Problematické aspekty solárního odvodu

JUDr. Ing. Hana Skalická Ph.D.

Vydáno: 19. 04. 2017 38 minut čtení

Cílem tohoto příspěvku je zhodnotit právní úpravu solárního odvodu, posoudit její soulad s ústavním pořádkem České republiky, zanalyzovat dostupnou judikaturu k tématu, nalézt možnosti obrany dotčených subjektů proti této právní úpravě a posoudit, zdali tito mají ještě šanci docílit vrácení daně či nikoli.

Problematické aspekty solárního odvodu

JUDr. Ing.

Hana

Skalická

Ph.D. BA,

Katedra financí a účetnictví, ŠKODA AUTO Vysoká škola o. p. s.

Úvodem

Prostřednictvím zákona č. 180/2005 Sb., o podpoře výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů energie a o změně některých zákonů (dále jen „zákon o OZE“), který nabyl platnosti dne 5. 5. 2005 a účinnosti dne 1. 8. 2005, byla do českého právního řádu implementována Směrnice Evropského parlamentu a Rady 77/2001/ES ze dne 27. září 2001 o podpoře elektřiny vyrobené z obnovitelných zdrojů energie na vnitřním trhu s elektřinou. Účelem této směrnice je vytvořit právní podmínky pro podporu využívání obnovitelných zdrojů, podobně jako účelem zákona o OZE (viz § 1 odst. 2) je:

„…v zájmu ochrany klimatu a ochrany životního prostředí a) podpořit využití obnovitelných zdrojů energie, b) zajistit trvalé zvyšování podílu obnovitelných zdrojů na spotřebě primárních energetických zdrojů, c) přispět k šetrnému využívání přírodních zdrojů a k trvale udržitelnému rozvoji společnosti, d) vytvořit podmínky pro naplnění indikativního cíle podílu elektřiny z obnovitelných zdrojů na hrubé spotřebě elektřiny v České republice ve výši 8 % k roku 2010 a vytvořit podmínky pro další zvyšování tohoto podílu po roce 2010.“

V souladu se zákonem o OZE podpora výrobců elektřiny z obnovitelných zdrojů spočívala v tom, že měli přednostní právo připojení výrobny do elektrizační soustavy i přednostní právo dopravy elektřiny s tím, že ohledně cenové podpory si výrobce mohl volit buď výkup za výkupní ceny, nebo tzv. zelené bonusy. Zákon rovněž garantoval dobu návratnosti investice [§ 6 odst. 1 písm. b) zákona o OZE], u nově instalovaných výroben se výkupní ceny mohou snížit maximálně o 5 % proti předchozímu roku, pro stávající výrobny je zaručeno zvyšování výkupních cen v návaznosti na inflaci.

S účinností od 1. 1. 2011 byl zákon o OZE novelizován tak, že v kontextu dříve přijatých novel (tj. novel provedených zákony č. 137/2010 Sb. a 330/2010 Sb.) byla podpora výrobců elektřiny z obnovitelných zdrojů nejen výrazně oslabena, ale některé z nich přivedla na samou hranici ekonomické existence. Konkrétně se jedná o čl. I bod 2 zákona č. 402/2010 Sb., kterým byla do zákona o OZE včleněna Hlava III s názvem: „Odvod z elektřiny ze slunečního záření“. Tato změna byla schválena dne 14. 12. 2010, platnosti nabyla dne 28. 12. 2010 a účinnosti nabyla dne 1. 1. 2011.

V souladu s § 7a zákona o OZE byla předmětem odvodu za elektřinu ze slunečního záření (dále jen „odvod“) elektřina vyrobená ze slunečního záření v období od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2013 v zařízení uvedeném do provozu v období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2010. Sazba odvodu ze základu odvodu činila v případě hrazení formou výkupní ceny 26 % a v případě hrazení formou zeleného bonusu 28 %. Základem odvodu byla částka bez daně z přidané hodnoty hrazená plátcem odvodu formou výkupní ceny nebo zeleného bonusu na elektřinu poplatníkovi odvodu za elektřinu ze slunečního záření vyrobenou v odvodovém období. Odvod se tedy nevztahoval na elektřinu vyrobenou ze slunečního záření v zařízení uvedeném do provozu do 31. 12. 2008 a po 1. 1. 2011. Zákon o OZE tedy na jedné straně zachovával původní zákonné garance výkupní ceny (viz Hlava II zákona o OZE), avšak současně garantovanou cenu snižoval o výši odvodu (viz Hlava III zákona o OZElink).

Ačkoli zákon o OZE byl s účinností od 1. 1. 2013 zrušen a nahrazen předpisem č. 165/2012 Sb., o podporovaných zdrojích energie a o změně některých zákonů (dále jen „zákon č. 165/2012 Sb.), kritérium patnáctileté doby návratnosti investice, které bylo obsaženo v § 6 odst. 1 zákona o OZE je nyní obsaženo v § 12 zákona č. 165/2012 Sb., podobně jako samotná úprava odvodu v § 14 a násl. zákona č. 165/2012 Sb. odpovídá právní úpravě v § 7a zákona o OZE. Od 1. 1. 2014 byla sazba odvodu pro elektrárny uvedené do provozu v roce 2010 snížena na 10 % ze základu odvodu v případě hrazení formou výkupní ceny a na 11 % v případě hrazení formou zeleného bonusu.

