Pár poznámek k zákonu o Finanční správě ČR

Generální finanční ředitelství zůstalo zachováno ve stávající podobě, došlo k reorganizaci orgánů daňové správy na nižších stupních, včetně vzniku Odvolacího finančního ředitelství v Brně s působností pro celé území republiky. Z původní právní úpravy, která byla představována zákonem č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, byl převzat Specializovaný finanční úřad se sídlem v Praze, který má celorepublikovou působnost stejně jako zmíněné Odvolací finanční ředitelství. Kromě toho se tato nová právní úprava vyznačuje celou řadou dalších specifik, např. zavedením principu výkonu práva daňového subjektu nahlížet do spisu tam, kde je fakticky umístěn. Zákonodárce také úzkostlivě dbal na to, aby tento zákon byl institucionálně kompatibilní s projektem, který předpokládal vytvoření jednoho inkasního místa pro příjmy veřejných rozpočtů (tzv. JIM), jehož právní základ byl založen zákonem č. 458/2011 Sb., o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, ve znění pozdějších předpisů. Ten však nebyl Sobotkovou vládou následně od předpokládaného data, tj. od 1. 1. 2015, realizován. Projekt JIM předpokládal, že daňový subjekt bude pouze v rámci jednoho inkasního místa komunikovat s finančními úřady, správami sociálního zabezpečení a zdravotními pojišťovnami. Tím se měl změnit dosavadní stav, ve kterém daňový subjekt musí komunikovat zvlášť s finančními úřady, správami sociálního zabezpečení a zdravotními pojišťovnami a v rámci toho absolvovat povinné kolečko. Zmíněný projekt ovšem nepředpokládal integraci orgánů finanční správy s orgány celní správy do soustavy orgánů finanční správy, jako se tomu stalo např. na Slovensku. Každopádně tento projekt měl být jedním z prvních konkrétních příspěvků ke snížení citelné byrokratické zátěže malého a drobného podnikání už jen tím, že by daňový subjekt nepodléhal takto kontrole více správních orgánů, ale jen jednoho v rámci projektu JIM, včetně formulářů a dalších souvisejících náležitostí. I když zákonodárce původně zdůrazňoval v kontextu s přijatou organizační strukturou Finanční správy České republiky potřebu kompatibility této struktury se zmíněným projektem JIM, skutečností je, že od 1. 1. 2015 již tato provázanost neexistuje, neboť tento projekt byl tehdejší Sobotkovou vládou umrtven. Zákon o FS, minimálně co se jeho koncepce týče, dosáhl toho, že od 1. 1. 2013 došlo ke sladění orgánů finanční správy s uspořádáním vyšších územních samosprávných celků. Celkově však orgány finanční správy procházejí fází centralizace, což se projevuje tím, že jsou zřízeny dva správní úřady s celostátní působností v Praze: Generální finanční ředitelství a Specializovaný finanční úřad. Stejně tak finanční úřady, kterých je nyní čtrnáct, mají sídla koncentrovaná v rámci vyšších územních samosprávných celků (krajů).

Zákon o FS nezakládá koncepci, podle níž by Ministerstvo financí bylo takto výslovně považováno za orgán finanční správy. Je zde naopak výslovně stanoveno, že Generální finanční ředitelství je podřízeno ministerstvu financí. Z toho lze dovodit, že Ministerstvo financí je ústředním orgánem státní správy pro oblast působnosti orgánů finanční správy, avšak není součástí soustavy orgánů Finanční správy ČR. Stejně tak nebylo ani dřív součástí soustavy územních finančních orgánů zřízených podle zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění zák. č. 199/2010 Sb. Podíváme-li se podrobněji na vztah ministerstva financí k orgánům finanční správy, resp. zejména ke Generálnímu finančnímu ředitelství v Praze, je víc než zřejmé, že nejen tento zákon přiznává ministerstvu financí řídící pravomoci ve vztahu k řízení Generálního finančního ředitelství. Generální finanční ředitelství se netěší ve vztahu k Ministerstvu financí ani ekonomické nezávislosti, protože dle § 1 odst. 5 zákona o FS České republiky je součástí rozpočtové kapitoly ministerstva financí. Určitou pojistkou nezávislosti finanční bývá právě samostatná rozpočtová kapitola, popř. oprávnění úřadu, aby si rozpočet sám navrhnul. Generální finanční ředitelství však není v pozici orgánu, který by sám o sobě byl správcem rozpočtové kapitoly a nemusel čekat na přerozdělení finančních prostředků z dané kapitoly nadřízeným úřadem, kterým je Ministerstvo financí.

