně zatěžoval, ale představoval obcházení zákonného postupu při dokazování svědeckou výpovědí. Se žalobcem lze souhlasit také v tom, že není pravděpodobné, že by svědkové s časovým odstupem (byť nikoli velkým) vypovídali naprosto shodně i za přítomnosti žalobce.

Z uvedených důvodů soud napadené rozhodnutí žalovaného zrušil pro vady řízení.

Pokud by se nepodařilo žalovanému vytýkanou vadu dokazování odstranit, bude muset učinit skutkové a právní závěry pouze na základě těch svědeckých výpovědí, u nichž byla žalobcova procesní práva dodržena beze zbytku, ve spojení s ostatními v daňovém řízení obstaranými důkazními prostředky.

V dnešní době je provádění mezinárodních obchodů velmi časté. Komplikované pak ale může být zjišťování informací od zahraničních obchodních partnerů daňového subjektu pro účely daňové kontroly. Tuzemský finanční úřad obvykle dožádá úřad v zahraničí, aby požadované informace zjistil a poskytnul. Možnost daňového subjektu být přítomen úkonům v zahraničí je velmi omezená. Pokud totiž tuzemský finanční úřad po zahraničním požaduje pouze poskytnutí informací, a nikoli výslech svědka, nemá tuzemský daňový subjekt právo se takovýchto činností zahraničního správce daně zúčastnit ( č. 3). Ústavní stížnost proti tomuto rozsudku byla Ústavním soudem odmítnuta.

I v případě, že je žádáno přímo o výslech svědka v zahraničí, nemá český daňový subjekt zdaleka vyhráno. Při výslechu svědka mimo Českou republiku se totiž nepostupuje podle českého daňového řádu, ale podle obdobného předpisu platného v dané konkrétní zemi ( č. 4). Pokud ten daňovému subjektu právo na účasti při výslechu svědka nezaručuje, není nutné český subjekt k výslechu svědka přizvat. Na druhé straně však takto získané informace mají nižší důkazní hodnotu a je možno je rozporovat.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2014, čj. NSS 7 Afs 79/2014-69 a sp. zn. IV. ÚS 161/15 ze dne 8. 4. 2015)

Klíčovou právní otázkou je, s ohledem na stížní námitky, posouzení, zda bylo v průběhu daňového řízení porušeno stěžovatelovo právo být vyrozuměn o provádění svědecké výpovědi, být přítomen výslechu svědka a klást mu otázky.

Podle obsahu správního spisu daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2006 prováděné u stěžovatele podle § 4 zákona č. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci při správě daní, v návaznosti na Smlouvu o zamezení dvojího zdanění mezi ČR a Slovenskou republikou“. V této žádosti požádal o provedení šetření a zjištění, zda subdodavatelé stěžovatele, mj. P. V. a B. Z., podali přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2006, zda vystavili faktury v žádosti přesně specifikované a zda fakturované práce skutečně provedli. V kladném případě mělo být zjištěno, zda práce prováděli za pomoci zaměstnanců, subdodavatelů nebo ve vlastní režii, zda mají předmětné faktury zahrnuty do daňové evidence a zdanitelných příjmů za rok 2006, jakým způsobem došlo k úhradě a zda se v evidencích těchto subdodavatelů, kromě označených faktur, nacházejí i jiné doklady nebo písemnosti týkající se stěžovatele. Svou žádost správce daně odůvodnil tím, že tyto skutečnosti nemohl ověřit sám, neboť uvedené osoby jsou občany Slovenské republiky a nepodávali v České republice daňové přiznání. Slovenská daňová správa na základě tohoto mezinárodního dožádání provedla šetření, v jehož rámci obě osoby vyzvala k předložení relevantních daňových dokladů s tím, aby se k věci vyjádřily. Tyto skutečnosti vyplývají ze „Zápisnice o ústnom pojednávaní“ ze dne 6. 7. 2010, 28. 6. 2010 a 26. 7. 2010. Při těchto ústních jednáních slovenská daňová správa položila P. V. a B. Z. pouze dvě otázky, a to, zda pracovali v roce 2006 pro český daňový subjekt P. Ř. a zda mohou doložit jimi vystavené faktury tomuto daňovému subjektu.

