Řetězový obchod

Odepření nároku na odpočet DPH na vstupu z důvodu zapojení do daňového podvodu nebrání skutečnost, že vůči příjemci zdanitelného plnění již bylo uplatněno ručení za nezaplacenou daň z tohoto plnění.

Český plátce DPH prodává zboží osobě registrované k dani ve Velké Británii. Zboží bude z Česka dodáno polskému odběrateli, který je třetím účastníkem obchodu. Dopravu zajišťuje podnik z Británie, který nemá VAT ID žádné z evropských zemí. Prosím o vyhodnocení našeho řešení situace. Podle nás se jedná o dodání zboží v řetězci s netypickým prvkem – prostředníkem bez evropského VAT ID. Proto český dodavatel nemůže fakturovat dodávku s osvobozením od DPH podle § 7 odst. 3 písm. a) ZDPH. Český dodavatel bude fakturovat s českou DPH. Pak britský podnik bude moci na svojí faktuře do Polska uplatnit osvobození od DPH podle § 7 odst. 3 písm. b) ZDPH. Dnem uskutečnění dodávky do Polska britskému podniku vznikne povinnost registrovat se k české DPH podle § 6c odst. 3 ZDPH. Po obdržení českého DIČ, britská firma předa ho dodatečně koncovému zákazníkovi do Polska a českému dodavateli pro KH. 

Důležitou objektivní okolností byla rovněž výše ceny. Již v rozsudku ze dne 22. 2. 2022, č. j. 4 Afs 247/2021-32, Nejvyšší správní soud konstatoval, že „v tržním prostředí existuje nepřímá úměra mezi počtem subjektů v řetězci a ekonomické efektivitě takovéhoto řetězce. S rostoucím počtem subjektů v řetězci klesá ziskovost jednotlivých subjektů, anebo se rostoucí počet subjektů negativně promítá na ceně pro konečného odběratele. Neopodstatněné přeprodeje se zapojením většího počtu mezičlánků pouze přeprodávajících zboží jsou typické právě pro karuselové podvody. Racionálně chovající se subjekty by měly mít snahu množství těchto neproduktivních (přeprodávajících) subjektů eliminovat“.

Bylo by proto v rozporu s touto koncepcí, pokud by na jedné straně stěžovatel tvrdil, že společnost TONDINO plnila v řetězci roli buffera, jehož úkolem bylo vystupovat jako „spořádaný obchodník a daňový subjekt“, na druhé straně však tvrdil, že tato společnost neodvedla daň, přičemž cílem tohoto neodvedení bylo získání neoprávněné daňové výhody (což je spojeno s rolí tzv. missing tradera). Stěžovatel tedy může roli společnosti TONDINO vidět zejména následujícími způsoby: Jednak může vycházet ze závěrů krajského soudu, podle nichž dostatečně identifikoval chybějící daň u společností EDECO a EDEMOST, a tedy dostatečně popsal role těchto společností v obchodním řetězci jako role missing traderů. Následně bude vycházet z toho, že společnost TONDINO má taktéž v podvodném řetězci svou roli, kterou dostatečně popíše v odůvodnění napadeného rozhodnutí. Ta by však nejspíše nespočívala v neodvedení DPH za účelem neoprávněného získání daňové výhody. Druhou možností je pak trvat na závěru, že u společnosti TONDINO identifikoval chybějící daň, potom však musí dostatečně dát do souvislosti doměřenou a nezaplacenou daň u společnosti TONDINO se skutkovými okolnostmi, v nichž stěžovatel spatřuje úmysl získat nesplněním daňových povinností neoprávněné daňové zvýhodnění. Taková souvislost totiž v odůvodnění napadeného rozhodnutí skutečně absentuje. Je přitom potřeba zopakovat, že jestliže došlo k navýšení ceny v řetězci mezi společností TONDINO a subdodavateli EDECO nebo EDEMOST, pak tato skutečnost sama o sobě příliš o povaze doměřené daně u společnosti TONDINO nevypovídá. Pokud totiž ta nakupovala reklamní služby již za (dle tvrzení stěžovatele) nepřiměřeně vysokou cenu a tyto služby následně bez přidané hodnoty, ale také tedy bez podstatného navýšení ceny přeprodala žalobkyni, pak lze předpokládat, že výsledná daňová povinnost společnosti TONDINO z přijatých a následně přeprodaných reklamních služeb bude relativně malá. Této společnosti totiž na jedné straně vznikla vysoká daňová povinnost na výstupu, která by však za normálních okolností byla snížena o vysokou DPH zaplacenou ve vztahu ke společnostem EDECO nebo EDEMOST na vstupu. Jinými slovy, neprokázáním splnění podmínek pro uplatnění nároku na odpočet DPH a následnou nekontaktností se společnost TONDINO dostala spíše do nepříznivé pozice, neboť namísto relativně nízké daňové povinnosti při řádném uplatnění odpočtu na DPH jí byla doměřena vysoká daňová povinnost, neboť si odpočet na DPH úspěšně neuplatnila. Samotné navýšení ceny u subdodavatelů stěžovatelky tak nepředstavuje dostatečné propojení DPH, jež byla doměřena společnosti TONDINO, se skutkovými okolnostmi, v nichž měl podle stěžovatele daňový podvod spočívat. Zároveň pokud by chtěl stěžovatel tvrdit, že rolí společnosti TONDINO bylo v řetězci působit jako regulérní subjekt, jehož úkolem je vytvořit dojem legality celého obchodního řetězce, pak tvrzení o úmyslu této společnosti „zmizet ze scény“ bez splnění svých daňových povinností za účelem vylákání neoprávněné daňové výhody je s prvním uvedeným ve vzájemném rozporu.