. V obdobné pozici je ostatně i Generální ředitelství cel v rámci soustavy orgánů celní správy dle zákona č. 17/2012 Sb., o Celní správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů. Neméně důležitou skutečností, která ovlivňuje vztah Generálního finančního ředitelství ve vztahu k ministerstvu financí, je i to, že ve vztahu k jmenování a odvolání generálního ředitele Generálního finančního ředitelství mají ministr financí a státní tajemník ministerstva financí sdílenou pravomoc v kontextu s další právní úpravou pro vznik služebního poměru a jmenování do funkce představeného dle zákona č. 234/2014 Sb., o státní službě, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „služební zákon“). Podřízenost Generálního finančního ředitelství ministerstvu financí je dále podtržena i tím, že postrádá pravomoc vydávat právní předpisy. To znamená, že legislativní pravomocí disponuje ministerstvo financí a nikoli Generální finanční ředitelství. Ministerstvo financí je proto bez jakýchkoli pochybností hegemonem v oblasti legislativní. I z tohoto důvodu minimálně donedávna platilo, že Ministerstvo financí už není oprávněno jakkoli metodicky zasahovat do správy daní orgánům finanční správy. Dostávalo by se totiž do zásadního střetu zájmů, pokud by na jedné straně příslušné právní normy zpracovávalo a předkládalo ke schválení Parlamentu ČR a současně je i následně metodicky usměrňovalo a vykládalo v praxi. Tuto úlohu by dnes mělo z hlediska koncepce tohoto zákona a za standardní situace zajišťovat Generální finanční ředitelství.

Oproti tomu Odvolací finanční ředitelství v Brně je v souladu s tímto zákonem plně podřízeno a podřazeno Generálnímu finančnímu ředitelství. Má plnou způsobilost při správě daní a působí jako nadřízený správní orgán ve vztahu k podřízeným finančním úřadům na území celé naší republiky. Generální finanční ředitelství je tedy Odvolacímu finančnímu ředitelství nadřízeno z hlediska instance a dále je mu nadřazeno v rovině metodického řízení. Metodická nadřazenost Generálního finančního ředitelství je nejen ve vztahu k zmíněnému Odvolacímu finančnímu ředitelství v Brně, ale též vůči všem finančním úřadům a Specializovanému finančnímu úřadu v Praze, které tvoří soustavu orgánů Finanční správy ČR. Odvolací finanční ředitelství kromě toho vystupuje v postavení orgánu, který je instančně nadřízen finančním úřadům a Specializovanému finančnímu úřadu v Praze.

Kdo je oprávněn kontrolovat činnost a postupy orgánů finanční správy? To je velmi zásadní otázka, se kterou se odborná veřejnost nezřídka potýká. Kontrole soudní je finanční správa vystavena nejčastěji, neboť cílem soudní kontroly v rámci činnosti orgánů finanční správy je ochrana subjektivních práv dotčených akty finanční správy, včetně kontroly zákonnosti postupů finanční správy. Svým způsobem lze do kategorie kontrolních orgánů, které mohou kontrolovat činnost finanční správy, řadit též i veřejného ochránce práv. V rámci našeho státu je působnost veřejného ochránce práv vymezena jako ochrana osob před jednáním úřadů a dalších institucí, pokud je toto jednání v rozporu s právem, neodpovídá principům demokratického právního státu a dobré správy. Dále je v jeho působnosti i ochrana před nečinností úřadů a institucí. Finanční správa České republiky se může kontrolovat též sama, např. v rámci institutu interní kontroly, kdy např. Ministerstvo financí může takto kontrolovat přímo podřízené Generální finanční ředitelství anebo Odvolací finanční ředitelství podřízené finanční úřady. Kromě jiného zde lze uplatnit i institut správního dozoru, což je správní činnost, v rámci níž se pozoruje chování příslušných správních orgánů a porovnává se s chováním stanoveným právním předpisem anebo jiným pravidlem jako chování žádoucí.

