Místní šetření

Ze zásad upravených v § 5 odst. 1 až 3 daňového řádu ani z čl. 2 odst. 2 a čl. 4 odst. 1 Listiny nevyplývá, že by správce daně byl povinen postupovat v jakýchsi „fázích“ a nejprve využít ty procesní postupy, které co nejméně zasahují do právní sféry daňového subjektu, a teprve v návaznosti na výsledky těchto postupů případně přistoupit k procesním nástrojům, které zasahují do práv daňového subjektu s větší intenzitou. Žalovaný tedy nebyl povinen v dané věci nejprve provést místní šetření v rámci výkonu vyhledávací činnosti a teprve pak případně přistoupit k zahájení daňové kontroly. Místní šetření a daňová kontrola nejsou mezi sebou vzájemně zaměnitelné procesní postupy, pokud jde o jejich účel, k jehož dosažení jsou daňovým řádem určeny. Z pouhé skutečnosti, že žalovaný nejprve zamýšlel provést místní šetření a několik málo dní poté, aniž by bylo místní šetření provedeno, se rozhodl zahájit daňovou kontrolu, nelze dovozovat, že místní šetření by bývalo šetrnějším procesním postupem k dosažení cíle, kvůli němuž žalovaný nakonec zahájil daňovou kontrolu.

Daňový řád umožňuje správci daně provádět místní šetření. Svou povahou by však mělo jít o minimálně invazivní prostředek státní správy sloužící spíše k tzv. „mapování terénu“. Nemělo by být zaměňováno např. s daňovou kontrolou či s výslechy svědků. Dnešní výběr je věnován rozsudkům správních soudů z této oblasti.

Pro posouzení toho, zda byl postup správce daně místním šetřením, nebo již fakticky přesahoval jeho meze a jednalo se tedy o skrytou daňovou kontrolu, je třeba v každém konkrétním případě zhodnotit vícero relevantních okolností, a to nejen jednotlivě, ale i v jejich souhrnu, a to i vzhledem k tomu, co posuzovanému úkonu přecházelo a co po něm následovalo, aby bylo možné rozhodnout, zda správce daně prováděl pouhé zjišťování podkladových informací či „mapování terénu“, nebo zda se již jednalo o zjišťování a ověřování správnosti stanovení daňové povinnosti. Po zvážení výše uvedeného dospěl Nejvyšší správní soud ve shodě s krajským soudem k závěru, že úkon provedený dne 12. 8. 2013 stěžovatelem u žalobce nebyl místním šetřením, nýbrž skrytou daňovou kontrolou. K tomuto závěru vedla Nejvyšší správní soud kombinace několika zmiňovaných okolností. Stěžovatel především sám v úředním záznamu ze dne 14. 8. 2013, č. j. 1694650/13/2503-05402-507227, uvedl, že účelem sporného postupu bylo „ověření oprávněnosti nadměrného odpočtu“. Samo o sobě by se toto vyjádření snad ještě dalo považovat za pouhou nešťastnou formulaci, avšak rozsah a povaha písemností, která stěžovatel při daném úkonu shromáždil, svědčí o tom, že tato formulace ve skutečnosti představuje poměrně výstižný popis jeho postupu. Z vymezení předmětu „místního šetření“ uvedeného v protokolu o něm vyplývá, že se stěžovatel při tomto postupu od počátku zaměřil na okolnosti týkající se konkrétního daňového přiznání ke konkrétní dani za konkrétní zdaňovací období (v tomto směru působí poněkud účelově, argumentuje-li stěžovatel tím, že zjištění učiněné v rámci daného postupu, resp. závěr o tom, že nelze rozporovat žalobcem deklarovanou kupní cenu stroje, je relevantní rovněž z hlediska daně z příjmů právnických osob, neboť je zřejmé, že stejně relevantní pro tuto daň by bylo takové kontrolní zjištění, pokud by bylo učiněno v rámci daňové kontroly). Z povahy písemností, na které se stěžovatel při daném postupu zaměřil a pořídil si jejich kopie, je patrné, že fakticky shromažďoval podklady týkající se právě pálicího stroje, z jehož pořízení byl uplatněn odpočet DPH. Již samotná skutečnost, že stěžovatel k prověření daného odpočtu shromáždil v podstatě veškeré tehdy dostupné podklady, napovídá tomu, že v daném případě nešlo o pouhé zjišťování podkladových informací či „mapování terénu“, ale o poměrně ucelený postup zaměřený na získání kompletních podkladů potřebných pro úplné posouzení oprávněnosti daného odpočtu. Formulace obsažené v úředních záznamech, v nichž stěžovatel uvádí, že účelem postupu bylo „ověření provozování a využití nově zakoupeného stroje FOREST 2000 CNC“, resp. dokonce „ověření oprávněnosti nadměrného odpočtu“, pak tento závěr pouze potvrzují.

