Stalo se již jakousi nepsanou tradicí, že problematika vztahů daňového a insolvenčního řízení se těší stálé pozornosti jak civilních, tak i správních soudů. V tomto článku bychom chtěli upozornit na některá místa v ustanovení jak insolvenčního, tak i daňového práva, která však rozhodně pro tuto chvíli z hlediska jejich výkladů a následné aplikace nepůsobí sjednocujícím dojmem. A jelikož jde o výklad vztahu mezi příslušnými ustanoveními zákona č. 182/2006 Sb. , o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon ), ve znění pozdějších předpisů (dále také „IZ “), a zákona č. 280/2009 Sb. , daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ “), popřípadě dalších daňových zákonů, je zřejmé, že se jedná o vztahy velmi důležité.
Několik poznámek k judikatuře z oblasti daňového a insolvenčního řízení aneb Bude někdy z polojasna jasno?
Mgr.
Petr
Taranda
K problematice vztahů insolvenčního zákona a zákona o dani z přidané hodnoty
Na podnět Ministerstva financí byly s účinností od 1. 1. 2014 zařazeny do kategorie privilegovaných pohledávek za majetkovou podstatou v § 168 odst. 2 písm. e) IZ též pohledávky státu vzniklé tím, že dlužník je povinen v průběhu insolvenčního řízení snížit svoji daň na vstupu u přijatého zdanitelného plnění dle § 44 odst. 5 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“).
Pokud jde o ust. § 44 zákona o DPH, je třeba ještě dodat, že za podpory Ministerstva financí a finanční správy byl nastolen výklad, že postup stanovený tímto zákonem je možno aplikovat ve vztahu k pohledávkám, které se váží k období, jež začíná v minulosti a končí šest měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku. Ministerstvo financí ve spolupráci s finanční správou tuto svou praxi prosadilo a začalo aplikovat i ve vztahu k odborné veřejnosti pro období od 1. 4. 2011 a následující, kdy nabyl účinnosti zákon č. 47/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Protože se z praxe ozývaly leckdy i hlasy, které tuto aplikační praxi zpochybňovaly, přistoupil posléze zákonodárce i k novelizaci samotného IZ, jak je už zmíněno výše.
Tento stav pak trval až do 10. 12. 2014, kdy Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku čj. 9 Afs 170/2014-42 dospěl k závěru, že
bez ohledu na dosavadní tvrzení finančních orgánů, která byla přenesena do správní praxe, je třeba šestiměsíční období chápat jako bezprostředně předcházející před zjištěním úpadku dlužníka.
S tímto výkladem se však vedení Ministerstva financí spolu s vedením finanční správy neztotožnilo a usilovalo o jeho zvrat, resp. o další podporu svého původního výkladu.1) S účinností od 29. 7. 2016 pak prosadilo novelu zákona o DPH, která byla provedena zákonem č. 243/2016 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím celního zákona, a která zajistila, že text zákona poté již měl odpovídat výkladu, který byl těmito státními orgány zastáván až do 10. 12. 2014, kdy došlo k vydání výše uvedeného rozsudku Nejvyššího správního soudu.Z uvedeného je tedy dostatečně zřejmé, že problematika opravy výše daně za dlužníky v insolvenčním řízení podléhá častým změnám výkladu zákona a netěší se proto příliš velké právní jistotě z pohledu samotných praktických uživatelů. Ostatně v rozsudku čj. 4 Afs 91/2016-38 konstatoval Nejvyšší správní soud, že
daňový nedoplatek vzniklý na základě opravy daně z přidané hodnoty provedené podle § 44 odst. 5 zákona o DPH nebylo možno považovat za daň vzniklou po rozhodnutí o úpadku ve smyslu § 168 odst. 2 písm. e) IZ, ve znění účinném do 31. 12. 2013, protože se vztahuje ke zdanitelným plněním poskytnutým v období před rozhodnutím o úpadku.
Nejvyšší správní soud dále v tomto svém rozsudku uvedl, že se v tomto případě nejednalo o pohledávku za majetkovou podstatou, která by mohla být po rozhodnutí o úpadku započtena proti přeplatku na dani.
Tím ukončil dlouhodobé spory mezi správci daní a odbornou veřejností o charakter těchto pohledávek v neklidném období častých legislativních změn.V rozsudku čj. 4 Afs 224/2016-34 Nejvyšší správní soud celou tuto problematiku uzavřel konstatováním, že
opravu provedenou dle § 44 odst. 5 zákona o DPH za výše uvedená zdaňovací období nelze považovat za daň (daňovou povinnost) vzniklou v těchto zdaňovacích obdobích, jelikož se reálně vztahuje k daňové povinnosti dlužníka za jiné období, a to za období před účinností rozhodnutí o úpadku.