Na základě podpory výroby energie z obnovitelných zdrojů, která byla zakotvena v českém právním řádu zákonem o OZE, došlo k prudkému rozvoji podnikání v této oblasti. Mnozí podnikatelé tuto investici financovali prostřednictvím bankovních úvěrů. Výše splátek byla stanovena právě s ohledem na podporu zakotvenou v zákoně o OZE, která vycházela z původních podmínek – tedy bez zatížení příjmů podnikatelů odvody a bez zrušení osvobození od daně z příjmů po dobu 5 let a rovněž garantovanou délkou podpory. Po změně zákona, a tedy po výrazném snížení podpory, někteří podnikatelé nemají finanční prostředky na splácení dohodnutých splátek či je splácejí s velkými obtížemi a čelí tlaku bank na změny úvěrových smluv. Fotovoltaika je navíc závislá na míře slunečního svitu. Pokud by v následujících letech slunce svítilo méně, mohly by vysoké splátky úvěrů dohodnuté podle podmínek stanovených v zákoně v době sjednávání úvěrové smlouvy přivést menší solární elektrárny až na hranici existence. Mohou se fotovoltaici ještě domoci vrácení daně, která jim byla plátci odvodu z jejich faktur sražena?

Rozpor právní úpravy solárního odvodu s ústavním pořádkem

Jak bylo uvedeno v úvodu tohoto příspěvku, zákon o OZE na jedné straně zachovává původní zákonné garance výkupní ceny (viz Hlava II zákona o OZE), avšak současně garantovanou cenu snižuje o výši odvodu (viz Hlava III zákona o OZE). Zde lze shledat analogii s podporou stavebního spoření, kdy stát na jedné straně garantoval spořitelům státní příspěvek v určité výši, na druhou stranu novelou zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), na tento státní příspěvek uvalil 50% daň. Zavedení zdanění příspěvku na stavební spoření daní z příjmů zrušil Ústavní soud z důvodu protiústavnosti, a to nálezem ze dne 19. 4. 2011 sp. zn. Pl. ÚS 53/10. Autorka se domnívá, že závěry z tohoto nálezu lze vztáhnout i na případ odvodu elektřiny ze slunečního záření, neboť i zde došlo k zásahu do systému podpory obnovitelných zdrojů za situace, kdy investoři do fotovoltaických elektráren vstupovali na trh před zavedením tohoto odvodu a měli legitimní očekávání a důvěru v právní řád České republiky, že systém podpory obnovitelných zdrojů nebude retroaktivně měněn, neboli že na příjmy z elektřiny ze slunečního záření nebude retroaktivně uvalován zmíněný odvod.

Retroaktivitou se rozumí zpětná účinnost právních norem. Jinými slovy, zdali je možno posoudit právní skutečnosti či právní vztahy, které se uskutečnily dříve, než právní norma nabyla účinnosti, podle této normy, neboli zdali nová právní norma může změnit právní následky, které podle práva nastaly přede dnem její účinnosti. Pokud by se tak stalo, jednalo by se o tzv. retroaktivitu pravou, která je v zásadě nepřípustná, jak ostatně uvádí i Ústavní soud v nálezu sp. zn. 53/10 ze dne 19. 4. 2011, bod 145:

„Ústava neobsahuje explicitní zákaz retroaktivity právních norem pro všechny oblasti práva, ten však vyplývá ze zásady právního státu podle čl. 1 odst. 1 Ústavy, k jehož znakům patří i princip právní jistoty a ochrany důvěry občana v právo“.

Od pravé retroaktivity je nutno odlišovat retroaktivitu nepravou, která obecně přípustná je, jelikož nepravá zpětná účinnost vyjadřuje, že:

„…platnost právních skutečností, vznik právních vztahů a jejich následky, k nimž došlo před účinností nového zákona, se posoudí podle práva dřívějšího, ale – trvá-li dříve vzniklý právní vztah i nadále – posoudí se ode dne účinnosti zákona nového a podle tohoto zákona se posoudí i právní následky dotčeného právního vztahu, vzniklé po účinnosti nového zákona.“

¹⁾

Vzhledem k tomu, že čl. I bod 2 zákona č. 402/2010 Sb. (posuzovaná právní úprava) se aplikuje na dříve vzniklé právní vztahy, avšak nikoli do minulosti, ale do budoucna, jedná se o tzv. nepravou retroaktivitu. Nelze však odhlédnout od skutečnosti, že posuzovaná právní úprava nabyla platnosti pouhé 3 dny před začátkem kalendářního roku 2011, tedy pouhé 3 dny před začátkem období, za něž se měl aplikovat odvod z elektřiny ze slunečního záření.

K přípustnosti nepravé retroaktivity v oblasti daňového zákonodárství se vyjádřilo plénum Ústavního soudu rovněž v nálezu ze dne 12. 07. 2011, sp. zn. Pl. ÚS 9/08, který byl vyhlášen ve Sbírce zákonů pod č. 236/2011 Sb., bod 15, cit.:

„Zatímco pravá

retroaktivita

právní normy je přípustná pouze výjimečně, v případě retroaktivity nepravé je naopak zastáván judikaturou i teorií názor, že její použití (zejména v oblasti daňového práva) zásadně přípustné je, kdežto pouze ve zvláštních výjimečných případech naopak přípustná není. Nepravá

retroaktivita

je v oblasti daňového zákonodárství s ohledem na jeho poslání přípustná tehdy, je-li to potřebné k dosažení zákonem sledovaného cíle a lze-li dospět k závěru, že při celkovém poměřování „zklamané“ důvěry v právo a významu a naléhavosti důvodů právní změny byla zachována hranice únosnosti [srov. podrobněji nález sp. zn. Pl. ÚS 53/10 ze dne 19. 4. 2011 (vyhlášen pod č. 119/2011 Sb.), body 144–149]

.“

Ve výše uvedeném nálezu sp. zn. Pl. ÚS 9/08 Ústavní soud posuzoval případ, kdy k novele ZDP bylo přijato přechodné ustanovení, na jehož základě došlo k aplikaci novely ZDP, která nabyla účinnosti 1. 9. 2002, již pro zdaňovací období 2002, tedy zpětně. V důsledku toho účetní jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví nemohly použít způsob ocenění akcií reálnou hodnotou, neboť musely vycházet z pořizovací ceny akcie. V případě prodeje akcií pod cenou nemohla být faktická ztráta z prodeje uznána jako daňová ztráta. Přechod z jednoduchého na podvojné účetnictví byl možný pouze k prvnímu dni účetního období. Tedy účetní jednotka účtující v jednoduchém účetnictví neměla možnost reagovat na nečekanou změnu ZDP, což se promítlo nejen do bilance hospodaření účetní jednotky, ale i do dalších platebních povinností této jednotky.

