Dluhy se musí platit! Stojí na nich celý kapitalismus. Pokud by se dluhy nemusely (z části) splácet, tak by nikdo neposkytoval úvěry firmám na investici ani hypotéky lidem na bydlení. A bylo by riskantní ukládat peníze do bank, jelikož peníze na běžném/termínovaném účtu nejsou a priori majetkem „majitele účtu“, ale jen jeho pohledávkou vůči bance, jejím dluhem. Dobrovolně věřitel jen výjimečně promine dlužníkovi část dluhu. Pokud by si vynutila státní moc osvobození dlužníka od (části) dluhů, které má vůči soukromým subjektům, byl by to hrubý zásah do vlastnických práv věřitelů, kterým by se tímto rázem vypařila část jejich majetku ve formě pohledávek. Přesto takovéto oddlužení stanoví (nejen) český zákon, který již prošel testem ústavnosti. Sleduje totiž „vyšší cíl“ celé společnosti – zachování lidské důstojnosti člověka, který ne vždy zcela vlastní vinou spadl do tzv. dluhové pasti, z níž by se jinak (legálně) nedostal třeba ani do konce života. Je nasnadě, že takováto újma na majetku věřitelů musí být rozumně regulována a podmíněna, aby nepodporovala lehkovážný život dlužníků…
Osobní bankrot alias oddlužení fyzické osoby
Ing.
Martin
Děrgel
Oddlužit lze pouze dlužníka v úpadku
Pokud fyzická osoba dlouhodobě nezvládá finanční problémy a dluhy jí tzv. přerostou přes hlavu, tak se obvykle obává – a to plně po právu – příchodu exekutora, který má efektivní právní nástroje, jak pro své klienty (věřitele dlužníka) vymoci maximum možného.
Je-li ovšem věřitelů téhož dlužníka více, stává se pak z boje jednotlivých věřitelů s dlužníkem spíše souboj mezi jeho věřiteli.
Jsou-li reálné vyhlídky na plné uspokojení všech věřitelů mizivé, přestává být exekuční řízení optimálním a spravedlivým řešením. A právě na tyto případy pamatuje speciální soudní řízení – insolvenční – které všechny probíhající individuální
exekuce
na majetek dlužníka přeruší, a to s „vyšším“ spravedlivějším cílem: poměrově uspokojit všechny věřitele dlužníka.Podmínkou insolvenčního řízení je „úpadek“, jehož obvyklým projevem jsou dva a více věřitelé, jejichž peněžité závazky (dluhy) není dlužník schopen plnit.
Nejznámějším způsobem řešení úpadku je „konkurs“, který ale má v praxi zpravidla likvidační charakter
a může tak být vytesán na náhrobek dotyčného dlužníka. Naproti tomu ozdravnými (sanačními) způsoby řešení úpadku jsou reorganizace – toto se však týká zejména velkých firem – a oddlužení neboli osobní bankrot, mající za cíl ochránit především nepodnikající fyzické osoby
. Ekonomickou i psychologickou výhodou oddlužení je, že dlužník vidí „světlo na konci tunelu“, protože například když během pěti let řádně splatí alespoň 30 % dluhů, tak zbylých 70 % zanikne a bude volný.Právní úprava úpadku a jeho řešení má u nás dlouhou tradici. Začíná Josefinským konkursním řádem z roku 1781 a pokračuje přes konkursní řád z roku 1868 (č. 1/1869 ř. z.), přes nařízení z roku 1914 (č. 337/1914 ř. z.) a přes řády konkursní, vyrovnací a odpůrčí z roku 1931 (zákon č. 64/1931 Sb.). Tento vývoj byl přerušen v roce 1951 tím, že občanský soudní řád (zákon č. 142/1950 Sb.) zrušil zákon z roku 1931, aniž by jej nahradil odpovídající úpravou. Direktivní plánované hospodářství „konkursy“ nepotřebovalo a instituty, které zavedlo – likvidace socialistických právnických osob, exekuční likvidace a likvidace majetku – měly jinou povahu i funkci.
K obnovení insolvenčního práva došlo až po 40leté přestávce
zákonem č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání
, přijatým v souvislosti s odstraňováním legislativních překážek, bránících tržnímu hospodářství. Sice věcně se inspiroval zákonem ad výše z roku 1931, ale byl zasazen do zcela jiného právního prostředí. Vzhledem k přerušení kontinuálního vývoje také nová úprava nemohla navázat na praktické aplikační zkušenosti. Potíže působily nestandardní opatření snažící se čelit obávané hrozbě „dominového efektu“ – úpadek jedné firmy způsobí druhotnou platební neschopnost dalších, které proto také skončí v úpadku atd. Praxi navíc postupně komplikoval vysoký počet desítek novel, které se snažily řešit (často spíše hasit) dílčí problémy úpadkového práva.Proto se již od roku 2001 pracovalo na novém zákonu, který by byl modernější, efektivnější a pružnější normou řešící úpadek ku prospěchu věřitelů ale i dlužníka, který má poctivou snahu pokračovat v podnikání. Ten vyšel se 434 paragrafy jako
zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon)
– dále jen „IZ“.
Ovšem kvůli nepřipravenosti veřejného insolvenčního rejstříku, nedomyšlené návaznosti změn v souvisejících předpisech a chybějící prováděcí vyhlášce nabyl účinnost až 1. 1. 2008
. Třebaže jeho přípravy trvaly dlouho, byl ještě před účinností 4x novelizován a nyní má po dalších 11 letech za sebou už 36. novelu…Pozn.: Slovo „konkurs“ pochází z latinského „Concursus Creditorum“, což naznačuje, že při něm jde o spojení věřitelů za účelem jejich uspokojení. Odpovídajícím českým ekvivalentem je
„úpadek“
. Dřívější pojem bankrot
pocházel z italského Banco Roto („rozbitý stůl”), neboť dlužníkovi býval skutečně rozbit jeho stůl.Insolvenční řízení sestává ze dvou fází. Nejprve se zjišťuje,
zda existuje úpadek
, jehož osvědčení je podmínkou pro více méně samostatné rozhodování o způsobu řešení
. Často jsou však splněny podmínky pro současné rozhodnutí o úpadku i způsobu jeho řešení. Určité matení pojmů působí, že IZ opustil
pro dlužníka v úpadku, takže a priori
hanlivé označení „úpadce“i po osvědčení úpadku se stále hovoří jen o dlužníkovi
.Podmínkou uplatnění IZ je, že
dlužník je v úpadku
, který může mít dvě formy (zjednodušeno):1.