na základě § 4 zákona č. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci při správě daní a o změně zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o mezinárodní pomoci při správě daní“), v návaznosti na směrnici Rady a smlouvu o zamezení dvojího zdanění. Výkladem směrnice Rady ve vztahu k právům plynoucím daňovým subjektům členských států Evropské unie (dále jen „EU“) v případě mezinárodního dožádání se zabýval rozsudek Soudního dvora EU ze dne 22. 10. 2013 ve věci C-276/12, Jiří Sabou v. Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu. Směrnice Rady koordinuje předávání informací mezi příslušnými orgány, přičemž členským státům stanoví určité povinnosti. Tato směrnice však nepřiznává žádná konkrétní práva daňovým subjektům, zejména pak neukládá příslušným orgánům členských států povinnost konzultovat svůj postup s daňovým subjektem. Daňový subjekt však může zpochybnit informaci, která se ho týká a která byla poskytnuta daňové správě žádajícího členského státu, v souladu s pravidly a postupy platnými v daném členském státě.

V návaznosti na citovaný rozsudek Soudního dvora EU se danou právní otázkou podrobně zabýval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 21. 1. 2014, čj. 1 Afs 73/2011-167, kde vyslovil, že Správce daně dožádaného státu se tedy při své činnosti řídí vlastními procesními pravidly, nikoliv právními předpisy českého práva. Po zahraniční daňové správě nelze požadovat, aby postupovala podle procesních norem upravujících české daňové řízení. Nejvyšší správní soud rovněž v citovaném rozsudku zdůraznil, že

V dané věci je podle Nejvyššího správního soudu rozhodné, že správce daně prostřednictvím ministerstva financí požádal slovenskou daňovou správu o prověření věrohodnosti faktur vystavených mj. P. V. a B. Z., neboť na jeho straně vznikly pochybnosti, zda stavební práce fakturované a provedené těmito subdodavateli byly skutečně provedeny v rozsahu uvedeném na jimi vystavených fakturách. Úkony slovenské daňové správy byly prováděny na základě mezinárodního dožádání, a proto i kdyby v jeho rámci byli subdodavatelé vyslýcháni jako svědci, režim § 96 odst. 5 DŘ se neuplatní. V této souvislosti lze opět poukázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 1. 2014, čj. 1 Afs 73/2011-167, v němž je uvedeno, že Namítal-li, že P. V. a B. Z. byli podrobeni podobné proceduře jako J. K., který byl vyslechnut jako svědek, je tato námitka nedůvodná, protože se jednalo o zcela nesrovnatelné procesní postupy. V případě J. K. se jednalo o výslech svědka dožádaným Finančním úřadem pro Prahu 9 podle § 5 odst. 1 ZSDP. Finanční úřad pro Prahu 9 tudíž postupoval, na rozdíl od slovenské daňové správy, podle daňového řádu, tj. českého právního předpisu. Za daného stavu a s odkazem na shora uvedenou judikaturu tak Nejvyšší správní soud vyhodnotil, že procesní práva stěžovatele v průběhu řízení před správcem daně nebyla mezinárodním dožádáním učiněným ve smyslu § 4 zákona o mezinárodní pomoci při správě daní zkrácena.

S ohledem na výše uvedené není rozsudek krajského soudu nezákonný z důvodů namítaných v kasační stížnosti. Nejvyšší správní soud proto kasační stížnost zamítl.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 10. 2015, čj. 4 Afs 178/2015-47, ústavní stížnost proti tomuto rozsudku byla usnesením ÚS sp. zn. IV. ÚS 53/16 ze dne 26. 4. 2016 odmítnuta)

bylo daňové řízení zatíženo vadou, neboť P. B., který probíhal .