V bodech 13 a 16 výše uvedeného nálezu sp. zn. Pl. ÚS 9/08 Ústavní soud právní úpravu zhodnotil i jako diskriminační, cit.:

„

V nyní předložené věci však Ústavní soud shledává, že takové důvody pro výjimečný závěr o ústavní nepřípustnosti nepravé retroaktivity jsou dány. Přistupují k ní totiž závěry o diskriminačním charakteru napadené úpravy, které by samy o sobě dostačovaly k závěru o nutnosti zrušit napadené ustanovení. V projednávané věci totiž zákonodárce nedoložil, že zde existovaly závažné důvody, proč stanovil, že jako daňovou ztrátu mohou prodej akcií se ztrátou uplatňovat za blíže stanovených podmínek pouze účetní jednotky účtující v soustavě podvojného účetnictví. … Přitom nutno zdůraznit, že stejně tak nemůže odlišné hodnocení právních skutečností rozhodných pro výpočet daně a daňového zatížení založit pouze na tom, v jaké účetní soustavě vede daňový poplatník své účetnictví.“

Podle názoru autorky lze obdobný závěr učinit i v případě odvodu z energie ze slunečního záření, neboť tento je uvalen pouze na zařízení uvedená do provozu od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2010, tedy nikoli na zařízení uvedená do provozu mimo tento časový úsek. Vlastníci fotovoltaických elektráren uvedených do provozu v roce 2009 či 2010 nemohli při svém rozhodnutí ohledně investic do zařízení na výrobu energie ze slunečního záření předpokládat, že stát omezí podporu, jež byla zakotvena v zákoně o OZE, což má samozřejmě vliv na hospodaření vlastníků fotovoltaických elektráren a jejich ekonomickou stránku.

Ohledně posouzení přípustnosti retroaktivity lze rovněž odkázat i na starší nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 21/96, z něhož však samotný Ústavní soud cituje ve výše uvedených nálezech ohledně přípustnosti retroaktivity. Pokud jde o nález Pl. ÚS 53/10, lze ohledně ústavních principů zákazu retroaktivity a právní jistoty a řešení

kolize

platnosti staré a nové úpravy odkázat zejména na body 144–149 odůvodnění nálezu.

Autorka se dále domnívá, že výše uvedená změna zákona o OZE, zejména zavedení odvodu z elektřiny ze slunečního záření je v rozporu i s principem předvídatelnosti práva, k němuž se několikrát vyjádřil i Ústavní soud České republiky (ČR). V nálezu sp. zn. I. ÚS 420/09 je uvedeno:

„I dnes se princip právního státu váže na formální charakteristiky, které právní pravidla v daném právním systému musí vykazovat, aby je jednotlivci mohli vzít v potaz při určování svého budoucího jednání. … Podle názoru Ústavního soudu mezi základní principy právního státu patří princip předvídatelnosti zákona, jeho srozumitelnosti a vnitřní bezrozpornosti. Princip předvídatelnosti práva jakožto důležitý atribut právního státu podstatným způsobem souvisí s principem právní jistoty a je nezbytným předpokladem obecné důvěry občanů v právo.“

Dále v nálezu sp. zn. ÚS 2048/09 je uvedeno:

„Každá právní úprava proto musí vyjadřovat respekt k obecným zásadám právním (principům), jako je důvěra v právo, právní jistota a předvídatelnost právních aktů, které strukturují právní řád demokratického právního státu, resp. jsou z něj odvoditelné.“

Pokud jde o legitimní očekávání, lze zmínit i nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 167/05:

„Pojem „majetek“ může zahrnovat jak existující majetek, tak majetkové hodnoty, včetně pohledávek, na jejichž základě stěžovatel může tvrdit, že na jejich splnění má přinejmenším legitimní očekávání. … Ústavní soud konstatuje, že princip ochrany legitimního očekávání je pevně svázán s principy právního státu a plyne tedy z čl. 1 odst. 1 Ústavy ČR. Ústavní soud považuje za vhodné připomenout, že sociální filosofie došla k závěru, že jsou-li nejisté hranice legitimních očekávání založených na zákonu, je nejistá i svoboda (srov. např. Rawls, J., Teorie spravedlnosti, Praha, Victoria Publishing, 1995, str. 145). Ochrana legitimního očekávání je integrální součástí vlády práva.“

V neposlední řadě jsou podnikatelé v oboru energetiky z obnovitelných zdrojů dotčeni i zrušením osvobození od daně z příjmů [§ 4 odst. 1 písm. e) a § 19 odst. 1 písm. e) ZDP, které bylo zrušeno zákonem č. 346/2010 Sb. a znělo následovně:

„příjmy z provozu malých vodních elektráren do výkonu 1 MW, větrných elektráren, tepelných čerpadel, solárních zařízení, zařízení na výrobu a energetické využití bioplynu a dřevoplynu, zařízení na výrobu elektřiny nebo tepla z biomasy, zařízení na výrobu biologicky degradovatelných látek stanovených zvláštním předpisem, zařízení na využití geotermální energie (dále jen ‚zařízení‘), a to v kalendářním roce, v němž byly poprvé uvedeny do provozu, a v bezprostředně následujících pěti letech.“

Osvobození bylo možno uplatnit naposledy za zdaňovací období počínající v roce 2010.