Platební neschopnost
alias
insolvence, kdy dlužník: –
má více věřitelů (než jednoho),
–
peněžité závazky po dobu delší 30 dnů po lhůtě splatnosti, a
–
tyto závazky není schopen plnit (zastavil podstatnou část plateb, nebo 3 měsíce po splatnosti…).
2.
Předlužení
, které se týká pouze právnických osob a podnikajících fyzických osob, kdy dlužník: –
má více věřitelů (než jednoho) a
–
souhrn jeho (splatných) závazků převyšuje hodnotu jeho majetku (přihlíží se i k dalšímu provozování podniku).
Obdobné důsledky má
„hrozící úpadek“
, kdy lze důvodně předpokládat, že dlužník nebude schopen řádně a včas splnit podstatnou část peněžitých závazků. Protože jde o neurčité pojmové znaky, které je schopen posoudit jedině samotný dlužník
, tak pouze on sám je oprávněn podat takto zdůvodněný insolvenční návrh
.Insolvenční řízení lze zahájit pouze na návrh
, který je oprávněn podat dlužník nebo jeho věřitel (kromě „hrozícího úpadku“). Dlužník, který je právnickou osobou nebo fyzickou osobou – podnikatelem, je povinen podat insolvenční návrh bez zbytečného odkladu poté, co se dozvěděl nebo při náležité pečlivosti měl dozvědět o svém úpadku. Tuto povinnost mají i zákonní zástupci dlužníka, jeho statutární orgán a likvidátor. Pokud dotyčné osoby insolvenční návrh nepodaly, pak osobně odpovídají věřitelům dlužníka za škody (újmu).Příklad 1
Věřitelská singularita je prevencí úpadku
Pokud se člověk dostane do finančních problémů a hrozí mu insolvenční řízení, je jednou z posledních a nouzových šancí na překonání krize cílené udržování jen jednoho věřitele. Podmínkou úpadku je totiž existence nejméně dvou věřitelů s pohledávkami 30 dnů po splatnosti. Z čehož plynou tyto nouzové strategie dlužníka:
–
Snažit se s věřiteli dohodnout odklad splatnosti pohledávek nebo úhradu ve splátkách.
–
Snažit se, aby prodlení s úhradou pohledávek nepřesáhlo limit 30 dnů po splatnosti.
–
Snažit se, aby věřitel (obvykle ten největší) s pohledávkou po splatnosti zůstal osamocen.
Rozhodně ale nelze doporučit už zoufalý postup dlužníka, že si zkrátka nebude všímat jednoho hlavního věřitele – na uspokojení jehož pohledávky stejně nemá dost peněz – ale bude přednostně uhrazovat ostatní dluhy jiných věřitelů. To už by se totiž mohlo jednat o trestný čin „Zvýhodnění věřitele“, za což hrozí až 8 let vězení.
Relativně dobrou zprávou pro dlužníky přitom je, že soudy opakovaně konstatovaly, že pouhá neochota – a to z jakéhokoli důvodu – platit dluhy ještě není sama o sobě znakem úpadku. Podnětné je usnesení Nejvyššího soudu ze dne 1. 3. 2012, sp. zn. 29 NSČR 38/2010, podle kterého nemůže uspět s insolvenčním návrhem věřitel, který vzhledem k uspokojivým majetkovým poměrům dlužníka může pohledávku vydobýt výkonem rozhodnutí (exekucí).
Insolvenční řízení je totiž zásadně určeno k uspořádání majetkových vztahů dlužníka s cílem co nejvyššího a zásadně poměrného uspokojení věřitelů.
I když má tedy dlužník více věřitelů s pohledávkami 30 dnů po splatnosti, přičemž ovšem má dostatek peněz, neměli by věřitelé uspět s insolvenčním návrhem.
Oddlužení je, když…
Pokud je osvědčen úpadek dlužníka, dostávají se na pořad dne
způsoby řešení úpadku
, které jsou čtyři:a)
konkurs
(nejčastější řešení úpadku podnikatelů, které má prakticky vždy likvidační charakter),b)
reorganizace
(týká se hlavně velkých firem s obratem přes 50 milionů nebo s více než 50 zaměstnanci),c)
oddlužení
(zejména nepodnikatelé, nebo když jsou dluhy z podnikání zajištěny anebo věřitelé souhlasí),d)
zvláštní způsoby řešení úpadku
(týkají se pouze bank, kampeliček, pojišťoven a zajišťoven).Nás zajímá oddlužení neboli osobní bankrot.
Přichází v úvahu zejména u fyzických osob nemajících dluhy z podnikání
, které vězí až po krk v dluzích a zpravidla beznadějně „řeší“ jednu půjčku jinou, ještě horší, čímž prakticky jen zvolna narůstá celkový dluh. Jeho speciální právní úprava sahá od § 389 do § 418 IZ, přičemž se ale podpůrně uplatní řada ustanovení upravujících konkursní řízení i dalších IZ. Tento způsob řešení úpadku má pro dlužníka tři hlavní výhody: i) postačí, když splatí 30 % dluhů a zbytek zanikne
, ii) na splácení má až 5 let
, přičemž mu je zaručeno ponechání prostředků na slušný život, iii) může klidně spát bez obav z exekutorů.Přesněji řečeno,
dluh z podnikání případně nebrání oddlužení, jestliže
:a)
s tím souhlasí věřitel, o jehož pohledávku jde
, nebob)
jde o pohledávku věřitele, která zůstala neuspokojena po zrušení konkursu splněním rozvrhového usnesení nebo proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující, anebo
c)
jde o pohledávku zajištěného věřitele
.O oddlužení může požádat pouze dlužník
v rámci vlastního insolvenčního návrhu, resp. do 30 dnů od doručení věřitelského návrhu od soudu. Pokud nemá dlužník právnické nebo ekonomické magisterské vzdělání, ani zkoušku insolvenčního správce, musí jeho návrh sepsat a podat advokát, notář, soudní exekutor, insolvenční správce nebo „akreditovaná osoba“ (nezisková organizace s příslušnou akreditací od Ministerstva spravedlnosti).Oddlužení lze provést dvěma způsoby:
1.
zpeněžením majetkové podstaty,
2.
plněním splátkového kalendáře
(od června 2019 bylo dále doplněno) se zpeněžením majetkové podstaty.