Z uvedeného lze tedy dovodit, že Nejvyšší správní soud je toho názoru, že tato oprava má povahu refundace daně zaplacené věřiteli dlužníků, která se provádí na vrub státního rozpočtu.2) O limitech této právní úpravy pak nejlépe svědčí i ta skutečnost, že dle platné právní úpravy je možno využít tuto úpravu toliko v případě úpadku dlužníka, který je řešen konkursem (bez ohledu na to, že dalšími způsoby řešení úpadku jsou reorganizace nebo oddlužení).
O smysluplnosti a účelnosti této výše popsané právní úpravy lze v kontextu dnešní doby navíc i pochybovat. Jak uvádí předkladatel v důvodové zprávě, mělo mít toto opatření charakter protikrizového opatření, které bylo určitě limitováno onou dobou i charakterem vývoje ekonomiky. V souvislosti s tím by proto možná bylo vhodné, aby se ekonomičtí analytici nad účelností této právní úpravy ve světle současného vývoje ekonomiky znovu důkladně zamysleli. Tedy – zda je takové opatření při dnešním vývoji ekonomiky ještě žádoucí a potřebné. Navíc z kontrolního závěru Nejvyššího kontrolního úřadu č. 14/17, resp. z bodu 7 tohoto závěru vyplývá, že
při uplatňování tohoto institutu v reálné praxi se projevily významné rozpory mezi výkladem a praxí finanční správy na straně jedné, a výkladem a postupy insolvenčních správců a soudů na straně druhé.
K celé této problematice je nutné ještě připomenout, že Nejvyšší soud ve svém rozsudku sp. zn. 29 ICdo 98/2015 nedávno konstatoval, že:
„Pohledávka vzniklá státu (správci daně) tím, že dlužník je povinen v průběhu insolvenčního řízení snížit svoji daň na vstupu u přijatého zdanitelného plnění podle § 44 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty, není ani po novele insolvenčního zákona provedené s účinností od 1. ledna 2014 zákonem č. 294/2013 Sb. pohledávkou za majetkovou podstatou. Tato pohledávka se v průběhu insolvenčního řízení neuspokojuje.“
V tomto svém rozsudku se Nejvyšší soud pozastavil nad dosavadním systémem tvorby právních norem nejen v oblasti daní, ale současně i zákonodárci připomněl jistý rozpor mezi jeho slovy (prohlášeními) a následnými činy, když dále kromě jiného uvedl:
„Tím, že od 1. ledna 2014 jsou pohledávky vzniklé opravou výše daně u pohledávek za dlužníkem v insolvenčním řízení podle zákona upravujícího daň z přidané hodnoty‘ v § 168 odst. 2 písm. e) insolvenčního zákona zmíněny výslovně, tedy k žádnému rozšíření výčtu pohledávek, jež mohou být pohledávkami za majetkovou podstatou, nedošlo.“
Nejvyšší soud v této souvislosti upozornil na to, že zákonodárce se prostřednictvím Ministerstva spravedlnosti již dříve negativně vymezil k dalšímu rozšiřování okruhu privilegovaných pohledávek v důvodové zprávě k IZ:
„Ministerstvo spravedlnosti se staví negativně ke snahám o rozšíření taxativního výčtu pohledávek za majetkovou podstatou a pohledávek jim na roveň postaveným vyjmenovaných v ustanovení § 168 a § 169 insolvenčního zákona. Tento výčet byl předmětem důkladných diskusí již při samotné přípravě insolvenčního zákona. Poslední vývoj v otázce prioritního postavení pohledávek v zahraničí má spíše tendenci obecně omezovat jejich počet nebo od úpravy prioritních pohledávek, až na nepatrné výjimky, zcela upustit. V tomto ohledu je nejdále Německo, které již v roce 1999 provedlo reformu úpadkového práva, kterou absolutně opustilo institut prioritních pohledávek a všechny pohledávky nezajištěných věřitelů jsou uspokojovány na principu
pari passu
(priority pozbyly i pohledávky státu, a to zásadně s cílem zajistit co nejvyšší uspokojení nezajištěných věřitelů v souladu s uvedeným principem).“V kontextu s již uvedeným poté Nejvyšší soud svůj postoj k zmíněné problematice odůvodnil tak, že:
„Má-li být důvodová zpráva (ve shodě se stanoviskem pléna Ústavního soudu) jedním z autentických dokumentů vypovídajících o vůli a záměrech zákonodárce, pak lze jen konstatovat, že doplnění textu § 168 odst. 2 písm. e) insolvenčního zákona odůvodněné ‚rozhodnutím vlády‘ (o němž se v důvodové zprávě dále neuvádí ničeho) bylo v přímém rozporu se záměrem zákonodárce deklarovaným obecnou částí důvodové zprávy. Na smysl a účel doplnění ustanovení § 168 odst. 2 písm. e) insolvenčního zákona nelze usuzovat ani z průběhu (padesáté čtvrté) schůze Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky, konané dne 12. června 2013 (druhé čtení) a (padesáté sedmé) schůze Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky, konané dne 8. srpna 2013 (třetí čtení), jelikož v rozpravě při přijímání návrhu tohoto zákona nebylo na dané téma řečeno ničeho.“
Vzhledem k tomu, že Nejvyšší soud v daném kontextu použil coby interpretační metodu historický výklad práva, jelikož citoval některé pasáže z důvodové zprávy k IZ, je víc než zřejmé, že se orientoval, resp. hledal takto vůli zákonodárce. Vyšel dále z poznání, že zákon je čin, resp. projev vůle zákonodárce, obsahující obecně závazná pravidla chování. Historický výklad je ve své podstatě metodou získávání poznatků o vůli zákonodárce z jiných zdrojů poznání, než je samotný text zákona. Důvodová zpráva
je prvním zdrojem poznání o úmyslu zákonodárce. Vůli zákonodárce lze poměrně dobře odvozovat též z výsledků hlasování o pozměňovacích návrzích ve třetím čtení. O vůli zákonodárce mohou dále informovat různá vyjádření účastníků legislativního procesu, například projevy přednesené v Poslanecké sněmovně nebo v Senátu, popřípadě i veřejná vyjádření poslanců či senátorů, která byla pronesena v dané souvislosti jinde. Nepřímou oporou úvah o úmyslu zákonodárce může být zkoumání okolností přijetí zákona, když samotný úmysl zákonodárce lze nepřímo dovozovat ze společenské situace, která byla podnětem pro zákonodárcův zásah a kterou bylo možno i zjistit z historických dokumentů.
Odvolávka na důvodovou zprávu k návrhu zákona není ostatně v rámci dosavadní judikaturní praxe ničím neobvyklým, poměrně často se k ní uchyluje i Nejvyšší správní soud.3)Shrnuto a podtrženo – Nejvyšší soud tak ve své podstatě konstatuje, že má-li platit to, co uvedl sám zákonodárce v důvodové zprávě k návrhu na přijetí IZ Parlamentem České republiky, postrádá nyní jakékoli hodnotové a autentické vyjádření vůle zákonodárce k rozšíření okruhu privilegovaných pohledávek za majetkovou podstatou v rámci tohoto zákona. Vzhledem k tomu, že toto postrádá, nemůže vymezenému okruhu pohledávek přiznat ani náležité postavení v příslušné skupině pohledávek.
S ohledem na uvedený stav je proto víc než žádoucí, aby tyto nedostatky, které byly takto zákonodárci vytknuty Nejvyšším soudem, byly náležitě zohledněny v další případné legislativní činnosti. Každopádně jako varovně vztyčený špičák musí čnít obsah důvodové zprávy k IZ, jelikož pokud si sám zákonodárce nastaví v rámci své činnosti určité mantinely, měl by se jimi vždy řídit, protože v opačném případě nedává dobrý příklad těm, od nichž samotné dodržování zákonů denně vyžaduje. Připočteme-li k tomu, že Ústavní soud například ve svém nálezu sp. zn. I. ÚS 2056/12 konstatoval, že:
„…
smysl právních předpisů není možné hledat pouze ve slovech a větách toho kterého předpisu, v němž jsou vždy přítomny i principy uznávané demokratickými právními státy.“,
nemůže být nejmenších pochyb o tom, že smyslem zákona by mělo být vždy naplnění zásad, na nichž spočívá.I když by se mohlo zdát, že po několika letech aplikace vybraných ustanovení IZ nebo DŘ už byla sjednocena aplikační praxe, nahlédnutím do několika posledních rozhodnutí správních soudů pak ohledně tohoto tvrzení vyvstávají zásadnější pochybnosti. Bohužel – nejednotným výkladem je postižena i oblast tzv. mimosmluvních sankcí, resp. jejich vyloučení z uspokojení v rámci insolvenčního řízení, která je upravena v § 170 IZ.
Předmětem sporu tak může být stav, kdy správce daně použil v souladu s § 152 odst. 3 DŘ přeplatek na úhradu nedoplatku penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně, který vznikl až po rozhodnutí o úpadku, popřípadě jiného druhu tzv. mimosmluvní sankce, kde se jeho vznik též váže k období po rozhodnutí o úpadku (a nebýt jeho charakteru, tak by se bezesporu jednalo o pohledávku za majetkovou podstatou).