Posouzení věci v daňovém a soudním řízení v České republice

Možnosti obrany fotovoltaiků v České republice

Myšlenkou snad každého fotovoltaika ihned po zavedení odvodu ze solární energie bylo podat ústavní stížnost a požadovat zrušení tohoto odvodu. V souladu s § 75 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, je však ústavní stížnost nepřípustná, jestliže stěžovatel nevyčerpal všechny procesní prostředky, které mu zákon k ochraně jeho práva poskytuje – tj. řádné i mimořádné opravné prostředky s výjimkou obnovy řízení, a jiný procesní prostředek k ochraně práva, s jehož uplatněním je spojeno zahájení soudního, správního nebo jiného právního řízení.

Ústavní soud na druhou stranu neodmítne přijetí ústavní stížnosti, i když není splněna podmínka vyčerpání všech procesních prostředků k ochraně práva, jestliže stížnost svým významem podstatně přesahuje vlastní zájmy stěžovatele a byla podána do jednoho roku ode dne, kdy ke skutečnosti, která je předmětem ústavní stížnosti, došlo. Vzhledem k tomu, že zavedení solárního odvodu se týkalo všech elektráren, které byly uvedeny do provozu v letech 2009 a 2010, mohla by být tato podmínka splněna. Nicméně vzhledem k tomu, že ústavní stížnost proti zavedení solárního odvodu byla podána skupinou senátorů, byly ústavní stížnosti jednotlivých fotovoltaiků odmítány z důvodu překážky

litispendence

. Proto se fotovoltaici vydali převážně cestou uplatňování všech procesních prostředků ochrany, které jim zákon dává, aby následně mohli podat ústavní stížnost ve svém individuálním případě.

Představme si tedy solární elektrárnu, která dodává elektřinu vyrobenou z obnovitelného zdroje do elektrizační soustavy. Za tyto dodávky vystavuje plátci v souladu se smlouvami faktury, které však nejsou hrazeny v plné výši, ale snížené o výši solárního odvodu, neboť tento je srážen plátcem daně při výplatě částky za elektrickou energii a plátcem odváděn státu. Fotovoltaik tedy nedostává žádný platební výměr a nemůže se tedy proti němu ani odvolávat, avšak má následující možnosti obrany.

V daňovém řízení může nejprve požádat plátce daně o vysvětlení v souladu s § 237 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Plátce daně je povinen podat poplatníkovi písemné vysvětlení do 30 dnů ode dne, kdy žádost obdržel, a v téže lhůtě případnou chybu opravit a současně podat následné hlášení nebo dodatečné vyúčtování správci daně. Nesouhlasí-li poplatník s postupem plátce daně, může podat stížnost na postup plátce daně správci daně, který je tomuto plátci daně místně příslušný, a to do 30 dnů ode dne, kdy poplatník obdržel od plátce daně vysvětlení. Finanční úřad rozhodne o stížnosti a proti tomuto rozhodnutí je možno se v zákonné lhůtě odvolat. Tím možnosti obrany v daňovém řízení končí.

Je však možno následně podat správní žalobu v souladu s § 65 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „soudní řád správní“), a v ní požadovat zrušení výše uvedených rozhodnutí finančního úřadu a Odvolacího finančního ředitelství. V případě neúspěchu se žalobou je možno dále využít institut kasační stížnosti k Nejvyššímu správnímu soudu. Až poté přichází na řadu případná ústavní stížnost k Ústavnímu soudu, příp. následně další kroky na poli evropském – zejména stížnost k Evropskému soudu pro lidská práva do Štrasburku.

Zahraniční majitelé solárních elektráren by ještě mohli vyvolat mezinárodní arbitráže na základě dohod o ochraně investic. Tato možnost však nepřipadá v úvahu u českých majitelů solárních elektráren, tedy tato přesahuje rámec tohoto příspěvku, a tudíž zde není analyzována.

Posouzení případu v rámci daňového řízení

Fotovoltaici tedy požádali plátce daně v souladu s § 237 odst. 1 daňového řádu o vysvětlení. Plátci se v odpovědích na tato vysvětlení ohledně provedené srážky odvolávali na hlavu III zákona o OZE. Plátci dále uváděli, že na základě § 7g odst. 1 zákona o OZE byli povinni srazit odvod ze základu odvodu elektřiny ze slunečního záření, což také učinili. Plátci rovněž uvádí, že nezpochybňují a respektují výši ceny podpory pro elektřinu vyrobenou z obnovitelného zdroje stěžovatelů stanovenou příslušným Cenovým rozhodnutím Energetického regulačního úřadu. A dodávají, že není možné po nich spravedlivě požadovat, aby porušovali povinnosti stanovené právními předpisy, a to bez ohledu na názor stěžovatelů na protiústavnost příslušné právní úpravy.

Dalším krokem bylo tedy podání stížnosti na postup plátce ve smyslu § 237 odst. 3 daňového řádu. Tyto stížnosti byly správci daně zamítány s odůvodněním, že plátci postupovali zcela v souladu s platnou a účinnou právní úpravou zakotvenou v zákoně o OZE a v daňovém řádu, aniž by svým jednáním porušili jakékoli právní předpisy, jimiž byli přímo ze zákona vázáni.