Nejvyšší správní soud připomíná, že na danou věc dopadá rozsudek Soudního dvora ze dne 22. 10. 2013 ve věci C-276/12, Sabou, ve kterém dospěl k závěru, že

Na toto rozhodnutí navázal ve své judikatuře Nejvyšší správní soud, když k rozsudku ze dne 21. 1. 2014, čj. 1 Afs 73/2011-167, č. 3016/2014 Sb. NSS, publikoval právní názor shrnutý v následujících právních větách:

Nejvyšší správní soud k tomu dodává, že ačkoli se nyní jednalo o daň z přidané hodnoty, nikoliv o daň z příjmů, a z toho vyplývá aplikace jiných právních předpisů na mezinárodní pomoc v daňových věcech [konkrétně nařízení Rady (ES) č. 1798/2003, nikoli směrnice Rady 77/799/EHS], nemá to žádný vliv na posouzení stěžovatelem předestřené otázky, proto lze výše citované závěry judikatury vztáhnout i na nyní projednávanou věc.

S ohledem na námitky stěžovatele maďarský správce daně podal i výklad maďarského daňového práva a jasně uvedl, proč tak učinil. Nejvyšší správní soud nemá pravomoc přezkoumávat postup maďarského správce daně. Proto musí Nejvyšší správní soud uzavřít, že stěžovatel nebyl zkrácen na svých procesních právech, jestliže mu nebylo umožněno účastnit se výslechu svědka před maďarským správcem daně, protože takové právo podle výkladu maďarských předpisů, jak podal maďarský správce daně, nemá.

Nejvyšší správní soud na základě výše uvedeného dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.

(podle nálezu Ústavního soudu ze dne 7. 1. 2004, sp. zn. II. ÚS 173/01, zveřejněno ve Sbírce nálezů a usnesení Ústavního soudu 32/2004 pod č. 2/2004)

Jestliže je proveden správcem daně výslech svědka a tento není zařazen do spisu, v důsledku čehož se s ním daňový subjekt nemůže seznámit a reagovat na něj, jde o skutečnost, která může způsobit nezákonnost celého řízení. Správce daně nesmí totiž důkazy selektovat a do spisu zařadit jen ty, které potvrzují jeho „vyšetřovací verzi“. V takovém případě jde o hrubé porušení práv daňového subjektu. I v dnešní době je plně použitelný rozsudek staršího data.

Stěžovatelka v ústavní stížnosti namítla, že smlčel v souvislosti s prověřováním jejího výdaje v částce 487 756 Kč a rozhodující skutečnosti a důkazy, neboť na jehož základě soud nesprávně rozhodl. Jinými slovy, stěžovatelka poukazuje na to, že se nemohla kvalifikovaně účastnit daňového řízení prováděného v souvislosti s daňovou kontrolou. Nepřímo se tak dovolává § 16 odst. 4 písm. e) ZSDP.

Pokud jde o posuzovaný případ, Ústavní soud po prostudování předložených spisů správce daně a odvolacího orgánu zjistil, že dotčený v daňovém řízení ze dne 5. 6. 1998, sepsaný u Finančního úřadu ve Frýdlantě, jehož obsahem jsou výpovědi L. Š. a Č. P., Nezmiňuje ho ani zpráva o výsledku daňové kontroly, která byla podkladem pro vydání dodatečného platebního výměru, ani napadené rozhodnutí odvolacího orgánu. neboť byly dotazovány na důležité okolnosti, jež se týkaly jiné osoby (§ 8 odst. 1 věta první ZSDP). Jak vyplývá z úvodních záznamů protokolu, byly o svých povinnostech řádně poučeny. Z protokolu nevyplývá, že by stěžovatelka nebo její zástupce byli těmto výslechům přítomni. Z obsahu spisového materiálu Ústavní soud nezjistil, že by stěžovatelka byla alespoň dodatečně s výpověďmi svědků seznámena, což tvrdí odvolací orgán ve vyjádření k ústavní stížnosti. Uvedený protokol nebyl zařazen do spisu. Toto pochybení nenapravil ani odvolací orgán.