V tisku se objevil článek o nedodržení správných postupů FÚ v rámci místního šetření versus daňová kontrola v nedávné minulosti, včetně judikátu NSS na postup skryté kontroly: FÚ v rámci celostátní kontrolní akce korunových dluhopisů prováděl dlouhodobé místní šetření s negativním výsledkem, k tomu však připojil výzvu, že v rámci této analýzy vznikly pochybnosti k účtování úroků z půjček ve smyslu časové rozlišení, které zvolil poplatník. Z tohoto titulu vznikly důvodné pochybnosti o správnosti a z tohoto důvodu vyzývá k podání dodatečného daňového přiznání s poučením, pokud nebude výzva splněna, bude použito doměření daně podle pomůcek. Proti tomuto rozhodnutí nebylo možné se samostatně odvolat. Nebylo jiné cesty než podat dodatečné přiznání, byla doměřena daň, úroky z prodlení, vše zaplaceno. Nelze jistě zobecňovat judikatury NSS, ale uvedený rozsudek o nesprávném postupu FÚ kopíruje přesně naší situaci. Klientka z článku se soudila s tím, že v rámci analytické činnosti při kontrole korunových dluhopisů FÚ doměřil a vyměřil daň z jiné činnosti, aniž byla zahájena daňová kontrola se všemi právy a povinnostmi obou stran. I v našem případě proběhla analytická činnost na kontrolu dluhopisů, v rámci toho vznikla domněnka, že nebylo správně postupováno v časovém rozlišení úroků z půjčky. Obdrželi jsme výzvu, buď podáte dodatečné DPPO, nebo FÚ vyměří sám podle pomůcek (což by mělo být v případě nespolupráce s FÚ), bez možnosti odvolání. Není zde tedy naplněna skutková podstata rozhodnutí NSS, že byly překročeny hranice mezi místním šetřením a daňovou kontrolou? V článku i generální finanční úřad přiznává, že v letech 2016–2019 byla tato praxe nesprávná. Byla by možnost se odvolat proti tomuto rozhodnutí?

Není to tak dávno, kdy jsem v rámci své pracovní náplně prováděl mnoho místních šetření v rámci vyhledávací činnosti při správě daní. Postupem času jsem získal i zkušenosti z realizovaných daňových kontrol (se zaměřením na DPH). Měl jsem tedy za to, že dokážu i lidem nezasvěceným v daňové teorii jednoduše vysvětlit, jaký je rozdíl mezi místním šetřením a daňovou kontrolou. Z tohoto omylu jsem byl vyveden po řadě rozsudků Nejvyššího správního soudu, které se zabývaly tím, co je a co již není možné chápat pod termínem „mapování terénu“, čímž se má na mysli sběr podkladových informací. Tento článek si neklade za cíl obsáhle vysvětlit všechny okolnosti této problematiky, naopak se snaží navázat na „zmapované“ judikaturní větve, které jsou zpracovány v článku Tomáše Rozehnala s názvem „Místní šetření jako zastřený kontrolní postup?“ 1) , a dále je v souvislostech rozvést.