Fotovoltaikům tedy nezbylo, než proti výše uvedeným rozhodnutím finančního úřadu o stížnostech podat odvolání. Odvolání byla zamítnuta, přičemž argumentace Odvolacího finančního ředitelství (resp. před 1. 1. 2013 finančních ředitelství) byla, že odvolatelem napadanou neústavnost jim nepřísluší posuzovat, neboť toto je v kompetenci Ústavního soudu ČR. Správci daně v této věci – podané stížnosti na postup plátce daně dle § 237 daňového řádu přísluší ověřovat, zda plátce daně srazil daň ve správné výši, nikoliv zda právní úprava (novela zákona o OZE), dle které je od 1. 1. 2011 daň srážena, je v souladu s ústavním pořádkem. Novela zákona o OZE prošla legislativním procesem, je platným právním aktem a odvolacímu orgánu ani správci daně, potažmo plátci daně není dána jiná možnost, než se tímto zákonným ustanovením řídit. Nedošlo tak k protiprávnímu jednání ze strany plátce daně. Správce daně je při svém rozhodování vázán zásadou zákonnosti, kterou upravuje § 5 odst. 1 daňového řádu, který stanoví, že správce daně postupuje v souladu se zákony a jinými právními předpisy a svou pravomoc uplatňuje pouze k účelům, k nimž mu byla na základě zákona svěřena a při svém rozhodování vychází ze skutečného obsahu právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní. Jelikož neexistuje zákonný důvod pro to, aby plátce daně nesrážel povinný odvod, nelze napadené rozhodnutí rušit.

S tímto závěrem nelze než souhlasit, jelikož správce daně není oprávněn rozhodovat o souladu či rozporu jakéhokoliv zákona, tzn. i zákona o OZE, s Listinou základních práv a svobod. Tato pravomoc je dána pouze soudnímu orgánu ochrany ústavnosti a tím je ve smyslu čl. 83 Ústavy České republiky Ústavní soud, který rozhoduje o zrušení zákonů nebo jejich jednotlivých ustanovení, jsou-li v rozporu s ústavním zákonem nebo mezinárodní smlouvou, jak vyplývá z čl. 87 Ústavy. Podle § 5 odst. 1 daňového řádu je povinností správce daně postupovat při správě daní v souladu se zákony a jinými právními předpisy. Tato základní zásada daňového řízení je plně v souladu s ústavními principy, podle kterých lze daně a poplatky ukládat pouze na základě zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod). Jak již bylo uvedeno, v tomto případě upravuje odvod z elektřiny vyrobené ze slunečního záření zákon o OZE. Správce daně v daňovém řízení postupoval v souladu s výše uvedenými zásadami, přezkoumal, zda plátce srazil daň v zákonem stanovené výši, a v postupu plátce neshledal žádná pochybení. Správce daně tedy nemohl jinak než stížnost stěžovatele zamítnout, neboť není oprávněn posuzovat ústavnost zavedení odvodu, ani to, zdali zavedení odvodu má na stěžovatele tzv. rdousící účinek. K tomuto závěru navíc došel následně i Nejvyšší správní soud ve svém usnesení čj. 1 Afs 76/2013-57 ze dne 17. 12. 2013, bod 41, cit.:

„Institut stížnosti tedy není za stávající právní úpravy nástrojem, který by umožnil správci daně posuzovat věc s přihlédnutím ke konkrétním skutkovým okolnostem a v odůvodněných případech poskytl poplatníkovi efektivní ochranu.“

Jelikož plátce daně odvod srazil v souladu s platnou a účinnou právní úpravou, správce daně veškerá podání stěžovatele učiněná v daňovém řízení zamítl.

Fotovoltaici tedy pokračovali dále v soudním řízení. Koneckonců, veškeré úkony v daňovém řízení vedly „pouze“ k vyčerpání všech dostupných prostředků nápravy, aby byla následně přípustná ústavní stížnost v jejich individuálním případě. V mezidobí však Ústavní soud ČR rozhodl o ústavní stížnosti senátorů a tento nález Ústavního soudu následně ovlivnil rozhodování obecných soudů ČR ve věci solárního odvodu.

Rozhodnutí o ústavní stížnosti skupiny senátorů

Ústavní soud

o ústavní stížnosti skupiny senátorů rozhodl v nálezu ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 17/11 (dále jen „Nález“) tak, že ji sice zamítl, neboť posuzovaná zákonná ustanovení v obecné rovině nejsou protiústavní, avšak zároveň uvedl, že v případě jednotlivých výrobců solární energie, které zavedení odvodu z energie přivedlo na samotnou hranici existence, tomu tak však být může. Cit.:

„Ústavní soud na tomto místě zdůrazňuje, že při abstraktním přezkumu ústavnosti není schopen objektivně prokázat nebo hypoteticky vymodelovat všechny myslitelné situace, které napadená ustanovení v individuálním případě mohou vyvolat.

Předmětem posouzení tedy nyní nemohou být ani specifické případy jednotlivých výrobců, u nichž s přihlédnutím ke konkrétním okolnostem, s přihlédnutím k míře podnikatelského a ekonomického rizika, může Ústavní soud své posouzení upřesnit v budoucnu

(srov. např. Pl. ÚS 9/07, bod 54). Ústavní soud považuje za samozřejmé a určující pro nalézání práva, že

vždy je nezbytné vycházet z individuálních rozměrů každého jednotlivého případu, které jsou založeny na zjištěných skutkových okolnostech

. Mnohé případy a jejich specifické okolnosti mohou být značně komplikované a netypické;

to však nevyvazuje obecné soudy z povinnosti udělat vše pro spravedlivé řešení, jakkoliv se to může jevit složité.