Pokud jde o způsob obchodování s předmětnými společnostmi, krajský soud správně uvedl, že daňové orgány neprokázaly, že by se jednání žalobce (neuzavření písemné smlouvy, fyzické dodání zboží subodběratelům, úhrada zboží před či při předání) odchylovalo od standardního modelu obchodovaní v oblasti dodávek masa, a že by absence prezentace odběratelů na webových stránkách byla v rozhodné době v této oblasti rovněž nestandardní. Zdejší soud souhlasí s názorem krajského soudu v tom, že pokud předmětní odběratelé zajistili žalobci přímý odběr zboží od menších odběratelů na Slovensku, závozy masa probíhaly takřka každodenně, kupní cena byla řádně hrazena před či při převzetí, tedy obchodní spolupráce fungovala, nemusel být žalobce motivován k uzavírání písemných smluv. Ostatně sám žalobce k tomu uvedl, že v obchodním styku v dané oblasti je pravidlem, že kupující se nechce smluvně zavázat k odběru určitého zboží, neboť si hodlá ponechat možnost rozhodnout se, zda zboží odebere od dosavadního obchodního partnera, nebo zboží nakoupí od jiného dodavatele za v daném okamžiku výhodnějších podmínek. Rovněž skutečnost, že žalobce maso zavážel přímo odběratelům svých odběratelů, mohla mít pro něj ekonomické opodstatnění, neboť žalobce tak měl zajištěn koordinovaný odběr svého zboží ze strany většího množství menších odběratelů na území jiného členského státu.

Je třeba říci, že prokázaný fakturační řetězec několika personálně propojených obchodních společností, které mezi sebou „kolotočově“ pře-prodávají nová vozidla SUBARU za tvrzeným účelem jejich dalšího prodeje zahraničním zákazníkům (tzv. reexport) budí i podle Nejvyššího správního soudu minimálně značné podezření o skutečném účelu těchto obchodů. Podezřelost obchodních transakcí, kdy v jeden den předmětná vozidla několikrát změní vlastníka, aniž by opustila prostory užívané dealerem M. Liška, spol. s r. o. (Autosalon Liška), ovšem k neuznání odpočtu na DPH nedostačuje (srov. závěry rozsudku SDEU ve věci C-610/19). Prodeje vozidel mezi subjekty řetězce byly dostatečně doloženy po formální stránce. Skutečnost, že vozidla neměnila fyzicky místo svého uskladnění, není nabytí vlastnictví k vozidlu, resp. práva nakládat s věcí jako vlastník nijak na překážku. Započtení vzájemných pohledávek na úhradu kupní ceny je jistě indicií vzbuzující pochyby, ale také nedostačuje k závěru, že prodeje vozidel se reálně neuskutečnily. Určující je, zda strana, na niž je převedeno právo nakládat se zbožím jako vlastník, má možnost činit rozhodnutí, která mohou ovlivnit právní situaci daného zboží, zejm. rozhodnutí o prodeji (bod 40 rozsudku ve věci SDEU C-401/18, věc Herst, s.r.o.) Orgány finanční správy byly povinny prokázat minimálně to, že pochybnosti o předmětných transakcích jsou natolik intenzívní, že zcela dostatečně zpochybňují tvrzení stěžovatelky, že vozidla se dostala do její právní sféry takovým způsobem, aby s nimi mohla nakládat jako vlastník. Pokud by se v daňovém řízení skutečně prokázalo, že bylo s největší pravděpodobností zcela vyloučeno, aby stěžovatelka v inkriminované době paralelního prodeje mohla s vozidlem nakládat a že prodej nijak neovlivňovala či ani nemohla ovlivnit, šlo by o stěžejní důkaz svědčící pro závěry správce daně o neuznání odpočtu DPH.