Třebaže je nově společným jmenovatelem obou způsobů oddlužení zpeněžování majetkové podstaty, zůstávají mezi oběma způsoby zásadní odlišnosti.
Podstatou splátkového kalendáře
(se zpeněžením majetkové podstaty) je jeho dlouhodobé plnění a průběžné ověřování plnění podmínek oddlužení.
Zatímco oddlužení zpeněžením majetkové podstaty trvá zpravidla kratší dobu. Další základní odlišností „splátkového kalendáře“ je vyloučení možnosti nezajištěných věřitelů uspokojovat se ze zpeněžení „přiměřeného“ obydlí dlužníka
(§ 398 odst. 6 IZ); pozor, toto omezení v případě obydlí dlužníka v oddlužení ovšem nedopadá na zajištěné věřitele.Oddlužení zpeněžením majetkové podstaty je splněno zprávou od insolvenčního správce o splnění rozvrhového usnesení
– kterým byli podle rozhodnutí o schválení oddlužení poměrově uspokojeni věřitelé.Oddlužení splátkovým kalendářem
se zpeněžením majetkové podstaty je splněno (končí), jestliže
:a)
dlužník splatil nezajištěným věřitelům jejich pohledávky v plné výši,
b)
dlužník do 3 let
od schválení oddlužení splatil nezajištěným věřitelům alespoň 60 %
pohledávek,c)
5 let
od schválení oddlužení nebylo oddlužení zrušeno a dlužník neporušil povinnost vynaložit veškeré úsilí, které po něm je možno spravedlivě požadovat, k plnému uspokojení pohledávek svých věřitelů; má se za to, že tuto povinnost neporušil, jestliže v této době splatil nezajištěným věřitelům alespoň 30 %
pohledávek,d)
oddlužení nebylo zrušeno po dobu 3 let
od jeho schválení, jde-li o dlužníka, kterému vznikl nárok na starobní důchod před schválením oddlužení nebo je-li invalidní ve 2. nebo 3. stupni.
Po splnění oddlužení rozhodne insolvenční soud o
osvobození dlužníka od placení pohledávek,
zahrnutých do oddlužení (vzniklých před rozhodnutím o úpadku), v rozsahu, v němž nebyly uspokojeny.
Toto osvobození se vztahuje také
na věřitele (ručitele), k jejichž pohledávkám se v insolvenčním řízení nepřihlíželo, a na věřitele, kteří své pohledávky do insolvenčního řízení nepřihlásili, ač tak měli učinit
. Nesplněné části dluhů tímto tedy zanikají, dlužník byl oddlužen. Pouze zajištěnému věřiteli zůstává právo domáhat se uspokojení z výtěžku zpeněžení majetku sloužícího k zajištění jeho pohledávky, jestliže ještě nedošlo k jeho zpeněžení. Osvobození od dluhů se ale nevztahuje na
majetkové sankce pro úmyslný trestný čin, pohledávky na náhradu škody způsobených na zdraví či úmyslným porušením právní povinnosti a pohledávky na výživném ze zákona.
Pokud dlužník neplní
podstatné povinnosti schváleného oddlužení, vyjde najevo jeho nepoctivý záměr i z jiných důvodů – insolvenční soud oddlužení zruší a rozhodne o řešení úpadku (likvidačním) konkursem.
Daňový řád u dlužníka při oddlužení
Podle § 244 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“) je při insolvenčním řízení daňový subjekt – poplatník nebo plátce daně – povinen podat
do 30 dnů ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku řádné daňové tvrzení (přiznání, hlášení a vyúčtování) za část zdaňovacího období,
která uplynula do dne předcházejícího účinnosti tohoto rozhodnutí a za kterou dosud nebylo podáno. Tuto lhůtu nelze nijak prodloužit, což souvisí s velmi krátkými lhůtami insolvenčního soudu pro přihlašování pohledávek – 30 až 60 dnů od rozhodnutí o úpadku – takže by se daňová pohledávka mohla dostat mimo hru.Lhůty pro podávání řádných (dodatečných) daňových tvrzení v průběhu insolvenčního řízení zůstávají zachovány. Takže po výjimečném „před-úpadkovém“ tvrzení se budou již v obvyklých lhůtách podávat další daňová tvrzení (přiznání, hlášení, vyúčtování) standardně, jako kdyby daňový subjekt v úpadku nebyl. Například přiznání k dani z příjmů se bude podávat za každé ukončené zdaňovací období (kalendářní rok) do 1. 4. nebo 1. 7., pokud jej zpracovává a podává poradce (tj. daňový poradce nebo advokát, viz § 29 odst. 2 DŘ) nebo při povinném auditu účetní závěrky. Připomeňme, že dle § 33 DŘ
lhůta stanovená podle dní
– ad výše 30denní lhůta – počíná běžet dnem, který následuje po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty.
A připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, odsouvá se na následující pracovní den.Příklad 2
Daňová přiznání k dani z příjmů při oddlužení
Pan Novák pronajímá bytový dům, kde mu po krachu místní firmy přibylo neplatičů, s čímž nepočítal, když letos z úvěru financoval velkou rekonstrukci domu. Dluží tak, kam se podívá, až byl na něj podán věřitelský insolvenční návrh, a insolvenční soud rozhodl o úpadku pana Nováka s účinností 1. 6. 2019. Dlužník včas a úspěšně požádal soud, aby jeho úpadek byl řešen formou tzv. oddlužení
alias
osobního bankrotu. Poplatníkovi přiznání k dani z příjmů nezpracovává poradce. Jaká bude muset podat daňová přiznání k dani z příjmů a kdy?–
Přiznání za kalendářní rok 2018 (za období od 1. 1. 2018 do 31. 12. 2018) do pondělí 1. 4. 2019,
–
protože nešlo o „úpadkové“ daňové přiznání, nebylo nutno v kolonce/řádku 04 vyplňovat kód rozlišení typu tohoto přiznání, jak vyplývá z poznámky pod čarou – 2) – uvedené na konci tiskopisu přiznání.
–
Přiznání za část roku 2019 do účinnosti rozhodnutí soudu o úpadku (za období od 1. 1. 2019 do 31. 5. 2019) do pondělí 1. 7. 2019 (lhůta 30 dnů začíná běžet až od 2. 6., tj. následujícím po dni účinnosti úpadku),
–
nyní je nutno na řádku 04 vyplnit kód rozlišení typu tohoto přiznání, kterým bude v souladu s Pokyny k vyplnění přiznání „A“, protože jde o speciální přiznání ke dni nabytí účinnosti rozhodnutí o úpadku (nezáleží na způsobu jeho řešení, zde například oddlužení), a do vedlejší kolonky uvede datum 1. 6. 2019.
–
Přiznání za celý rok 2019 (za období od 1. 1. 2019 do 31. 12. 2019) v obvyklé lhůtě do středy 1. 4. 2020,
–
protože nejde o speciální „úpadkové“ daňové přiznání, které uvádí poznámka pod čarou – 2) – na konci tiskopisu přiznání, nebude opět vyplněn řádek 04 ohledně kódu rozlišení typu tohoto přiznání.
Pokud by poplatník speciální daňové přiznání ke dni účinnosti úpadku včas nepodal, může správce daně podle § 244 odst. 5 DŘ ihned stanovit daň tzv.
podle pomůcek,
které si opatří i bez součinnosti s ním. Přičemž poplatníka ani nemusí předem vyzývat k dodatečnému splnění povinnosti podat přiznání, jak je jinak běžné.Důležitější je upozornit na poměrně neznámé ustanovení § 245 DŘ upravující tzv.
sjednocení lhůt
:–
„
(poznámka: výše uvedená 30denní lhůta),Ve stejných lhůtách
, které jsou stanoveny (…) v § 244 odst. 1 –
vzniká povinnost podat řádné daňové tvrzení
nebo dodatečné daňové tvrzení, které nebylo dosud podáno za předcházející zdaňovací období, v případě, kdy původní lhůta pro jeho podání dosud neuplynula.
–
Obdobně se postupuje
v případě řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení u daní vyměřovaných na zdaňovací období, jakož i u daní jednorázových, pokud nebylo dosud podáno.
“Příklad 3
Pozor na sjednocení lhůt pro podání přiznání při úpadku
Paní Koutná v lednu 2019 udělila plnou moc daňovému poradci ke zpracování přiznání k dani z příjmů za rok 2018, a tentýž den byla předána na finanční úřad. Přiznání k dani z příjmů bylo na finanční úřad podáno a daň zaplacena 20. 6. 2019. Mezitím ale 11. 3. 2019 nabylo účinnosti rozhodnutí o úpadku paní Koutné, jejíž poradce proto správně do 30 dnů podal správci daně další speciální přiznání za zkrácené období před úpadkem.
Poplatnice i její poradce se posléze značně podivili, že paní Koutné finanční úřad vyměřil pokutu za pozdní odevzdání daňového přiznání k dani z příjmů za rok 2018 a rovněž úrok z prodlení za pozdní zaplacení příslušné daně, přičemž tvrdil, že termín na odevzdání i zaplacení daně marně uplynul 10. 4. 2019. Má pravdu?
Správce daně jednal správně, chyboval – kupodivu, ale i to se může stát – daňový poradce zastupující poplatníka daně z příjmů. Poplatník ale může využít výhody povinného pojištění odpovědnosti daňových poradců pro tyto případy, takže klientovi pojišťovna dotyčného poradce škodu (pokutu a úrok za prodlení) nahradí.
Jak bylo výše uvedeno, do 30 dnů ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku je nutno podat řádné daňové tvrzení (přiznání) za část takto dotčeného zdaňovacího období kalendářního roku 2019, která uplynula do dne před účinností tohoto rozhodnutí a za kterou dosud nebylo podáno. Paní Koutná i její poradce samozřejmě správně namítnou, že předmětem sporu přece nebylo přiznání za část roku 2019, ale za celý předešlý rok 2018!
V tom ale nejsme ve sporu. Čímž se dostáváme k výjimce v § 245 DŘ o „sjednocení lhůt“. Uvádí, že ve stejné lhůtě – do 30 dnů od účinnosti rozhodnutí o úpadku – je nutno podat i přiznání (tvrzení) za předcházející zdaňovací období, které dosud nebylo a ani nemělo být podáno, protože ještě neuplynula jeho lhůta pro podání.
Protože citovaná výjimka § 245 DŘ stanoví pro případ (nejen) rozhodnutí o úpadku speciální postup podávání daňových tvrzení, tak vůbec nezáleží na tom, že obecné ustanovení o podávání přiznání za zdaňovací období (§ 136 DŘ) umožňuje odložit 3měsíční zákonnou lhůtu o další 3 měsíce při povinném auditu účetní závěrky nebo při zastoupení poradcem. Tato obecná pravidla totiž přebíjí zmíněná výjimka stanovující speciální postup „sjednocení lhůt“. Proto měl poplatník, resp. jeho poradce, do 30 dnů od 11. 3. 2019 podat nejen přiznání k dani z příjmů za část roku 2019 před úpadkem paní Koutné, ale rovněž řádné daňové přiznání za rok 2018.