Ústavní soud v minulosti opakovaně judikoval, že i na daňové řízení lze vztáhnout pravidlo, že finanční orgány jsou povinny postupovat ústavně konformním způsobem, tj. v souladu s článkem 38 odst. 2 Listiny.

Pokud správce daně sporný důkaz prostřednictvím dožádaného finančního úřadu provedl, měl se s ním ve zprávě o daňové kontrole vypořádat. Za situace, kdy k tomuto důkazu nepřihlédl ani nevysvětlil, co ho k takovému pominutí vedlo, mohla stěžovatelka oprávněně nabýt dojmu, že správce daně poté, kdy zjistil, že druhá výpověď L. Š. potvrzuje její tvrzení, rozhodl na základě jiných důkazů, které naopak podpořily či alespoň nevyloučily jeho verzi, a to, že stěžovatelka zkrátila svou daňovou povinnost. Protože stěžovatelka nebyla o provedeném výslechu informována, nemohla požadovat v rámci výkonu svého práva dle § 16 odst. 4 písm. f) ZSDP, aby správce daně doplnil zprávu o daňové kontrole o důvody, proč k protokolu o výslechu L. Š. nepřihlédl a jakými úvahami byl přitom veden. Stěžovatelka nemohla porušení svých práv namítat v odvolání proti platebnímu výměru, neboť o existenci důkazního prostředku, který svědčil v její prospěch, nevěděla. Nedozvěděla se o něm ani z rozhodnutí odvolacího orgánu. Z obdobných důvodů nemohla stěžovatelka existenci důkazu a porušení pravidel daňového řízení namítat ani u soudu.

Příslušné orgány nejsou proto oprávněny provádět podle vlastních kritérií předběžnou selekci důkazů a upravovat s jejím využitím důkazní situaci podle vlastní volby, případně z daných důkazů preferovat ty, které potvrzují zvolenou skutkovou verzi. Institut předběžného posuzování důkazů nezná ani ZSDP. Jestliže tedy ve správě o daňové kontrole není zmíněno svědectví L. Š., které podporuje tvrzení stěžovatelky, přičemž správce daně tento důkazní prostředek pominul a nevypořádal se s ním, jde o nezákonný postup, který může reálně mít za následek neúplné, případně nesprávné zjištění skutkového stavu (§ 31 odst. 2 ZSDP), ale zároveň i nepřezkoumatelnost skutkových závěrů, uvedených ve zprávě o daňové kontrole.

Z uvedených důvodů Ústavní soud vyhověl ústavní stížnosti.

(podle nálezu Ústavního soudu ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02, zveřejněno ve Sbírce nálezů a usnesení Ústavního soudu 28/2002 pod č. 134/2002).

Finanční úřady si někdy zjednodušují situaci tím, že výslech svědka maskují prováděním místního šetření u jiného daňového subjektu či že provedou dožádání jiného finančního úřadu, který jim pošle jen shrnutí svého názoru bez protokolů o výsleších příslušných osob, ve všech případech pak pochopitelně bez umožnění účasti daňového subjektu u výslechu. Takové metody jsou nezákonné a porušují práva daňových subjektů

Ústavní soud konstatuje, že výslech pana M. R., jenž se uskutečnil v rámci odvolacího řízení, nebyl proveden v souladu se zákonem. Je totiž nepochybné, že jmenovaný byl vyslýchán jakožto svědek, neboť nemohl být vyslýchán za daňový subjekt – společnost PAMIRR, s. r. o., protože již nebyl jejím statutárním zástupcem (k tomu také viz níže).