Zcela zásadním „pilířem“, na němž daňové orgány vystavěly závěr, že u stěžovatelky byla naplněna subjektivní stránka účasti na podvodu na dani, spočívá ve změně obchodního modelu, kdy se od 1. 7. 2012 stala přímým dodavatelem stěžovatelky namísto společnosti Beormeol SK společnost Alamo a poté na období 2. čtvrtletí 2014 společnost Ridgenwood. Tuto skutečnost považoval za zásadní „pilíř“ pro závěr daňových orgánů o nestandardnosti obchodních případů se společností Alamo (posléze Ridgenwood) i krajský soud. Akcentoval zejména, že stěžovatelka uvedeným krokem ztratila kontrolu nad placením DPH a bez dostatečného zdůvodnění přijala jako přímého dodavatele subjekt bez obchodní historie, s nímž ve věci nákupu čpavku vůbec nejednala a který nebyl nijak právně spojen s Beormeol SK. Za situace, kdy samotné dodávky nadále probíhaly zcela standardním způsobem (cena, přeprava, množství, původ, frekvence dodávek, úhrady plateb, kontrola jakosti zboží) se podle Nejvyššího správního soudu stěžovatelka mohla s důvěrou spoléhat na legitimitu těchto plnění. Od stěžovatelky tak nebylo možné požadovat zvýšené nároky na obezřetnost jen proto, že namísto prověřeného slovenského distributora provedla dodávky jím avizovaná česká společnost, neboť ze správního spisu nevyplývá, že by společnosti Alamo a Ridgenwood byly podezřelé „na první pohled“. Ostatně, daňový podvod se ani neodehrál na úrovni dodávek mezi jimi a stěžovatelkou. S ohledem na aktivní úlohu dlouhodobého obchodního partnera stěžovatelky a současně výhradního distributora polského výrobce se stěžovatelka mohla skutečně v roce 2012 domnívat, že se jedná o prosté organizačně obchodní opatření ze strany distributora a nemusela jej podezírat z nekalého jednání v oblasti daňové. Způsob, jakým se daňové orgány vypořádaly s dosavadními zjištěními, ovšem není ve světle námitek stěžovatelky dostatečně přesvědčivý. Stěžovatelka jakožto konečný odběratel a zpracovatel reálně dodávané specifické suroviny předložila plausibilní vysvětlení svého tehdejšího jednání, které má oporu v dosud provedených důkazech. Daňové orgány se s tímto vysvětlením a provedenými důkazy přesvědčivě nevypořádaly a založily svá rozhodnutí na do značné míry šablonovitých a stereotypních úvahách. Nutno však dodat, že výše uvedené závěry nelze zobecňovat ve vztahu k jakékoliv obdobné změně běžícího obchodního modelu. U této je z podstaty věci nezbytné vyžadovat zvýšenou obezřetnost účastníků daného obchodního vztahu, neboť se z daňového hlediska jedná o typickou indicii podezřelého chování, kterým se vyznačují podvody na DPH. Při absenci přesvědčivého ekonomicky racionálního zdůvodnění daného postupu bude tato indicie zásadně představovat objektivní okolnost, z níž lze usuzovat na naplnění subjektivní stránky účasti na podvodu. Každý případ je nicméně třeba posuzovat individuálně, což Nejvyšší správní soud v této hraniční věci učinil.