Názorným příkladem mohou být dva rozsudky krajských soudů. V jednom z nich, který byl vydán Krajským soudem v Ústí nad Labem pod čj. 15 Af 39/2015-35 tento soud dospěl kromě jiného k závěru, že podle § 170 písm. d) IZ platí, že
: „… v insolvenčním řízení se neuspokojují žádným ze způsobů řešení úpadku, není-li dále stanoveno jinak, mimosmluvní sankce postihující majetek dlužníka, s výjimkou penále za nezaplacení daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění, pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na veřejné zdravotní pojištění, pokud povinnost zaplatit toto penále vznikla před rozhodnutím o úpadku.“
Za situace, kdy je daňový řád ve vztahu k insolvenčnímu zákonu speciálním právním předpisem, citované ustanovení podle názoru soudu nebrání v postupu podle § 152 odst. 3 DŘ, který výslovně počítá dokonce i s úhradou nedoplatků na příslušenství daně (zde je nutno zopakovat, že penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně je pro účely daňového řádu daní, nikoli příslušenstvím), jež vznikly před účinností rozhodnutí o úpadku. Zmíněný § 170 písm. d) IZ zároveň ze stejného důvodu nebrání ani v postupu podle § 242 odst. 3 DŘ. Soud zdůrazňuje, že postup podle § 242 odst. 3 DŘ nepředstavuje uspokojování pohledávek v insolvenčním řízení, nýbrž vypořádání přeplatku v režimu daňového řádu, kdy je ze zákona zcela automaticky přeplatek použit na úhradu daňového nedoplatku a do insolvenčního řízení vstupuje až případný vratitelný přeplatek, neboť teprve ten se považuje za majetek daňového subjektu. V rámci vypořádání přeplatku proto správce daně s majetkem dlužníka nenakládá. Námitce žalobce o domnělém porušení § 170 písm. d) IZ tudíž soud nepřisvědčil.Krajský soud v Ústí nad Labem při formulování svého závěru vyšel zejména z rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 7 Afs 261/2015-18, publikovaného pod č. 3416/2016 Sb. NSS, kde tento soud dospěl k závěru, že úprava vztahu mezi DŘ a IZ i samotná úprava obsažená v § 242 DŘ se od předchozí úpravy v zákoně č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), v podstatných rysech odchyluje, a díky tomu se soud přiklání k závěru, že DŘ je ve vztahu k IZ . Je-li tedy DŘ vůči IZ, pak prohlašuje-li DŘ penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně ve svém § 2 odst. 3 písm. b) pro účely daňového řízení za daň, je daní i v případě insolvenčního řízení, a neplatí pro ni tudíž ani limity uvedené v § 170 písm. d) IZ.
lex specialis
lex specialis
Oproti tomu Krajský soud v Ostravě ve svém rozsudku čj. 22 Af 83/2015-50 zaujal názor, že:
„Ust. § 170 písm. d) insolvenčního zákona jednoznačně stanovuje pravidlo, že v insolvenčním řízení se neuspokojují žádným ze způsobů řešení úpadku mimosmluvní sankce postihující majetek dlužníka. Jedinou výjimkou z tohoto pravidla výslovně uvedenou rovněž v označeném ustanovení zákona je penále za nezaplacení daní a jiných obdobných peněžitých plnění, pokud však povinnost zaplatit toto penále vznikla již před rozhodnutím o úpadku. Ust. § 170 insolvenčního zákona obsahuje
taxativní
výčet nároků a jejich příslušenství, které nelze uspokojit v žádné formě řešení úpadku dlužníka a který nemůže být výkladem ze strany soudu ani správce zúžován nebo rozšířen. Ust. § 170 písm. d) insolvenčního zákona mají být vyloučeny z uspokojení v insolvenčním řízení sankce vznikající na základě obecné právní úpravy u uvedených povinností, pokud přirostly po rozhodnutí o úpadku. Podle názoru krajského soudu ust. § 170 insolvenčního zákona stanoví pravidla, jež platí po celou dobu, kdy se dlužník nachází v insolvenčním řízení. Taxativní
výčet nároků a jejich příslušenství, které nelze uspokojit v rámci řešení úpadku dlužníka představuje právní úpravu ‚lex generalis‘. Krajský soud vychází z toho, že daňový řád nemá žádné ustanovení, jež by mohlo být vyloženo jakožto ‚lex specialis‘ k § 170 písm. d) insolvenčního zákona, neboť neobsahuje výslovnou právní úpravu, jež by stanovila jiné pravidlo ohledně mimosmluvních sankcí postihujících majetek dlužníka pro případy, kdy pohledávka vznikne v průběhu insolvenčního řízení a je svým charakterem pohledávkou za majetkovou podstatou. Pokud správce daně poukazuje na ust. § 152 odst. 3 daňový řád, pak toto ustanovení určuje pořadí skupin pro úhradu daně hrazené jako pohledávka za majetkovou podstatou a obsahuje i skupinu ‚nedoplatky na příslušenství daně z daňových povinností‘, které vznikly v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku, avšak nestanoví výslovně, že se jedná také o nedoplatky ve formě mimosmluvních sankcí (penále), zatímco ust. § 170 písm. d) insolvenčního zákona mimosmluvní sankce (penále) z uspokojení v rámci insolvenčního řízení výslovně vylučuje. Krajský soud se proto přiklonil k závěru, že pokud daňový řád ohledně mimosmluvních sankcí výslovně nestanoví jinak než insolvenční zákon, platí úprava obsažená v § 170 písm. d) insolvenčního zákona jakožto ‚lex generalis‘“.Na rozdíl od Krajského soudu v Ústí nad Labem pak Krajský soud v Ostravě ve svém nadepsaném rozsudku vychází z toho, že DŘ neobsahuje ve vztahu k § 170 IZ žádnou speciální úpravu, která by jej takto prolamovala. Z toho důvodu má za to, že v insolvenčním řízení není možno jakkoliv uspokojit tu kategorii pohledávek, která je výslovně uvedena v § 170 písm. d) IZ. Bude proto velmi zajímavé dále sledovat, jak se k těmto názorům obou krajských soudů postaví v řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud.