Zjevně

nelze vyloučit, že v individuálních případech dolehne některé z napadených ustanovení na výrobce jako likvidační (‚rdousící efekt‘) či zasahující samotnou majetkovou podstatu výrobce v rozporu s čl. 11 Listiny – tedy protiústavně.

Zde bude nutno hodnotit jak dodržení garancí ve smyslu § 6 odst. 1 zákona č. 180/2005 Sb. v jejich dlouhodobém (patnáctiletém) trvání, tak okamžité (průběžné) účinky napadených ustanovení, aby byl v takovém výjimečném případě vzniklý nárok ochráněn.

V tomto směru Ústavní soud zdůrazňuje, že vzhledem k faktickým účinkům, které na regulovaném trhu se sluneční elektřinou odvod podle § 7a a násl. zákona č. 180/2005 Sb. vyvolává, a to zejména s ohledem na nárazový charakter odvodu, který teoreticky může (aniž by to v tomto řízení bylo předmětem dokazování) mít likvidační účinky projevující se neschopností výrobců dostát svým jinak průběžně plněným závazkům (výše formulováno též jako nedostatečný cash flow), které byly nastaveny ještě před účinností zákona,

lze zároveň vyžadovat po zákonodárci zajištění mechanismu, jenž umožní individuální přístup k výrobcům, kteří, i kdyby při zvážení podnikatelského rizika předvídali přijetí určitých restrikcí v budoucnu, nemohli předvídat jejich konkrétní podobu a okamžité účinky."

Nález Ústavního soudu bylo tedy možno vyložit více způsoby. Pro menší fotovoltaické elektrárny, na něž zavedení odvodu ze solární energie mělo tzv. rdousící efekt, se tento Nález zdál být dobrou zprávou, neboť Ústavní soud ČR uvedl, že:

„…v individuálních případech, dolehne některé z napadených ustanovení na výrobce jako likvidační (‚rdousící efekt‘) či zasahující samotnou majetkovou podstatu výrobce v rozporu s čl. 11 Listiny – tedy protiústavně

.“

Zdálo se tedy, že pokud fotovoltaici prokáží tzv. rdousící efekt, mohla by právní úprava v jejich konkrétním případě skutečně být posouzena jako protiústavní, a tedy by docílili vrácení sražené daně. Ústavní soud však nevymezil, co se přesně „rdousícím efektem“ rozumí. Elektrárny tedy předkládaly úvěrové smlouvy a splátkové kalendáře, z nichž bylo zřejmé, že se splátky úvěrů neustále zvyšují, a účetní závěrky, z nichž vyplývalo, že zisky se neustále snižují, většina z nich byla ve ztrátě, která se dále prohlubovala. To mnohé elektrárny mohlo přivést (a některé i přivedlo) na hranici samotné existence. Zavedení odvodu mělo negativní vliv i na cash flow solárních elektráren. Aby dostály všem svým závazkům, mnohé využívaly různé finanční výpomoci (cizí zdroje krytí – finanční zdroje z jiných činností společníka). Jinými slovy, pokud by závazky solárních elektráren nebyly hrazeny z jiných prostředků (mnohdy ze soukromých prostředků jediného společníka a jednatele, k čemuž tento není nijak povinen), nebyly by solární elektrárny schopny hradit své běžné závazky a byly by již v úpadku. Pokud by tato situace nadále pokračovala, nebyly by elektrárny schopny splatit úvěr do 15 let. Neboli vlastní činnost neumožňuje solárním elektrárnám po zavedení odvodů a dalších daňových změnách

generovat

dostatečné příjmy na to, aby pokryly existující závazky, a musí si na jejich úhradu brát další. Do těchto finančních problémů se mnohé solární elektrárny dostaly i přesto, že jejich provozní náklady jsou velice nízké (i v porovnání s ostatními solárními elektrárnami). Rozhodně tedy nelze říci, že by nejednaly s péčí řádného hospodáře, ba naopak. Některé solární elektrárny si nechávaly zpracovávat i znalecké posudky na to, že v důsledku zavedení odvodu nebude možné splatit bankovní úvěr na pořízení solární elektrárny během 15 let, a tedy že ani garance ve smyslu § 6 odst. 1 zákona o OZE nemusí být v patnáctiletém období dodrženy. Pro takovéto solární elektrárny má zavedení tohoto odvodu likvidační efekt, a v důsledku toho by tedy ve smyslu výše uvedeného Nálezu mělo působit protiústavně.

Realita při posuzování individuálních žalob však byla zcela jiná. Žádný z obecných soudů a následně ani Ústavní soud ČR se v jednotlivých případech ke rdousícímu efektu jednotlivých elektráren nevyjádřily.

Rozhodnutí obecných soudů České republiky v případě jednotlivých solárních elektráren

Solární elektrárny tedy rdousící efekt opětovně tvrdily a dokládaly jak v řízení o žalobě před krajským soudem, tak následně v řízení o kasační stížnosti před Nejvyšším správním soudem. Přesto k této argumentaci žádný soud nepřihlédl a navržené důkazy neprovedl. Neboli žádný ze soudů neposuzoval meritum věci, ale pouze bylo obecně uvedeno, že:

„Správní soudy jsou soudy přezkumnými a nemohou nahrazovat úvahy správních orgánů. … Správnímu soudu dle právního rámce přezkumu vydaných správních rozhodnutí dle soudního řádu správního taková možnost nenáleží. Jiný postup by zpochybňoval samotnou koncepci správního soudnictví založenou na přezkumu správních rozhodnutí. …“.

²⁾

Neboli rozhodně neudělaly vše pro spravedlivé řešení, jakkoli to mohlo být složité – jak uvedl v Nálezu Ústavní soud ČR, viz citace výše v části Rozhodnutí o ústavní stížnosti skupiny senátorů.