Zaměříme-li se na hlavní oblast působnosti Generálního finančního ředitelství, docházíme k závěru, že alespoň dle předpokladu zákonodárce má být jeho role v oblasti řídící a metodické. To v konečnémdůsledku znamená, že pravomoc tohoto správního orgánu zahrnuje veškerá oprávnění, která jsou svěřena nižším orgánům finanční správy. Kromě toho zahrnuje výčet pravomocí i další jedinečná oprávnění, které se týkají zejména oblastí spojených s mezinárodní pomocí při správě daní a jejich vymáhání. V rámci konkrétních pravomocí Generálního finančního ředitelství nutno dodat, že pravomoc je třeba chápat jako vymezení prostředku, kterým má být svěřený úkol splněn. Generální finanční ředitelství může proto realizovat jen ty pravomoci, které mu byly takto svěřeny zákonem.

V souladu s organizačním řádem FS je Generální finanční ředitelství v pozici rozhodujícího orgánu ve věcech kárné odpovědnosti dle služebního zákona, přičemž platí, že Vzhledem k tomu, že platí tato koncepce, která je vtělena do vnitřního předpisu finanční správy, kterým je organizační řád, schvalovaný generálním ředitelem Generálního finančního ředitelství, je pozice tohoto orgánu, resp. osoby v rámci kárného řízení nezanedbatelná a nezpochybnitelná.

V souladu s organizačním řádem FS tvoří úrovně stupňů řízení orgánů finanční správy: vedoucí služebního úřadu – generální ředitel GFŘ, ředitel OFŘ, ředitel SFÚ, ředitel FÚ, dále pak ředitel sekce, ředitel odboru a vedoucí oddělení.

Shrnuto a podtrženo – Generální finanční ředitelství je správním úřadem, jehož věcná a územní působnost vyplývá z tohoto zákona. Jde tedy o správní úřad, který byl zřízen a jehož působnost je v souladu s čl. 79 odst. 1 Ústavy ČR stanovena zákonem a představuje proto svébytného představitele veřejné moci. Jak již uvedeno dříve, hlavním smyslem existence Generálního finančního ředitelství je jeho vůdčí role v rovině řídící a metodické v rámci soustavy orgánů finanční správy. Generální finanční ředitelství coby správní úřad s celostátní působností je neústředním správním úřadem ustaveno, jeho působnost je stanovena tímto zákonem a je podřízeno Ministerstvu financí.

Generální finanční ředitelství řídí generální ředitel, který stojí i v jeho čele.Z pohledu zákona č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích, ve znění pozdějších předpisů, představuje generální ředitel vedoucího organizační složky státu, který jménem státu právně jedná ve věcech týkající se nejen této složky, ale všech orgánů finanční správy. Generální ředitel je vybaven značně silným mandátem k řízení orgánů finanční správy a jejich vlastní činnosti. Generální ředitel dále jedná v majetkoprávních, pracovněprávních a dalších otázkách a vedle toho aktivně spolupracuje s Ministerstvem financí v otázkách přípravy legislativy v oblasti daní a působnosti orgánů finanční správy. Od 1. 1. 2015 vykonává generální ředitel Generálního finančního ředitelství svou funkci ve služebním poměru dle služebního zákona. Generálního ředitele je nutno v souladu s § 14 služebního zákona považovat za vedoucího služebního úřadu, který je do své funkce jmenován postupem upraveným v § 54 služebního zákona. Vzhledem k tomu, že zaznívají názory, že služební zákon byl přijímán se zřejmým záměrem "zakonzervovat" s konečnou platností na svých místech ty vedoucí pracovníky, kteří byli do svých služebních míst jmenováni narychlo krátce po nabytí jeho účinnosti, je možno většinu z těchto vedoucích pracovníků odvolat z funkcí v případě jejich protiprávního jednání toliko na základě kárného řízení dle § 89 odst. 2 písm. c) služebního zákona, podle něhož je jedním z kárných opatření odvolání ze služebního místa představeného.