Aniž bychom chtěli jakkoli předjímat výsledek těchto řízení, připomínáme, že Nejvyšší správní soud se k výkladu ust. § 170 IZ v poslední době dostal zejména v souvislosti s problematikou reorganizace dlužníka v úpadku. V rozsudku čj. 4 Ads 51/2017-28 dospěl k závěru, že není důvod jakkoli nerespektovat „výjimečnost“ ust. § 170 IZ, kde jsou obsaženy specifické typy pohledávek. Nicméně dále konstatoval, že pokud samotný IZ nabízí určité skupině pohledávek jisté
S tímto závěrem lze beze zbytku souhlasit, protože ono zvýhodnění přiznal těmto pohledávkám sám IZ. Otázkou však je, jak se k této problematice postavit, pakliže ono „zvýhodnění“ neposkytuje IZ, nýbrž jiný zákon, například DŘ anebo zákon o DPH? Krajský soud v Ústí nad Labem v souvislosti s tím v již zmíněném rozsudku čj. 15 Af 39/2015-35 na námitku žalobce, že postupem správce daně dochází k porušení zásady upravené v § 5 písm. b) IZ, podle níž mají věřitelé v insolvenčním řízení zásadně stejné nebo obdobné postavení, reagoval tak, že:
„
… k převedení přeplatku dochází ze zákona, kdy v okamžiku vzniku přeplatku se tento zcela automaticky použije na úhradu daňového nedoplatku, což se odehrává mimo insolvenční řízení, a teprve případný kladný výsledek tohoto vypořádání přeplatku (tj. vratitelný přeplatek) se pak stává součástí majetkové podstaty, čímž vstupuje do insolvenčního řízení. Nelze proto hovořit o zvýhodnění státu v insolvenčním řízení, když v jeho rámci při vlastním uspokojování jednotlivých pohledávek má stát naprosto shodné postavení s ostatními věřiteli majícími pohledávku stejného druhu...“.
Krajský soud v Ústí nad Labem je dokonce toho názoru, že právní úprava v § 242 DŘ je v souladu s nálezem Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 544/02, tedy, že: „
…v souladu s požadavky Ústavního soudu explicitně v § 242 upravuje, že pro potřeby insolvenčního řízení se za majetek daňového subjektu považuje pouze vratitelný přeplatek, čímž nepřímo novelizuje i příslušná ustanovení insolvenčního zákona a umožňuje správci daně v intencích daňového řádu převádět přeplatek, který není vratitelný, na úhradu jiných daňových povinností i v průběhu insolvenčního řízení.“
Pokud bychom se na tuto problematiku podívali jinou optikou než Krajský soud v Ústí nad Labem, který na tuto věc spíše nahlíží optikou potřeb českého státu a jeho finanční správy, pak minimálně při využití historického výkladu, tedy při hledání vůle zákonodárce v textu důvodové zprávy k DŘ, k takovýmto závěrům dospějeme stěží. Spíše naopak – zákonodárce v mnoha ohledech apeluje na ustanovení IZ, resp. se odvolává, že to či ono, příp. ta která koncepce vychází z IZ. V důvodové zprávě k § 242 odst. 2 DŘ je tedy kromě jiného uvedeno, že: vůči IZ.