Tímto odmítnutím provést navržené důkazy soudy zatížily řízení vadou, neboť § 75 odst. 1 soudního řádu správního ukládá soudu toliko povinnost vycházet ze stavu, který existuje v době rozhodování správního orgánu. Důkazy tedy nemusejí být nezbytně poskytnuty již ve správním řízení. Navíc mnohé solární elektrárny již ve správním řízení argumentovaly likvidačním dopadem solárního odvodu, v jehož důsledku se již v době vydání rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství nacházely na hranici samotné existence. V soudním řízení tedy elektrárny neuváděly žádná nová skutková tvrzení a navrženými důkazy prokazovaly toliko skutečnosti existující ke dni vydání napadeného správního rozhodnutí. A jak bylo uvedeno výše, daňové orgány nemají oprávnění posuzovat soulad právní úpravy s Ústavou ČR.

Naopak zcela nelogicky krajské soudy a dokonce i Ústavní soud ČR³⁾ ve svých rozhodnutích uvedly, že solární elektrárny mohly uplatnit žádost o prominutí daně. Podle tehdy účinného znění daňového řádu měl však pravomoc promíjet daň pouze ministr financí z moci úřední všem daňovým subjektům, jichž se důvod prominutí týká – tedy pouze v hromadných případech, jakými jsou například nesrovnalosti vyplývající z uplatňování daňových zákonů nebo při mimořádných, zejména živelných událostech (viz § 260 daňového řádu). Pokud by tedy stěžovatel podal individuální žádost o prominutí daně, této by nemohlo být vyhověno.

Prominutí daně v případě poplatníků, na něž má zavedení odvodu likvidační efekt, by bylo elegantním řešením, avšak za situace, kdy by takové řešení v případě jednotlivých poplatníků zákon připouštěl, či by se ministr financí pro tento krok rozhodl v případě všech daňových subjektů, jichž se daný důvod prominutí týká. Toto řešení ostatně později naznačil první senát Nejvyššího správního soudu v usnesení čj.

1 Afs 76/2013-39 ze dne 23. 10. 2013, body 43 a 44 a rozšířený senát v usnesení čj. 1 Afs 76/2013-57 ze dne 17. 12. 2013, cit. z usnesení čj. 1 Afs 76/2013-39:

„[43]

⁴⁾

Právní úprava umožňuje ministru financí vydat opatření zveřejněné ve Finančním zpravodaji, v němž by popsal množinu daňových subjektů a důvody pro prominutí (i částečné) jejich daňových povinností za předpokladu, že prokážou, že solární odvod má rdousící efekt právě v jejich případě. Situace by byla obdobná, jako kdyby ministr financí touto metodou prominul daň či její díl daňovým subjektům stiženým povodněmi. V praxi by situace vypadala tak, že daňová povinnost, či její část, by byla prominuta tomu, kdo by prokázal likvidační důsledky plynoucí z uplatnění předmětných ustanovení zákona. Ministr by poté daň (či její část) buď prominul, anebo neprominul a v takovém případě by byl nucen zastavit řízení [dle § 106 odst. 1 písm. b) daňového řádu]. Rozhodnutí o zastavení řízení by následně podléhalo soudnímu přezkumu.

[44] Rovněž § 259 daňového řádu umožňuje za určitých podmínek prominout daň (a to i poté, co došlo již k její úhradě). Tento instrument by byl právně ‚nejčistší‘ cestou k prominutí daně vyměřené podle zákona, leč dopadající rdousícím způsobem na jednotlivce. Předpokladem by však muselo být naplnění pokynu Ústavního soudu zákonodárci, aby vytvořil vhodný mechanismus, který by umožnil individuální přístup k výrobcům, na něž dopadly likvidačním způsobem účinky právní úpravy. Bylo by tedy na zákonodárci, aby stanovil orgánu veřejné moci (ať již kterémukoliv stupni správce daně) pravomoc zcela nebo částečně prominout předmětnou daň.”

Diskuse a závěry

Hlava III zákona o OZE, která byla zavedena zákonem č. 402/2010 Sb., na jejímž základě je uvalován odvod z elektřiny ze slunečního záření, je v rozporu s ústavním pořádkem České republiky a mezinárodními smlouvami, jimiž je Česká republika vázána (zejména Listina základních práv Evropské unie a Úmluva o ochraně lidských práv a základních svobod), neboť došlo k porušení:

nepřípustnosti retroaktivity – tedy základních náležitostí demokratického právního státu (čl. 9 Ústavy ČR),

legitimního očekávání vlastníků fotovoltaických elektráren a jejich důvěry v právo (čl. 1 odst. 2, čl. 4, čl. 90 Ústavy ČR),

ochrany majetkových práv (čl. 11 Listiny základních práv a svobod, čl. 17 Listiny základních práv Evropské unie, čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod) a

svobody podnikání (čl. 26 Listiny základních práv a svobod, čl. 16 Listiny základních práv Evropské unie).