Ústavní soud se nemůže ani ztotožnit s postupem v řízení před finančním orgánem prvého stupně, konkrétně pokud jde o V rámci dokazování finanční orgán požádal tyto správce daně o „ověření a sdělení“ určitých, blíže specifikovaných skutečností. Ve smyslu § 5 odst. 1 ZSDP lze požádat o provedení jednotlivých úkonů (důkazů), které místně příslušný správce daně nemůže z důvodu hospodárnosti nebo rychlosti řízení provést. Finanční úřad v Novém Boru sepsal protokol o ústním jednání dle § 12 ZSDP se dvěma zaměstnanci společnosti C., a. s. Z žádného údaje protokolu nevyplývá, že by uvedení zaměstnanci jednali za uvedenou společnost (k tomu viz níže), a tak ve smyslu § 8 odst. 4 ZSDP a daňovému subjektu nebylo umožněno klást jim otázky. K tomu Ústavní soud pokládá za potřebné doplnit, že i kdyby byly zmíněné osoby vyslýchány za daňový subjekt, vznikají pochybnosti o správnosti daného postupu, neboť dle názoru Ústavního soudu povinností správce daně je řádně posoudit, kdy skutečně jde o jednání s daňovým subjektem, jenž například podává vysvětlení v rámci místního šetření dle § 15 odst. 5 ZSDP, a kdy vzhledem k povaze předmětného jednání jde o výslech svědka ve smyslu § 8 ZSDP (byť tento je současně daňovým subjektem, případně osobou oprávněnou za nějaký daňový subjekt jednat). (§ 8 odst. 1 věta první ZSDP.), a to již z důvodu ochrany práv subjektu, s nímž je vedeno daňové řízení, neboť svědek je dle zákona povinen vypovídat pravdu a nic nezamlčet, o čemž musí být poučen a poučen musí být i o následcích nepravdivé nebo neúplné výpovědi. Výše uvedené závěry platí i v případě protokolu o ústním jednání sepsaném Finančním úřadem v Milevsku.

Ústavní soud má rovněž za nezbytné upozornit, že v případě dožádaného Finančního úřadu pro Prahu 4 se ve spise nalézá jen odpověď, co uvedený správce daně u daňového subjektu P. VI. – H. zjistil, a že s tímto subjektem byl sepsán protokol o ústním jednání. (a tedy nikoliv až s jakýmsi jejich shrnutím či zhodnocením provedeným dožádaným správcem daně). Obdobně to platí i pro vyjádření Finančního úřadu v Bílině, kdy sice byly místně příslušnému správci daně spolu s odpovědí zaslány listiny (faktury a objednávky prací), avšak nikoliv protokol (zřejmě o místním šetření), sepsaný se zaměstnancem daňového subjektu S. C., a. s.

Dle názoru Ústavního soudu je nutné umožnit stěžovateli, aby jeho věc byla projednávána v jeho přítomnosti a aby se mohl vyjádřit ke všem prováděným důkazům. Tato zásada však v řízení před finančními orgány z důvodů výše uvedených naplněna nebyla.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 7. 2016, čj. 2 Afs 34/2016-45).

Finanční orgány odmítly provést opakovaný výslech svědka s poukazem na to, že byl již jednou vyslechnut. Při prvním výslechu mu však byly pokládány otázky jen na určitý výsek jeho spolupráce při zprostředkování obchodů. V dalším průběhu řízení vyšel najevo i další způsob spolupráce, finanční orgány však odmítly opakovaný výslech povést, což soudy hodnotily jako nezákonný postup.

Ze správního spisu vyplývá, že žalobce v podání ze dne 22. 2. 2012 uvedl, že

Dále žalobce v podání upřesnil, že se jednalo o V rozporu s tvrzením stěžovatele nešlo o pouhé prokázání toho, že existovala dohoda o převodu práva na fakturaci, nýbrž především o uvedení nové skutečnosti, a to, že paní V. vykonávala na základě ústní dohody pro žalobce před uzavřením zprostředkovatelské smlouvy ze dne 12. 2. 2002 zprostředkovatelskou činnost jako fyzická osoba, přičemž vzniklé právo na provizi bylo převedeno na společnost NUMERO CZ, s. r. o., rovněž ústním ujednáním.