Generálního ředitele zastupuje zástupce generálního ředitele. Důvodová zpráva k zákonu o Finanční správě České republiky po přijetí tohoto zákona Parlamentem ČR však blíže nerozváděla, kdy, za jakých podmínek a v jakém rozsahu by měl zástupce generálního ředitele zastupovat generálního ředitele coby vedoucího služebního úřadu. Bez ohledu na tento nedostatek je však zřejmé, že zástupce generálního ředitele je již z pouhého slovního spojení zástupcem existujícího generálního ředitele, který byl do své funkce jmenován v souladu se zákonem a kterého takto jeho zástupce zastupuje po nezbytně nutnou dobu, např. z důvodu jeho nepřítomnosti v podobě služební cesty, nemoci, dovolené apod. Od těchto skutečností se pak odvíjejí i vzájemné vztahy mezi generálním ředitelem a jeho zástupcem. Tyto vzájemné vztahy, včetně , by měly být vymezeny v rámci vnitřního předpisu, kterým je organizační řád Finanční správy ČR, jenž podléhá schválení osobou generálního ředitele. Tento vnitřní předpis může rovněž i stanovit, které pravomoci a oprávnění generálního ředitele nejsou přenositelné na žádného jiného představeného v rámci Generálního finančního ředitelství. Stanoví-li tento zákon ve svém § 3 odst. 5 písm. a), že generální ředitel schvaluje a vydává organizační řád Finanční správy České republiky, pak toto zmocnění ke schválení tohoto vnitřního předpisu obsažené takto v zákoně je nutno bez dalšího chápat jako povinnost, která zavazuje k vydání tohoto vnitřního předpisu. Organizační řád Finanční správy České republiky je vnitřním předpisem, který upravuje záležitosti vnitřního chodu orgánů finanční správy.

Ačkoli celou řadu parametrů z oblasti požadavků na představené v rámci státní správy již dnes upravuje služební zákon, zmíněná právní úprava účinná od 1. 1. 2013 navazuje na předchozí právní úpravu ze zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění zákona č. 199/2010 Sb., a pokouší se deklarovat apolitičnost finanční správy.

Generální ředitel, jeho zástupce a další představení Generálního finančního ředitelství jsou též úředními osobami dle § 12 daňového řádu. Úřední osobou může totiž být i osoba, kterou bude k výkonu pravomoci v rámci správy daní zavazovat přímo zákon. Není pochyb, že úřední osoba vymezená v § 12 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů naplňuje definiční znaky úřední osoby podle § 127 zákona č. 40/2009 Sb., trestního zákoníku, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „trestní zákoník“). Podle § 127 odst. 2 trestního zákoníku se k trestní odpovědnosti a ochraně úřední osoby podle jednotlivých ustanovení trestního zákoníku vyžaduje, aby trestný čin byl spáchán v souvislosti s její pravomocí a odpovědností. Nejedná-li konkrétní osoba v rámci zákonem svěřené působnosti a nevykonává pravomoc orgánů finanční správy, nelze ji považovat z hlediska trestního práva za úřední osobu. To se týká i představených v rámci orgánů finanční správy, včetně generálního ředitele a jeho zástupce. Dopustí-li se úřední osoba protiprávního jednání v souvislosti s výkonem své pravomoci, může se jednat o trestný čin zneužití pravomoci úřední osoby dle § 329 trestního zákoníku anebo maření úkolu úřední osoby z nedbalosti dle § 330 trestního zákoníku. Úřední osoby působící v rámci orgánů finanční správy lze též v případě jejich pochybení, které nedosahuje intenzity trestného činu, postihnout v rámci kárného řízení podle § 88 a násl. služebního zákona.

V rámci již zmíněné hierarchie finančních orgánů je Odvolací finanční ředitelství v Brně podřízeno Generálnímu finančnímu ředitelství. Odvolacímu finančnímu ředitelství v Brně jsou podřízeny jednotlivé finanční úřady. V konkrétních případech mají Odvolací finanční ředitelství v Brně a jednotlivé finanční úřady přiznáno postavení vnitřních organizačních jednotek Generálního finančního ředitelství. Fakticky tak jednají jako součást jiné organizační složky státu, tedy v těchto případech jako Generálního finančního ředitelství. V souvislosti s přijetím zákona o státní službě dále platí, že Generální finanční ředitelství je bezprostředně nadřízeným služebním úřadem Odvolacího finančního ředitelství a finančních úřadů.