„V odstavcích 2 a 3 se k odstranění případných pochyb o možnosti využití institutu občanskoprávního započtení při posuzování převádění přeplatků v rámci evidence daní upřesňuje, že o majetek daňového subjektu se jedná až v případě zjištěného vratitelného přeplatku. Platí totiž obecné pravidlo, podle něhož se přeplatek dostává do dispozice daňového subjektu až v případě, kdy je vratitelný, tj. neexistují žádné nedoplatky, na které by mohl být převeden. Toto pravidlo je v souvislosti s insolvencí modifikováno tak, že od sebe nejen z hlediska evidence správce daně, ale i pro potřeby přihlašování pohledávek do insolvenčního řízení, odděluje přeplatky vzniklé v souvislosti s aktivitami daňového dlužníka před rozhodnutím o úpadku od přeplatků vzniklých po rozhodnutí o úpadku coby pohledávek za majetkovou podstatou. Návrh tak přijímá koncepci obsaženou v insolvenčním zákoně, která spočívá v tom, že daňové pohledávky, které je třeba uplatnit přihláškou v insolvenčním řízení, není možno započíst s daňovými pohledávkami vzniklými po rozhodnutí o úpadku.“
Že by však tato právní úprava plně respektovala nebo vycházela ze zmíněného nálezu Ústavního soudu, o tom nelze v důvodové zprávě nalézt jakoukoli zmínku. Předkladatel se spíše snažil vzbudit dojem, že se pokouší vytvořit právní úpravu, která by nebyla v rozporu s příslušnými ustanoveními IZ. Jedinou známkou toho, že se někdo pokoušel budovat kult DŘ, který má zastínit všechna další ustanovení IZ, lze vypozorovat z úvodní věty důvodové zprávy k tomuto ustanovení DŘ, které hovoří o tom, že: „Soubor ustanovení věnovaný vztahu k insolvenčnímu řízení zohledňuje specifické postavení daňových pohledávek ve vztahu k obecné úpravě insolvenčního zákona.“
Zřejmě z této úvodní pasáže je pak třeba dovozovat i další souvislosti, včetně závěru, že DŘ je lex specialis
Pokud by však měla být za rozhodující skutečnost považována právní úprava v § 242 odst. 2 DŘ, kde je stanoveno, že pro potřeby insolvenčního řízení je za majetek daňového subjektu považován vratitelný přeplatek, tak nutno dodat, že obdobné ustanovení obsahoval i zákon o správě daní a poplatků ve svém § 40a odst. 4 ve znění účinném do 31. 12. 2010. Základní rozdíl mezi právní úpravou v zákoně o správě daní a poplatků a DŘ však nebyl v tomto pojetí jako spíše v tom, že zákon č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání (dále jen „zákon o konkursu a vyrovnání“), ve svém § 14 odst. 1 písm. i) obsahoval kategorický zákaz započtení na majetek patřící do konkursní podstaty, zatímco IZ již se započtením při splnění podmínek obsažených v § 140 odst. 2 a 3 počítá. Díky této právní úpravě jsou pak z části i bezpředmětné dohady o tom, zda je dispozice s přeplatkem ve své podstatě „započtením“ či nikoliv.
Vrátíme-li se však k samotnému problému, kde řešení tohoto stavu je momentálně rukojmím výkladu zainteresovaných subjektů, je třeba dodat, že není důvod k tomu, aby bylo ust. § 170 IZ vykládáno koncepčně jinak, než jak tomu bylo v případě § 33 odst. 1 zákona o konkursu a vyrovnání. Tedy na normu zakotvenou v § 170 IZ je nutno pohlížet jako na obecné pravidlo, které v rámci insolvenčního řízení zásadně brání uspokojování příslušenství pohledávek a smluvních pokut, včetně mimosmluvních sankcí. Ostatně tuto zásadu též již dříve stvrdil ve svých rozhodnutích i Nejvyšší soud.4) Taktéž i odborná literatura je skálopevně přesvědčena o tom, že výjimka obsažená v § 170 písm. d) IZ je identická s dříve obsaženou výjimkou v § 33 odst. 1 písm. d) zákona o konkursu a vyrovnání – co se výčtu mimosmluvních sankcí týče. To znamená, že se týká pouze případů, kdy prodlení s placením odvodů se váže k období do rozhodnutí o úpadku.5) Pokud jde o čarování s pojmy pro účely daňového a jiného řízení, je nutno dodat, že DŘ je v tomto ohledu velkou studnicí. Nicméně je však třeba pamatovat na to, že § 2 odst. 3 DŘ je kromě jiného též hlavně zásobárnou legislativních zkratek, tudíž platí-li podle § 2 odst. 3 písm. b) DŘ že:
„Daní se pro účely tohoto zákona rozumí peněžité plnění, pokud zákon stanoví, že se při jeho správě postupuje podle tohoto zákona,“
pak toto vymezení ve vztahu ke konkrétním peněžitým plněním nelze vztahovat na celý právní řád, ale pouze k DŘ. Pokud jiný daňový zákon použije termín „daň“, nejedná se o vymezení podle DŘ6), což je např. i případ penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně, které vyplývá ze zákona č. 218/2000 Sb. To znamená, že DŘ sice používá těchto legislativních zkratek k tomu, aby v rámci správy daní zajistil efektivní správu všech vybraných peněžitých plnění, která jsou zároveň příjmem veřejného rozpočtu, avšak již výslovně nestanoví ve svém § 152 odst. 3 DŘ, že v rámci pořadí úhrady daně jsou s nedoplatky na dani a splatnou daní též výslovně hrazeny i mimosmluvní sankce v souladu se samotným principem správy daní, jak nepřímo dovozuje i rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem. Pokud by totiž měly platit v plném rozsahu závěry z rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem i ve vztahu k možnosti správce daně uhrazovat v souladu s pořadím úhrady daně dle § 152 odst. 3 DŘ též průběžně i pohledávky, které jinak dle IZ spadají pod pojem „mimosmluvní sankce“ a z hlediska období svého vzniku, popř. platební povinnosti k nim, spadají až do období po rozhodnutí o úpadku (a v insolvenčním řízení se tedy neuspokojují), musel by tak DŘ stanovit výslovně tuto výjimku ve vztahu k § 170 písm. d) IZ, a to navíc i s přihlédnutím k tomu, že samotný IZ tuto výjimku pro mimosmluvní sankce spravované správci daně nestanovil (jako se tomu stalo v případě reorganizace v § 359 IZ). Na základě této výjimky, která by byla vůči § 170 písm. d) IZ a byla by opřena o zákonnou úpravu, by pak bylo možno tvrdit, že tato právní úprava dává správci daně dostatečné oprávnění k tomu, aby si v průběhu insolvenčního řízení přeplatky na dani uhrazoval v souladu s výjimkou zakotvenou přímo v ust. § 152 odst. 3 DŘ též nedoplatky (třeba i z titulu penále), které jinak mají charakter mimosmluvní sankce dle § 170 písm. d) IZ. Otázku rovného zacházení se všemi věřiteli ponechávám však v této souvislosti otevřenou, ačkoli Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku čj. 7 Afs 64/2011-55, publ. pod č. 2927/2013 Sb. NSS, na rozdíl od Krajského soudu v Ústí nad Labem dovodil, že smyslem § 40a odst. 4 věty druhé zákona o správě daní a poplatků, na který nyní koncepčně navazuje § 242 odst. 2 DŘ ve spojení s § 243 odst. 2 DŘ, je kromě jiného též
lex specialis
vyloučit samostatné uspokojování věřitelů mimo rámec insolvenčního řízení
. Za situace, kdy tato právní úprava, jak již uvedeno, v DŘ výslovně absentuje, lze souhlasit s názorem Krajského soudu v Ostravě, který takový postup správce daně označil jako postup
v rozporu s platnou právní úpravou. Pokud bychom totiž připustili, že kterákoli jiná právní úprava, než je IZ, může sama o sobě a kdykoli bez výslovného vyjádření této výjimky v samotném textu zákona měnit obecné zákazy a regulace zakotvené v IZ, vytvoříme z tohoto právního řádu ještě větší nepoživatelnou „bramboračku“, než je tomu nyní, a v podstatě plně rezignujeme jak na právní jistotu, tak i na předvídatelnost práva – bez ohledu na to, že se ve veřejném zájmu dá nakonec možná zdůvodnit i další výjimka pro určitou skupinu věřitelů stanovená v jiném zákoně, než je IZ.
U mimosmluvních sankcí je však třeba upozornit ještě na jeden aspekt. V případě těchto pohledávek se jedná o pohledávky, které se do insolvenčního řízení nepřihlašují, a pokud by se tak přesto stalo, nezařadí je insolvenční správce v souladu s § 189 odst. 1 IZ do seznamu přihlášených pohledávek, s výjimkou předvídanou v § 170 písm. d) IZ.