Uplynuly již čtyři roky od vydání článku, kde jsem se zabýval vztahem mezi výzvou k podání dodatečného daňového tvrzení a zahájením daňové kontroly. Tehdy jsem poukázal na nejednoznačnosti, které v dané otázce přinášela judikatura. Byť by si článek, s ohledem na plynutí času, zasloužil pokračování, budu se věnovat oblasti jiné, avšak velmi podobné. Tím je vztah místního šetření a daňové kontroly, resp. kontrolních postupů obecně. Domnívám se, že i tento vztah je poznamenám překotným judikaturním vývojem. Problematickým spatřuji jak definování rozlišovací linie mezi místním šetřením a daňovou kontrolou, tak posouzení následků v případě překročení této linie.

Uplynuly již čtyři roky od vydání článku, kde jsem se zabýval vztahem mezi výzvou k podání dodatečného daňového tvrzení a zahájením daňové kontroly. 1) Tehdy jsem poukázal na nejednoznačnosti, které v dané otázce přinášela judikatura. Byť by si článek, s ohledem na plynutí času, zasloužil pokračování, budu se věnovat oblasti jiné, avšak velmi podobné. Tím je vztah místního šetření a daňové kontroly, resp. kontrolních postupů obecně. Domnívám se, že i tento vztah je poznamenám překotným judikaturním vývojem. Problematickým spatřuji jak definování rozlišovací linie mezi místním šetřením a daňovou kontrolou, tak posouzení následků v případě překročení této linie.

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 8. 2019, sp. zn. 7 Afs 368/2018 , www.nssoud.cz

Jako další důvod zamítnutí registrace k DPH žalovaný uvedl skutečnost, že nebyla splněna ani podmínka existence reálného sídla ve smyslu § 4 odst. 1 písm. i) zákona o DPH . Uvedený závěr žalovaný učinil na základě zjištění, že stěžovatel nebyl v době konání místních šetření správcem daně zastižen, a to jak na adrese svého původního rejstříkového sídla v Týně nad Vltavou, tak i následně na adrese nového sídla v Abertamech, kde nebyl uveden ani na schránce či zvonku. Podle názoru Nejvyššího správního soudu nelze pouze na základě těchto zjištění učinit závěr, že stěžovatel neprokázal, že má sídlo v tuzemsku. Jako logické se jeví vysvětlení stěžovatele, že vedení podniku tvoří pouze jednatel, který je současně i jediným zaměstnancem stěžovatele. Jelikož tento vykonává faktickou činnost stěžovatele, pohybuje se po jednotlivých zakázkách po celé České republice, a proto není běžně fyzicky přítomen v sídle společnosti. Stěžovatel doložil nájemní smlouvu a sídlo na adrese v Abertamech je zapsáno v obchodním rejstříku. Nebylo proto možné dospět k dílčímu závěru, že stěžovatel neprokázal, že má sídlo v tuzemsku.

Nedávno jsme se v tomto periodiku zabývali problematikou daňové kontroly (poznámka redakce: v časopisu UNES č. 7-8/2018 na s. 17), v následujícím příspěvku bychom na toto téma volně navázali a zabývali se blíže místním šetřením. Místní šetření představuje jeden z postupů správce daně v daňovém řízení. Jedná se o součást vyhledávací činnosti a provádí se zejména za účelem získávání důkazních prostředků a potřebných informací pro správu daní. V praxi se jedná o postup velmi frekventovaný.

Správce daně je oprávněn provádět místní šetření. V některých případech však překračuje jeho meze dané daňovým řádem a dochází tak ke sporům s daňovými subjekty. Rozhodnutím správních soudů na toto téma je věnován dnešní výběr z judikatury. Místním šetřením je postup správce daně, v jehož rámci zejména vyhledává důkazní prostředky a provádí ohledání u daňových subjektů a dalších osob zúčastněných na správě daní, jakož i na místě, kde je to vzhledem k účelu místního šetření nejvhodnější.