Stejně jako v případě Generálního finančního ředitelství platí i v případě Odvolacího finančního ředitelství, že vykonává svou působnost na celém území ČR. Sídlem Odvolacího finančního ředitelství je Brno. Odvolací finanční ředitelství je koncipováno jako správní orgán instančně nadřízený finančním úřadům a Specializovanému finančnímu úřadu. Vzniklo na základě tohoto zákona k 1. 1. 2013 jako úplně nový správní orgán, který má ve smyslu zákona č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích, ve znění pozdějších předpisů, postavení organizační složky státu. Odvolací finanční ředitelství z hlediska svých pravomocí a nahradilo od uvedeného data osm finančních ředitelství zřízených podle zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů. Oproti těmto zaniklým finančním ředitelstvím je však jeho působnost celostátní, tedy po celém území ČR. Důvodem pro vznik tohoto správního orgánu byla snaha o zajištění co možná nejvyšší míry jednotnosti v postupech odvolacího řízení. Nezřídka je ovšem v řadách odborné veřejnosti v souvislosti s existencí tohoto úřadu konstatováno, že odvolací řízení jako takové ztrácí smysl, neboť jde jen o to, aby v jeho rámci bylo vždy a téměř za všech okolností potvrzeno původním odvoláním napadené rozhodnutí prvoinstančního správního orgánu. Část odborné veřejnosti pak tento správní orgán v rámci svého odborného slangu přejmenovala na tzv. „Zamítací finanční ředitelství.“

Současně s tím nutno upozornit, že v souvislosti se změnou pravidla pro určení místní příslušnosti ve správním soudnictví došlo k tomu, že se spory ve věcech agendy v působnosti Odvolacího finančního ředitelství v Brně projednávají a rozhodují v místě svého vzniku – před krajským soudem, v jehož obvodu je též sídlo finančního úřadu, který vydal napadené rozhodnutí. To pochopitelně vede k tomu, že pracovníci Odvolacího finančního ředitelství se musí vždy v rámci celorepublikové působnosti dostavit k příslušnému krajskému soudu k nařízenému soudnímu jednání.

Organizační útvary v přímé řídící působnosti ředitele OFŘ jsou: sekce nepřímých daní, sekce přímých daní, sekce daňového procesu a majetkových daní, odbor nedaňových agend a odbor podpory řízení. Ačkoli sídlem tohoto správního orgánu je Brno, nemá zřízena žádná územní pracoviště, přestože se s jejich zřízením při přípravě tohoto zákona vážně počítalo. Vzhledem k neustále se zvyšující byrokratické zátěži i vysokým počtům státních úředníků je otázkou, zda k tomu vůbec v budoucnu dojde. Každopádně by jakémukoli dalšímu rozhodnutí v této věci měla předcházet důkladná analýza. Odvolací finanční ředitelství je tedy správní úřad, jehož věcná a územní působnost vyplývá z tohoto zákona. Jedná se proto o správní úřad, který byl zřízen a jeho působnost byla v souladu s čl. 79 odst. 1 Ústavy ČR stanovena tímto zákonem a představuje tak přímo vykonavatele veřejné správy. Hlavním smyslem činnosti tohoto správního úřadu zůstává zejména problematika odvolacího řízení proti rozhodnutím finančních úřadů. Odvolací finanční ředitelství v Brně je řízeno ředitelem. Tohoto ředitele zastupuje zástupce ředitele. Ředitel Odvolacího finančního ředitelství v Brně je představitelem správního orgánu. V souladu se zákonem č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích, ve znění pozdějších předpisů, lze ředitele a jeho zástupce považovat za vedoucího organizační složky státu. Ředitel Odvolacího finančního ředitelství však nemá pravomoc právně jednat jménem státu ve všech záležitostech týkajících se této složky, poněvadž touto pravomocí disponuje toliko generální ředitel Generálního finančního ředitelství v Praze. K osobě zástupce ředitele OFŘ se ještě podává, že zástupcem ředitele OFŘ může být určen pouze státní zaměstnanec, který splňuje předpoklad vzdělání stanovený pro služební místo ředitele a předpoklad praxe požadovaný v posledním kole výběrového řízení na vedoucího služebního úřadu podle služebního zákona.

Samotná důvodová zpráva však blíže neuvádí, co předkladatele návrhu zákona k takovému přístupu vedlo.

Není bez zajímavosti, že stejně jako v případě zástupce generálního ředitele Generálního finančního ředitelství, i v případě zástupce ředitele Odvolacího finančního ředitelství zákon výslovně nestanovuje kdy, za jakých podmínek a v jakém rozsahu je zástupce oprávněn zastupovat tohoto ředitele. Podrobnosti by tedy měly být obsaženy v interním předpisu, kterým je organizační řád, popř. dalších interních předpisech, které vydává Finanční správa ČR.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 11/2021.