že stěžovatel vyplacené společnosti NUMERO CZ, s. r. o., jako oprávněně uplatněného výdaje na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, mj. i s. r. o., či dokonce před vznikem této společnosti, jsou tyto nově uvedené skutečnosti a navrhované důkazy nanejvýš podstatné. Původní výslech paní V. a žalobce byl prováděn za účelem prokázání dříve uvedených tvrzení žalobce, což se odrazilo ve formulaci jednotlivých otázek položených svědkovi. Postup stěžovatele způsobil, že žalobci sice bylo na podkladě rozhodnutí krajského soudu umožněno uvést nová tvrzení, ale již mu nebylo umožněno tato tvrzení prokázat, neboť správnímu orgánu postačily dřívější důkazy, které ale směřovaly k prokázání odlišných tvrzených skutečností. Odůvodnění, že nové výslechy provedeny nebyly, neboť , není, jak správně uvedl krajský soud, dostačující k odmítnutí navrženého důkazu.

Stěžovatel neprovedením navrhovaných důkazů zatížil své rozhodnutí vadou, která mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí, a proto bylo zcela na místě, že krajský soud napadené rozhodnutí zrušil.

Z hlediska efektivní a v zásadách právního státu ukotvené správy daní je žádoucí, aby správní orgán věnoval své úsilí řádnému vyhodnocení věrohodnosti předložených tvrzení a důkazů, namísto složitého odůvodňování jejich neprovedení.

(podle nálezu Ústavního soudu ze dne 6. 4. 2005, sp. zn. II. ÚS 94/03, zveřejněno ve Sbírce nálezů a usnesení Ústavního soudu 37/2005 pod č. 74/2005)

Finanční úřad vyslechl svědka bez účasti daňového subjektu. Ten to napadnul, a proto byl nařízen opakovaný výslech svědka, který se však již nedostavil. Daňový subjekt tak požadoval, aby byla vzata v úvahu původní výpověď svědka, která vyzněla v jeho prospěch. Finanční úřad to však odmítl s tím, že byl porušen zákon, když ho poprvé nevyslechnul za přítomnosti daňového subjektu; označil původní výpověď za nepoužitelnou a nepřihlédl k ní. Ústavní soud však daňovému subjektu vyhověl. Došel k názoru, že pochybení, které způsobil správce daně, se nemůže obrátit proti daňovému subjektu, a to tím spíše, že ten sám žádal o využití původní svědecké výpovědi.

Daňovému subjektu se nelíbilo, že členové jeho statutárního orgánu nebyli vyslechnuti jako svědci. Soud však došel k závěru, že svědky být nemohou, neboť vystupují jménem společnosti. Jiná situace by ovšem nastala v případě, že by šlo o bývalé členy statutárního orgánu, ti již za společnost nevystupují, svědky tedy být mohou ( č. 9). S tím však polemizuje další rozsudek ( č. 10) který tvrdí, že ani bývalí členové statutárního orgánu nemohou být na období, ve kterém byli ve funkcích, jako svědci vyslýcháni.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 10. 2006, čj. 7 Afs 15/2003-99)

Podle § 13 odst. 1 věty druhé zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, právnická osoba v právních vztazích jedná statutárním orgánem nebo za ni jedná zástupce. Dle § 7 odst. 1 ZSDP se daňového řízení zúčastňují, kromě pověřených pracovníků správce daně, daňové subjekty a třetí osoby.

Zákon o správě daní a poplatků tedy explicitně rozlišuje mezi pracovníky správce daně, daňovými subjekty, kteří jsou taxativně vymezeni v § 6 ZSDP, a osobami třetími, jejichž výčet je uveden v § 7 odst. 2 ZSDP. Podle § 7 odst. 2 písm. a) ZSDP se třetí osobou rozumějí svědci a osoby předzvědné. Podle § 8 odst. 1 ZSDP je každý povinen vypovídat jako svědek nebo osoba přezvědná o důležitých okolnostech v daňovém řízení týkajících se jiných osob, pokud jsou mu známy. Musí vypovídat pravdivě a nic nesmí zamlčet. Postavení daňových subjektů a třetích osob v daňovém řízení je specifické a navzájem odlišné. Mohou však nastat situace, kdy fyzické osobě může v daňovém řízení svědčit jak postavení svědka, tak i postavení daňového subjektu. Tato osoba tak bude mít dvojí statut. Mezi tyto případy lze zahrnout i fyzické osoby, které jsou současně v postavení statutárního orgánu právnické osoby nebo jejího zástupce (případně prokuristy). Za použití pravidel logického vyvozování pak nelze dojít k jinému závěru nežli takovému, že Ustanovení § 8 odst. 1 ZSDP s poukazem na daňová řízení týkající se jiných osob zakládá překážku provedení důkazu svědeckou výpovědí samotného daňového subjektu, resp. osob v postavení statutárního orgánu právnické osoby – tedy daňového subjektu, tj. osob oprávněných jednat jejich jménem.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 9. 2017, čj. 6 Afs 237/2017-23)