DPH u dlužníka při oddlužení
Obecná pravidla DŘ týkající se podávání speciálního řádného „před-úpadkového“ daňového tvrzení za část zdaňovacího období před účinností rozhodnutí úpadku poplatníka nebo plátce platí pro všechny daně, pokud „jejich“ zvláštní hmotněprávní zákon nestanoví jinak. A právě (trochu) jinak stanoví pro své potřeby zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“). Úvodem dodejme, že úpadek, respektive insolvenční řízení s dlužníkem není samo o sobě důvodem pro zrušení registrace plátce DPH.
V § 99b ZDPH najdeme úpadkové speciality zajímající prakticky jen
plátce se zdaňovacím obdobím – kalendářní čtvrtletí, kterým se totiž rázem na dlouhý čas změní na kalendářní měsíc.
Začne to zdaňovacím obdobím, v němž nastala účinnost rozhodnutí o úpadku – ať už bude řešen konkursem, oddlužením či reorganizací – které skončí již posledním dnem měsíce účinnosti úpadku. To znamená, že toto zdaňovací období – v závislosti na datu účinnosti úpadku – může být u čtvrtletních plátců zkráceno na měsíc nebo dva, anebo nadlouho naposled zůstat celé kvartální. Dále již bude zdaňovacím obdobím všech plátců kalendářní měsíc, a to až do konce roku bezprostředně následujícího po roce skončení insolvenčního řízení.
Teprve pak může – při splnění standardních podmínek v souladu s § 99a ZDPH – plátce případně změnit své zdaňovací období na čtvrtletní.Povinné sjednocení zdaňovacích období na kalendářní měsíc ovšem neznamená, že není nutno podávat speciální „před-úpadkové“ řádné daňové tvrzení (přiznání) k DPH podle § 244 DŘ. Na této obecné povinnosti zákon o DPH nic nemění, a zmíněné
„před-úpadkové“ přiznání k DPH musí plátce podat do 30 dnů od rozhodnutí o úpadku za uplynulou část dotčeného zdaňovacího období.
V tomto směru je poněkud matoucí ustanovení § 101b odst. 1 ZDPH, které umožňuje mírné prodloužení lhůty pro podání de facto
druhého řádného daňového přiznání za zdaňovací období, v němž došlo k účinnosti rozhodnutí o úpadku plátce, citujeme:–
„Daňové přiznání za zdaňovací období, v němž došlo k účinnosti rozhodnutí o úpadku plátce, se podává do 30 dnů ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku, pokud ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku do posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání uplynulo méně než 30 dnů.“
Zákon zde nepřesně (chybně) uvádí, že toto druhé daňové přiznání k DPH týkající se zdaňovacího období, v němž došlo k úpadku plátce, se podává – za (celé) zdaňovací období. Správně je tomu ale tak, že toto druhé přiznání se podává již pouze za zbývající část dotčeného zdaňovacího období počínaje dnem úpadku.
Příklad 4
Daňová přiznání k DPH při zahájení oddlužení plátce
Pan Novák podniká jako živnostník a je čtvrtletním plátcem DPH. S účinností – a) 20. 5., b) 27. 5. – rozhodl soud o jeho úpadku, který bude řešen formou oddlužení. Dotyčnému plátci předčasně skončí dotčené zdaňovací období (2. čtvrtletí) již po dvou měsících s koncem května, dále již bude měsíčním plátcem. V souladu s § 244 odst. 1 DŘ bude muset pan Novák podat speciální „před-úpadkové“ přiznání k DPH za období – a) od 1. 4. do 19. 5., b) od 1. 4. do 26. 5. – do 30 dnů od účinnosti úpadku (počítáno ode dne následujícího po úpadku).
Za zbývající část zkráceného dvouměsíčního zdaňovacího období dotčeného zahájením úpadku plátce podá druhé řádné přiznání k DPH za období: a) od 20. 5. do 31. 5., b) od 27. 5. do 31. 5. A to v případě a) standardně do 25 dnů po skončení tohoto zdaňovacího období (tedy do 25. 6.), a v situaci b) v mírně prodloužené lhůtě až do 30 dnů od účinnosti úpadku 27. 5. (počítáno ode dne následujícího po úpadku), protože od tohoto data (27. 5.) do posledního dne standardní lhůty pro podání daňového přiznání (25. 6.) uplyne méně než 30 dnů.
Daň z příjmů u dlužníka při oddlužení
Pro zdaňovací období, resp. kalendářní rok, prohlášení úpadku poplatníka
daně z příjmů fyzických osob
stanoví § 38gb ZDP speciální postup pro uplatnění odpočtů
od základu daně, jakož i všemožných slev
na dani a daňového zvýhodnění.
Důvodem je snaha o daňově spravedlivější řešení, jak ostatně vyplyne z příkladu.V daňovém přiznání speciálně podávaném při zahájení insolvenčního řízení (oddlužení) poplatníka za uplynulou část roku si
může uplatnit pouze
následující dva typy slev na dani – a žádné jiné slevy, nezdanitelné částky ani odpočitatelné položky od základu daně – aby jeho daňová povinnost byla rovnoměrně rozložená:–
základní „osobní“ slevu na dani na poplatníka
podle § 35ba odst. 1 písm. a) ZDP, na kterou má bez podmínek právní nárok každý poplatník daně z příjmů fyzických osob, a to v poměrné části ve výši jedné dvanáctiny z 24 840 Kč (tj. á 2 070 Kč) za každý započatý kalendářní měsíc té části zdaňovacího období,
za kterou se podává toto speciální „před-úpadkové“ daňové přiznání, a–
obdobně stanovenou poměrnou část daňového zvýhodnění
na vyživované dítě (děti) – v souladu s § 35c odst. 1 ZDP podle jejich počtu a pořadí v domácnosti poplatníka, tedy za jedno dítě 15 204 Kč (měsíčně 1 267 Kč
), za druhé 19 404 Kč (měsíčně 1 617 Kč
) a za třetí a každé další 24 204 Kč (měsíčně 2 017 Kč
), ovšem pouze ve formě slevy na dani
, nikoli formou tzv. daňového bonusu.Z důvodu snížení administrativy
nemusejí toto speciální „úpadkové“ daňové přiznání podávat poplatníci s příjmy jen ze závislé činnosti
(zaměstnání) dle § 6 ZDP. V jejich případě je totiž daňová povinnost poplatníka (zaměstnance) vyrovnána zaměstnavatelem měsíčními zálohami na daň z příjmů ze závislé činnosti.Příklad 5
Uplatnění daňových odpočtů a slev při insolvenčním řízení
Jak bude postupovat pan Jiří s příjmy pouze z obchodní živnosti při prohlášení jeho úpadku k 20. 5. 2019. Podává si daňové přiznání sám a kromě základní „osobní“ slevy na dani uplatňuje daňové zvýhodnění na jedno (první) vyživované dítě v domácnosti, odpočet úroků z úvěru na bydlení a daňovou ztrátu z roku 2018.:
1.