Aby mohl správce daně přikročit k započtení daňových pohledávek, resp. uhradit přeplatky případné nedoplatky na dani dle pravidel obsažených v IZ, musí se v souladu s § 140 odst. 2 a 3 IZ stát ohledně své započitatelné pohledávky přihlášeným věřitelem dlužníka. Jak uvádí samotná důvodová zpráva k § 152 DŘ: „Dochází-li k úhradě nedoplatku v důsledku uplatněného ručení, přihlášení pohledávky do insolvenčního řízení, nebo jedná-li se o daňovou pohledávku za majetkovou podstatou, přihlášené pohledávky k uspokojení z výtěžku veřejné dražby nebo nedoplatku, který je vymáhán jiným způsobem,
priorita
úhrady podle odstavce 1 se posuzuje odděleně bez ohledu na zbývající stav na osobním daňovém účtu.“Z uvedeného tedy jasně vyplývá, že i sám zákonodárce v souladu s koncepcí v IZ předpokládá, že předmětem započtení může být jen taková pohledávka, která byla řádně přihlášena věřitelem dlužníka do insolvenčního řízení. Tento závěr ostatně již dříve potvrdila i
judikatura
Nejvyššího správního soudu. K tomu je ještě nutno dodat, že účelem ust. § 140 odst. 3 písm. a) IZ je umožnit insolvenčnímu správci přezkoumat, zda pohledávka, kterou věřitel použil k započtení proti pohledávce, kterou vůči němu měl dlužník, skutečně existovala a byla i jinak způsobilá k započtení.7) Pokud ji správce daně nepřihlásil s ohledem na její charakter [to jest, že se jedná o mimosmluvní sankci, která nepožívá výjimky v § 170 písm. d) IZ], nemůže být proto ani uspokojena mimo insolvenční řízení postupem předvídaným v § 152 odst. 3 DŘ, resp. se přitom nelze ani odvolávat na obecné principy započtení, které jsou upraveny v IZ, jelikož samotný IZ se započtením na pohledávky za majetkovou podstatou z důvodu výše uvedených ani nepočítá. Pokud jde o postup správce daně v této věci, pak máme-li mluvit vůbec o nějakém započtení, tak hodně specifickém mimo rámec IZ, a navíc mimo jakoukoli větší kontrolu insolvenčního správce v režimu IZ.
Za situace, že by ji správce daně i přes to přihlásil, ačkoli vznikla až po rozhodnutí o úpadku, neměla by být zařazena vůbec do seznamu přihlášených pohledávek. Nad rámec platné právní úpravy započtení v IZ však důvodová zpráva ohledně tohoto započtení v § 152 odst. 3 DŘ počítá i s pohledávkami za majetkovou podstatou, což jde zcela nad rámec právní úpravy započtení v § 140 odst. 2 až 4 IZ.Namísto závěru
Z výše uvedeného vyplývá, že právní úprava v DŘ, která souvisí s problematikou daňového subjektu v úpadku a vypořádání jeho daňových povinností, v mnoha směrech nevychází z koncepce IZ, ale spíše ji překračuje v neprospěch daňového subjektu a ve prospěch správce daně, pakliže by se prosadil výklad zastávaný např. v citovaném rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem.
Proto lze chápat výše zmíněný rozsudek Nejvyššího soudu též i jako otázku položenou ve vztahu k tomu, nakolik ještě samotný IZ díky těmto skutečnostem plní své poslání a účel, pro které byl původně přijímán, a nakolik si v tomto plní své cíle samotný předkladatel tohoto zákona. Každopádně – pokud chce stát, resp. výběrčí daní, získat v rámci insolvenčního řízení podstatně lepší pozici, než mají ostatní věřitelé, a činí tak způsobem, který obchází samotnou koncepci IZ, mohlo by se při další novelizaci IZ začít též novelou zásad insolvenčního řízení, která by třeba spočívala v proškrtání stávajícího textu v písm. a), b) a d).Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.
1) K tomu viz např. HOLINKOVÁ, L. Posouzení stáří pohledávky za dlužníky v insolvenčním řízení pro účely opravy výše daně na výstupu, kritický pohled na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu.
Daně a právo v praxi.
2016, (3): 23 a násl.2) Podrobněji k této problematice viz např. též ŠIMKA, K. Insolvence a daně.
Bulletin advokacie
. 2017, (6): 30–31.3) K tomu více viz např. WINTR, J.
Metody a zásady
Praha: interpretace
práva.Auditorium
, 2013, s. 101 a násl.4) Viz ŘEHÁČEK, O., VRBA, M. Pohledávky neuspokojované v insolvenčním řízení.
Právní rozhledy
. 2013, (3): 77 a násl. Dále též usnesení Nejvyššího soudu ze dne 31. 5. 2007, sp. zn. 29 Odo 709/2005.5) Viz např. RICHTER, T.
Insolvenční právo
. Praha: Wolters Kluwer, 2008, s. 251–252.6) Viz BAXA, J. a kol.
Daňový řád. Komentář.
I. díl. Praha: Wolters Kluwer, 2011, s. 12 a násl.7) Viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 6. 2011, sp. zn. 2 Afs 41/2011, v plném znění na webu www.nssoud.cz. K problematice započtení viz např. RICHTER, T.
Insolvenční právo
. Praha: Wolters Kluwer, 2008, s. 262.