Stran výslechu (dnes již bývalého) jednatele stěžovatelky lze shodně s krajským soudem i žalovaným odkázat na rozsudek ze dne 19. 10. 2006, čj. 7 Afs 15/2003-99, v němž Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že […] Jelikož je znění § 96 odst. 1 DŘ prakticky totožné s první větou § 8 odst. 1 ZSDP, uplatní se uvedený výklad i na dokazování v režimu daňového řádu.

(srov. § 126a zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů, a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 1. 2011, čj. 5 Afs 6/2010-101). V rozsudku ze dne 27. 11. 2013, čj. 8 Afs 31/2031-52, Nejvyšší správní soud – ve vztahu k dokazování v daňovém řízení – konstatoval, že

V průběhu odvolacího řízení sice již pan T. J. jednatelem stěžovatelky nebyl, avšak případný výslech by se stále vztahoval k období, kdy tuto funkci vykonával, nebylo jej tudíž možno provést. Žalovaný navíc zcela logicky předpokládal, že pan T. J. v rámci vyjádření činěných v průběhu daňové kontroly jménem stěžovatelky sdělil veškeré skutečnosti, jež mu byly k daňové povinnosti stěžovatelky známy. Jelikož § 93 odst. 1 DŘ řadí mezi důkazní prostředky i tvrzení daňového subjektu, nelze než uzavřít, že jednatel stěžovatelky měl kdykoli během řízení možnost uvést k věci všechno, co věděl. Stěžovatelka se jeho výslechu domáhala, aniž by specifikovala, jaké další skutečnosti by z něj žalovaný mohl zjistit. Také proto není ani poslední z kasačních námitek důvodná.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 7. 2016, čj. 1 Afs 206/2015-45)

Jednou z oblastí sporu byl výslech trestně stíhaného svědka a otázka jeho věrohodnosti. Dle názoru stěžovatelky bylo krajským soudem nesprávně přihlédnuto ke kontextu trestního stíhání svědka a z toho důvodu byl chápán jako nevěrohodný. Nejvyšší správní soud ale tuto námitku neuznal a poukázal na rozpory v jeho výpovědi.

Ve vztahu k výpovědím svědka V. stěžovatelka namítá, že je soud nesprávně vyhodnotil jako nevěrohodné a klade důraz na kontext probíhajícího trestního řízení. Výslechy pana V., jednatele společnosti Bestfloor, s. r. o., proběhly dne 18. 4. 2011 a dne 26. 2. 2013. Vzhledem k tomu, že (zejména ve vztahu k otázce, kdo plnil závazky z mandátní smlouvy a v jakém rozsahu),

Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s hodnocením nevěrohodnosti svědka V. Platí, že nikdo není povinen přispívat k vlastnímu sebeobviňování, případně sebeusvědčování. Pokud pan V. nechtěl vypovídat jinak, než jak vypovídal v trestním řízení, mohl využít práva odepření výpovědi podle § 96 odst. 2 DŘ, podle něhož: Právo odepřít výpověď může osoba využít nejen ve vztahu k budoucí hrozbě trestního stíhání, ale i za situace, kdy proti ní nebo jí blízkým osobám trestní řízení již probíhá nebo už skončilo.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.