Podle § 244 DŘ
do 30 dnů od rozhodnutí o úpadku podá speciální „před-úpadkové“ daňové přiznání:
-
Při stanovení základu daně poplatník vyjde z rozdílu mezi příjmy a výdaji (z výsledku hospodaření, vede-li účetnictví),
za tu část zdaňovacího období roku 2019, konkrétně od 1. 1. 2019 do 19. 5. 2019.
-
Přičemž uplatní:
–
základní slevu na dani ve výši pěti dvanáctin (tj. 5 x 2 070 Kč) za pět započatých měsíců období,
–
daňové zvýhodnění na děti jen formou slevy na dani, opět ve výši pěti dvanáctin (tj. 5 x 1 267 Kč),
-
Naopak nemůže uplatnit:
–
jinou „osobní“ ani podnikatelskou slevu na dani [dle § 35 ani 35ba odst. 1 písm. b) až h) ZDP],
–
ani poměrnou část daňového bonusu z titulu daňového zvýhodnění při nedostatečné výši daně,
–
žádné nezdanitelné části základu daně (podle § 15 ZDP, tj. ani z titulu úroků z úvěru na bydlení),
–
žádné položky odčitatelné od základu daně (podle § 34 ZDP, v jeho případě tedy daňovou ztrátu).
2.
Standardně do 3 měsíců po skončení zdaňovacího období roku 2019 podá „řádné“ daňové přiznání:
-
Při stanovení základu daně vyjde poplatník z rozdílu příjmů/výnosů a výdajů/nákladů za celý rok 2019.
-
Splňuje-li stanovené podmínky, může si standardně
uplatnit za celé zdaňovací období:
–
nezdanitelné části základu daně, tj. včetně zaplacených úroků z titulu úvěru na financování bydlení,
–
položky odčitatelné od základu daně, tedy daňovou ztrátu z předešlého roku 2018,
–
slevy na dani,
včetně celé základní slevy za celý rok 24 840 Kč, nejen zbytek od června do prosince,–
daňové zvýhodnění
formou slevy na dani či daňového bonusu na 1 dítě 15 204 Kč, opět za celý rok.-
Daň vyměřená na základě „před-úpadkového“ přiznání ad 1) se přitom považuje za zálohu na daň vyměřenou podle daňového přiznání podaného po uplynutí celého zdaňovacího období roku 2019.
Jak jsme uvedli výše v právní pasáži, po zdárném splnění podmínek oddlužení, rozhodne insolvenční soud o
osvobození dlužníka od placení pohledávek
zahrnutých do oddlužení v rozsahu, v němž nebyly uspokojeny.
Toto osvobození
– až na několik výjimek (zejména zajištění věřitelé a pohledávky na výživném ze zákona) se vztahuje také
na věřitele, k jejichž pohledávkám se v insolvenčním řízení nepřihlíželo, a na věřitele, kteří své pohledávky do insolvenčního řízení nepřihlásili, ač tak měli učinit
. Prakticky řečeno se dlužník (úpadce) při řádném ukončení oddlužení zbaví jednou provždy neuhrazených částí (většiny) svých dluhů.
Zde asi znalec daní z příjmů zaváhá, jestli nejde o
majetkový prospěch,
který by podléhal zdanění. Jak známo, současně se zrušením daně darovací a daně dědické od roku 2014 se totiž předmět daní z příjmů rozšířil o kategorii „bezúplatné příjmy“. Ano, váhající znalec daní z příjmů má pravdu, osvobození dlužníka – po jeho oddlužení – insolvenčním soudem od neuhrazených (částí) dluhů představuje jeho „bezúplatný příjem“, který je předmětem daně z příjmů. Naštěstí jej ale najdeme mezi příjmy osvobozenými od této daně.
Konkrétně v § 4a písm. h) ZDP, který stanoví: „Od daně z příjmů fyzických osob se osvobozuje bezúplatný příjem: (…)
–
h)
příjem plynoucí z odpisu dluhu
při reorganizaci nebo při oddlužení
provedeném podle zákona upravujícího řešení úpadku“.Daň z příjmů u věřitele při oddlužení
Je logické, že oddlužení dlužníka nepotěší žádného jeho věřitele, protože naděje na plné splacení dluhu tímto prakticky zhasla. Vyhlídka pětiletého čekání na splacení pouze 30 % pohledávky (případně ještě méně) je tristní, zejména jde-li pro věřitele o hodnotově významnou pohledávku, kterou musel – coby účetní jednotka – plně zdanit již při jejím vzniku, přičemž jeho obchodní přirážka (zisk) z předmětného obchodu nebyla valná.