Ústavní soud ČR v Nálezu rozhodl tak, že posuzovaná zákonná ustanovení v obecné rovině nejsou protiústavní, avšak zároveň uvedl, že v případě jednotlivých výrobců solární energie, které zavedení odvodu z energie přivedlo na samotnou hranici existence, tomu tak však být může, pokud je u nich shledán tzv. rdousící efekt. Ústavní soud ČR v tomto Nálezu rovněž zmínil, že:

„…

vždy je nezbytné vycházet z individuálních rozměrů každého jednotlivého případu, které jsou založeny na zjištěných skutkových okolnostech. Mnohé případy a jejich specifické okolnosti mohou být značně komplikované a netypické; to však nevyvazuje obecné soudy z povinnosti udělat vše pro spravedlivé řešení, jakkoliv se to může jevit složité

.“

Daňové orgány i obecné soudy však případy konkrétních solárních elektráren odmítly meritorně posoudit. Tato argumentace „kruhem“, kdy daňové i soudní orgány odmítají posoudit individuální situaci fotovoltaiků s odvoláváním se na různá ustanovení platných zákonů, je v dané situaci příliš formalistická a v rozporu s ústavně zaručeným právem na spravedlivý proces. Důsledkem této argumentace je, že se fotovoltaici nemohou domoci svých práv zaručených Listinou základních práv a svobod ČR a práv zaručených Úmluvou o ochraně základních lidských práv a svobod, přestože tato jsou porušována.

Naopak soudy doporučily solárním elektrárnám využití institutu individuálního prominutí daně. Individuální prominutí daně však v těchto případech bohužel není realizovatelné. Nejvyšší správní soud dále nastínil pouze hypotetickou možnost hromadného prominutí daně, která však bez rozhodnutí ministra financí není realizovatelná. Na vydání rozhodnutí ministra financí o prominutí daně v individuálním případě, pokud jde o daně sražené od účinnosti daňového řádu do konce roku 2014 (tj. za období, v němž ke srážkám odvodu došlo), konkrétní daňový subjekt nemá právní nárok a rozhodnutí ministra financí tedy nemůže být považováno za prostředek nápravy, resp. podnět k němu za prostředek ochrany práv daňového subjektu.

Pokud jde o hromadné prominutí solárního odvodu ministrem financí, k tomuto zatím nedošlo a ani z veřejně dostupných zdrojů není známo, že by se ministr k něčemu takovému chystal. Byla dokonce podána zásahová žaloba dle § 82 správního řádu soudního, kde se stěžovatel domáhal ukončení nezákonného zásahu, který spatřoval v nečinnosti ministra. Ten podle stěžovatelova názoru byl vázán příkazem soudní moci vydat „rozhodnutí“ postupem podle § 260 daňového řádu. Je skutečností, že podle rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu by byl nejpřiléhavějším prostředkem k zohlednění individuálních účinků odvodu dopadajícího rdousícím způsobem na jednotlivce institut prominutí daně upravený v § 259 a 260 daňového řádu. Nejvyšší správní soud k této žalobě však uvedl, že:

„v ‚nečinnosti‘ ministra nelze bez dalšího spatřovat nezákonný zásah namířený přímo proti žalobci”

⁵⁾

a žalobu zamítl.

Dále řešení naznačené Ústavním soudem v bodu 89 nálezu ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 17/11 (a následné upozornění Ministerstva financí zveřejněné na webových stránkách Finanční správy ČR dne 18. 9. 2014⁶⁾), tedy že by daňové orgány mohly povolit posečkání daně či rozložení úhrady na splátky, by na situaci solárních elektráren z dlouhodobého pohledu nic nezměnilo, neboť by tyto byly částku odvodu stejně povinny uhradit, a to s největší pravděpodobností i s úrokem z posečkané částky. V takovém případě by se situace solárních elektráren mohla ještě zhoršit, neboť by dlužná částka ve výsledku byla ještě vyšší než nyní navýšená právě o úrok z posečkané částky.

V České republice tedy i přes veškeré výše uvedené argumenty solární elektrárny neuspěly. Domnívám se však, že by mohly uspět u Evropského soudu pro lidská práva. Žádný z českých soudů nezkoumal případ té které elektrárny meritorně, ale žaloby byly zamítány na základě obecné poučky o roli správního soudnictví a důkazy k prokázání rdousícího efektu nebyly provedeny ani v daňovém, ani v soudním řízení. Solární elektrárny se tedy v České republice nemohou domoci svých práv, a právě proto by mohly mít šanci ve Štrasburku.

Použité zdroje:

KNAPP, Viktor.

Teorie práva.

7. vyd. Praha: C. H. Beck. 1998. 264 s. ISBN: 80-7179-028-1.

Ministerstvo financí ČR. Řešení možných individuálních likvidačních účinků odvodu z elektřiny ze slunečního záření. In:

financnisprava.cz

[online]. 18. 9. 2014 [cit. 9. 9. 2016]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/novinky/2014/reseni-moznych-individualnich-likvidacni-5347.

SKALICKÁ, Hana. Problematické aspekty solárního odvodu. In:

Acta

Sting

. 4. Brno: Akademie Sting, o. p. s., vysoká škola v Brně, 2016, s. 19. ISSN 1805-6873.

Zákon č. 180/2005 Sb., o podpoře výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů energie a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů.

Zákon č. 165/2012 Sb., o podporovaných zdrojích energie a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů.

Zákon č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů.

Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů.

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

Směrnice Evropského parlamentu a Rady 77/2001/ES ze dne 27. září 2001 o podpoře elektřiny vyrobené z obnovitelných zdrojů energie na vnitřním trhu s elektřinou, ve znění pozdějších předpisů.

Krajský soud v Ústí nad Labem: 15Af 397/2012.

Krajský soud v Českých Budějovicích: 10Af 556/2012.

Nejvyšší správní soud: 1 Afs 171/2015.

Nejvyšší správní soud: 1 Afs 76/2013.

Ústavní soud ČR: Pl. ÚS 17/11.

Ústavní soud ČR: Pl. ÚS 53/10.

Ústavní soud ČR: Pl. ÚS 9/08.

Ústavní soud ČR: I. ÚS 420/09.

Ústavní soud ČR: ÚS 2048/09.

Ústavní soud ČR: IV. ÚS 167/05.

Ústavní soud ČR: II. ÚS 2564/14.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.