Ve vlastním zájmu by
neměl věřitel riskovat šikanující –
věcně nedůvodný – insolvenční návrh
, ani neoprávněně navyšovat do řízení přihlašované pohledávky. Hrozí mu pokuta až půl milionu a přesah nadsazené (nezjištěné) hodnoty pohledávky může insolvenční správce po věřiteli požadovat vyplatit do majetkové podstaty dlužníka.Pro každého věřitele je nemilé zjištění, že se dlužník dostal do úpadku, který bude řešen oddlužením. Znamená to podstatné snížení jeho šance na významnější, natož včasné plnění pohledávky a případné podané soudní žaloby a
exekuce
na takovéhoto dlužníka „padají pod stůl“, resp. je sice lze nařídit, ale nelze provést. Omezíme-li se pouze na obchodní pohledávky věřitelů, tak asi nejsmutnější je situace věřitele vedoucího podvojné účetnictví
, který bez ohledu na rozplývající se šance na plnou a rychlou úhradu dlužníkem musí i z takovéto „nedobytné“ pohledávky
Zdanitelným výnosem se totiž pro něj stala – až na malé výjimky – ihned splněním jeho části smlouvy, například dodáním zboží nebo poskytnutím služby.de facto
zaplatit daň z příjmů.Účtující věřitel má tedy výnos, který však neskončí plným příjmem, přičemž účetnictví má být věrným obrazem hospodaření s přihlédnutím ke všem známým předvídatelným rizikům, možným ztrátám a snížením hodnoty majetku. Jestliže se dlužník dostal do úpadku a je oddlužován, je jasné, že reálná hodnota pohledávky poklesla prakticky k nule. Toto
„dočasné“ snížení hodnoty majetku by měl věřitel adekvátně promítnout do účetnictví, a to formou opravné položky
(dále také „OP“
), jejíž tvorba představuje účetní náklad.
Nejen z účetního, ale zejména z daňového hlediska přitom rozlišujeme:
-
Zákonné OP – lze tvořit jen k pohledávkám
, a to podle zákona č. 563/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“
) – proto se označují jako „zákonné“: –
jejich tvorba (zvýšení)
je daňově účinným nákladem
podle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP,–
–
Ostatní OP
– jejichž tvorbu neupravuje ZoR: –
jejich tvorba (zvýšení)
není daňově účinným nákladem
podle § 25 odst. 1 písm. v) ZDP,–
jejich zrušení (snížení)
také není daňově
dle § 23 odst. 3 písm. c) bod 3 ZDP.relevantní
Zákonné OP
jsou sice pouze dočasné, neboť jako všechny OP – zákonné i ostatní – jsou tvořeny jenom na přechodnou dobu, ovšem z pohledu daní z příjmů mají i tyto zákonné OP tři podstatné výhody
:1.
Snižují daňový základ zvýšený vznikem neinkasované pohledávky
[§ 24 odst. 2 písm. i) ZDP]. -
Například vlastní pohledávku za 10 000 Kč nám do konce účetního období dlužník neuhradí ani zčásti:
–
pokud jsme k ní nevytvořili zákonnou OP, zdaníme v daném roce celý výnos 10 000 Kč,
–
pokud jsme k ní vytvořili zákonnou OP 2 000 Kč, zdaníme v tomto roce jen 8 000 Kč.
2.
Při postoupení pohledávky zvyšuje zákonná OP její daňovou hodnotu
[§ 24 odst. 2 písm. s) ZDP]. -
Například vlastní pohledávku za 10 000 Kč prodáme za 7 000 Kč:
–
pokud jsme k ní nevytvořili zákonnou OP, bude daňovým nákladem jen 7 000 Kč,
–
pokud jsme k ní vytvořili zákonnou OP 2 000 Kč, bude daňovým nákladem 9 000 Kč.
3.
Odpis pohledávky je až do výše její zákonné OP daňovým nákladem
[§ 24 odst. 2 písm. y) ZDP]. -
Například vlastní pohledávku za 10 000 Kč účetně odepíšeme pro nedobytnost:
–
pokud jsme k ní nevytvořili zákonnou OP, nebude daňovým nákladem ani koruna,
–
pokud jsme k ní vytvořili zákonnou OP 2 000 Kč, budou daňovým nákladem 2 000 Kč.
Zákon o rezervách vymezuje šest druhů zákonných OP, z nichž se omezíme na
„insolvenční“ OP k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení podle § 8 ZoR.
V jejich případě jsou výše uvedené tři daňové výhody maximalizovány tím, že „insolvenční“ zákonná OP se tvoří prakticky ihned – při splnění podmínek ZoR – a to až v nejvyšší možné výši 100 % neuhrazené aktuální rozvahové hodnoty dané pohledávky.
Daňově podmíněná pravidla tvorby a rušení OP k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení
alias
insolvenčních zákonných OP najdeme především ve speciálním ustanovení § 8 ZoR (viz dále). Nicméně rovněž je třeba pamatovat na obecně platné podmínky týkající se všech zákonných OP podle § 2 až 4 ZoR – například, že pohledávka byla při vzniku účtována do zdanitelných výnosů; čímž se zde ale podrobněji zabývat nebudeme.Insolvenční OP
lze tvořit k pohledávkám za dlužníky – nejde-li o spojené osoby – v insolvenčním řízení až do 100 % rozvahové hodnoty
(jmenovitá hodnota či pořizovací cena) pohledávek přihlášených u soudu:
–
od zahájení insolvenčního řízení,
–
do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku
[v souladu s § 136 odst. 2 písm. d) IZ činí tato lhůta 2 měsíce] nebo do konce lhůty 30 dnů podle § 136 odst. 3 IZ, pokud soud současně povolí oddlužení.Podstatné je, že insolvenční zákonné OP lze tvořit
pouze v tom zdaňovacím období
– případně v jinak vymezeném období, za které se podává daňové přiznání – v němž byly u insolvenčního soudu přihlášeny.
Příklad 6
Insolvenční zákonné OP
Účtující věřitel dodal v září 2018 zboží dlužníkovi za 100 000 Kč, které ale dlužník ani zčásti neuhradil. V prosinci 2018 zjistí, že dlužníkovi v úpadku bylo povoleno oddlužení a soudem stanovená lhůta pro přihlášení pohledávek skončí 31. 1. 2019. Pokud věřitel přihlásí u insolvenčního soudu uvedenou pohledávku za dlužníkem:
–
ještě v prosinci 2018, bude k ní moci vytvořit insolvenční zákonnou OP ve výši 100 % v roce 2018,
–
až v lednu 2019, bude k ní moci vytvořit insolvenční zákonnou OP ve výši 100 % až v roce 2019,
–
až v únoru 2019, přičemž ji insolvenční správce zahrne ještě mezi pohledávky přihlášené do konkursu, nebude moci věřitel vytvořit insolvenční zákonnou OP, ale až po 18 měsících jen tzv. časovou zákonnou OP.
Pokud účtující věřitel nesplní podmínky pro tvorbu insolvenční (ani jiné) zákonné OP nebo ji zkrátka pouze zapomene/nestihne vytvořit, má přesto v případě dlužníka v insolvenčním řízení vysokou šanci, že bude moci svou
pohledávku daňově účinně odepsat, a to za podmínek
§ 24 odst. 2 písm. y) ZDP (zestručněno):–
Jedná se o pohledávku, k níž lze uplatňovat zákonné OP, a současně
–
je naplněna alespoň jedna z šesti
podmínek týkajících se
dlužníka, včetně těchto dvou:
–
soud u něho zrušil konkurs proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující
a pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty,–
je v úpadku či mu úpadek hrozí, pohledávku pak lze odepsat dle výsledků insolvenčního řízení.
Příklad 7
Výhodnost insolvenční zákonné OP
Auto, s. r. o., prodalo osobní automobil panu Dlužnému na 3 stejné splátky á 100 000 Kč, ovšem poslední splátku v červnu 2019 dlužník neuhradil, přičemž se dostal do úpadku a insolvenční soud mu povolil jeho řešení oddlužením. Věřitel Auto, s. r. o., svou pohledávku včas přihlásil u soudu a díky tomu mohl v roce 2019 vytvořit daňově účinnou „insolvenční“ zákonnou OP v plné výši 100 % neuhrazené pohledávky, čehož plně využil.
Insolvenční řízení, resp. oddlužení pana Dlužného, například skončí až v roce 2024, když dlužník splatí svým nezajištěným věřitelům – včetně firmy Auto, s. r. o. – 30 % jejich pohledávek, tj. v daném případě 30 000 Kč.
Ve výsledku zákonná OP zajistila, že zdaněna byla jen uhrazená část prodejní ceny auta 230 000 Kč, a v případě problémové 3. splátky byla vydobytá částka 30 000 Kč zdaněna až v roce odpisu pohledávky.
Další tabulka je variantou bez zákonné OP, která sice díky speciálnímu daňovému odpisu pohledávek po oddlužení dopadla v úhrnu daňově stejně, ovšem kvůli časovému odstupu vzniku a odpisu pohledávky – nevyřešený zákonnou OP – bylo nutno v roce prodeje automobilu problémovou pohledávku celou zdanit.
DPH u věřitele při oddlužení
Ohledně nedobytných pohledávek za dlužníky v úpadku, resp. v insolvenčním řízení však nejde pouze o daň z příjmů.
Pokud je věřitel plátcem DPH, působí mu ještě větší starosti DPH, kterou z této pohledávky – za jím uskutečněné zdanitelné plnění – musel přiznat, potažmo zaplatit státu,
aniž může reálně očekávat od odběratele (dlužníka) plné uhrazení ceny včetně příslušné částky DPH. Na což obecně pamatuje článek 90 unijní Směrnice 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému DPH. Umožňuje totiž snížit základ daně a DPH také, když je cena zcela nebo zčásti nezaplacena. Podle navazující judikatury Soudního dvora EU je důvodem nezatížit odvodem daně plátce u jeho plnění, za která nedostal vůbec či jen zčásti zaplaceno, neboť není spravedlivé vybrat daň převyšující zaplacenou částku.
Jelikož nezaplacení může být ale někdy těžko ověřitelné anebo jen dočasné, mohou členské státy stanovit omezující právní úpravu.Novela (nejen) ZDPH zákonem č. 80/2019 Sb. proto s účinností
od dubna 2019 umožňuje i plátcům v Česku v daleko širším spektru případů nedobytných pohledávek, než tomu bylo
doposud (kdy úpadek dlužníka musel být řešen konkursem atd.) opravit, respektive snížit základ daně a svou DPH na výstupu.
Četné omezující podmínky a povinnosti věřitele řeší obsáhle nová ustanovení § 46 až 46g ZDPH. Jednou z nich je, aby dlužník (odběratel) byl také plátce DPH
– poznamenejme, že platnost této podmínky ale zřejmě vyvrací rozhodnutí Soudního dvora EU ve věci C-127/18 – tomuto příjemci opravovaného „nedobytného“ plnění totiž návazně vznikne povinnost v souladu s § 74a ZDPH opravit („vrátit“) uplatněný odpočet daně na vstupu.S ohledem na zmíněný značný rozsah předmětné nové právní úpravy umožňující věřiteli (plátci) opravit základ daně – a tím pádem návazně rovněž příslušnou DPH na výstupu z uskutečněného zdanitelného plnění – v případě nedobytné pohledávky, si pouze stručně ocitujeme
základní pravidlo
stanovené v § 46 odst. 1 ZDPH.(1) Věřitel je oprávněn provést opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky, pokud (…)
c)
se dlužník nachází v insolvenčním řízení, věřitel přihlásil svoji pohledávku ze zdanitelného plnění nejpozději ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu o úpadku, tato pohledávka byla zjištěna a v insolvenčním řízení se k ní přihlíží a insolvenční soud
1)
rozhodl o prohlášení konkursu na majetek dlužníka nebo o přeměně reorganizace v konkurs,
2)
schválil oddlužení a ze zprávy pro oddlužení je zřejmé, že pohledávka ze zdanitelného plnění nebude zcela nebo zčásti uspokojena, nebo
3)
zastavil insolvenční řízení z důvodu zamítnutí, odmítnutí nebo zpětvzetí návrhu na povolení oddlužení, neschválení oddlužení nebo zrušení schváleného oddlužení, pokud je z těchto rozhodnutí zřejmé, že majetek dlužníka je pro uspokojení věřitelů zcela nepostačující, (…)
e)
bylo zahájeno a dosud neskončilo řízení podle písmen a) až d), věřitel uplatnil svá procesní práva směřující k uspokojení pohledávky, ale dosud nenastaly všechny skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně podle písmen a) až d) a uplynulo 5 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.