Argument, že daň nelze „vybrat vícekrát“, není trefný a je v rozporu s judikaturou Soudního dvora, například s rozsudkem ze dne 24. 11. 2022, C-596/21, zejm. bod 40. Nárok na odpočet DPH každé osoby povinné k dani je třeba posuzovat individuálně, na základě objektivních skutečností, jež vyjdou najevo, případně s ohledem na subjektivní aspekty (vědomostní test). Nároky jednotlivých osob povinných k dani jsou tedy na tom, jak byly posouzeny nároky jiných takových osob, závislé toliko v tom smyslu, že totožné skutkové okolnosti musí být u všech osob posuzovány totožně (subjektivní aspekty se však i na základě totožných objektivních skutkových okolností mohou u jednotlivých osob lišit). Není tedy vyloučeno odepřít nárok na odpočet všem osobám v řetězci účastnícím se prodeje určitého zboží nebo služby nebo naopak přiznání nároku některým z nich a jeho odepření jiným. Je tedy bezpředmětné uvažovat o čemsi jako je „objektivní daňový“ výnos určitého řetězce transakcí. Vždy je třeba posuzovat jen a pouze individuální nárok na odpočet konkrétního plátce daně, bez ohledu na to, zda a kolik případně na DPH zaplatili nebo naopak nezaplatili jiní plátci v daném řetězci transakcí.

V rámci hodnocení, zda určitá osoba nabyla právo nakládat s věcí jako vlastník, nelze určité typické situace (např. to, kdo fakticky zajišťoval dopravu zboží) a priori vykládat tak, že nezajišťovala-li dopravu ta osoba, jež právo nakládat s věcí jako vlastník měla dle tvrzení daňového subjektu nabýt, toto právo zpravidla nenabyla. Okolnosti spojené s přepravou je nutno hodnotit individuálně, v kontextu dalších informací o řetězci transakcí, zejména pak o roli (ekonomické, právní), kterou měl ten který článek řetězce v transakci jako celku plnit. Je dobře představitelné, že tzv. schránková společnost, jež nemá prostředky k zajištění dopravy, takže si dopravu dodávaného či přebíraného zboží musí najímat od třetích osob (typicky od jiných článků řetězce), je do řetězce včleněna proto, aby v určité fázi transakce nesla její právní či ekonomická rizika a právě za to byla „odměněna“ marží z přeprodeje. Není-li takováto schránková společnost do transakce začleněna jen či převážně z daňových důvodů, nelze takovémuto obchodnímu modelu zásadně nic vytýkat.

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 7. 2023, čj. 9 Afs 214/2022-77

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 5. 2023, čj. 8 Afs 201/2021-74

Společnost A (CZ VAT) dodává své výrobky firmě C (Norsko, plátce, konečný zákazník), fakturuje ale společnosti B (Litva VAT). Dodací podmínky EXW, norský zákazník si sám fyzicky odváží do Norska (veškerá komunikace při obchodu ale probíhá mezi CZ a Litvou). Zboží bylo procleno při výstupu z EU (PL), celní řízení mezi Litvou a Norskem. Litva fakturuje Norsku za vyšší cenu, na MRN je uveden i CZ plátce a jeho fa. Proclení i potvrzení o převzetí zboží norským odběratelem má CZ plátce k dispozici. Má CZ fakturovat s daní (norská doprava)? Co musí splnit, aby bylo osvobozeno a jak by pak vykazovala Litva? Jak vykázat v Intrastatu?

Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 1. 12. 2022 ve věci C-512/21 Aquila Part Prod Com

Článek si klade za cíl nabídnout pohled z perspektivy správce daně na problematiku (nejen) podvodů na DPH, na aktuální související judikaturu a její uchopení, přičemž nabízí i přímou reakci na příspěvek Ondřeje Lichnovského s názvem Podvody na DPH a jejich prokazování III, který uvedeným článkem vybízel k doktrinální diskusi. Účelem tohoto příspěvku není rozporovat rozsudky soudů či oponovat odborné veřejnosti nebo daňovým subjektům, potažmo jejich zástupcům, avšak je vhodné korigovat některé, ve výše uvedeném článku prezentované, názory neoprávněně kladené na vrub správce daně (nejen v oblasti daňových podvodů) a rovněž nabídnout i reálný pohled na možnosti Finanční správy. 1)

Společnost A registrovaná k DPH pouze v ČR nakoupí od českého dodavatele B zboží s dodací podmínkou DAP Polsko, tj. zboží je dodáno přímo odběrateli C do Polska. Následně společnost A fakturuje toto dodání zboží odběrateli polskému odběrateli C. Jedná se o zboží, které dle českého zákona o DPH podléhá režimu přenesené daňové povinností. Přepravu tedy zajišťuje v rámci dodací podmínky dodavatel B (první dodavatel) z ČR přímo do PL. Domníváme se, že se jedná o dodání zboží v řetězci (2 po sobě jdoucích dodání stejného zboží). Jak správně postupovat z hlediska DPH? Faktura vystavená od dodavatele B je vystavena na společnost A s českou 21% sazbou DPH. Není uplatněn režim PDP, přestože hodnota dodávky je vyšší než 100 tis. Kč. Dodavatel se odvolává na to, že místo plnění není v ČR. Je to v pořádku? Případně jak by mělo být správně posouzeno z hlediska DPH, a to v rámci fakturace zboží mezi českými společnostmi (českými plátci bez registrace v JČS) a následně fakturace zboží od české společnosti A polskému odběrateli C - je možné na tuto dodávku uplatnit osvobození dle § 64 s potvrzením, že zboží bylo do PL přepraveno?

Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 24. 11. 2022 ve věci C-596/21 Finanzamt M (Étendue du droit a déduction de la TVA)

Český plátce DPH (CZ1) nakoupí zboží od polského plátce DPH (PL). CZ1 dodává zboží dále dalšímu českému plátci CZ2. Zboží jde ale fyzicky přímo od PL k CZ2, místo ukončení přepravy je v tuzemsku. Dopravu zajišťuje ve většině případů PL, výjimečně CZ1 jakožto prostředník. Je to tak, že u obou možností zajištění dopravy bude přeprava přiřazena k prvnímu dodání, tedy mezi PL a CZ1 a tedy: 1. CZ1 tak pořizuje zboží z jiného členského státu(od PL), faktura bude vystavena bez DPH, CZ1 provede samovyměření uvádí v CZ přiznání na řádku 3 a 43 (pokud má nárok na odpočet)? 2. CZ1 poté dodává zboží bez dopravy a jelikož se zboží nachází v tuzemsku, vystavuje pro CZ2 doklad na klasické tuzemské plnění, tedy s českým DPH?

Krajský soud dospěl k závěru, že správce daně v zajišťovacím příkazu toliko předložil výčet pro něj podezřelých okolností, k nimž přiřadil jednotlivé subjekty v pozicích missing trader, buffer a broker, a bez dalšího uzavřel věc prostým konstatováním, že se jedná o daňový podvod. Takový způsob odůvodnění předpokladu přiměřené pravděpodobnosti budoucího stanovení daně shledal krajský soud nedostatečným. Správce daně podle něj rezignoval na popis souvislostí mezi žalobcem a jeho dodavateli, které by odůvodňovaly závěr o jednání, jehož cílem by bylo podvodně vylákat odpočet na DPH. Skutkové závěry předložené správcem daně tedy doposud neodůvodňovaly obavu z toho, že by žalobci v budoucnu mohla být doměřena daň. Nejvyšší správní soud se s uvedeným závěrem ztotožňuje. I on totiž postrádá ucelenější popis skutkových zjištění, která by svědčila o tom, že smyslem a účelem obchodu mezi žalobcem a jeho dodavateli bylo podvodné vylákání odpočtu na DPH. Správce daně skutečně nepřednesl takové okolnosti, které by odůvodňovaly jeho závěr o možném budoucím doměření daně. Tím méně pak v rozsahu nebytném pro tak významný zásah do práv žalobce, jakým je zajišťovací příkaz. Především pak chybí doložení spojení žalobce, resp. jím realizovaných transakcí (u nichž došlo k zajištění částky odpovídající DPH) s chybějící daní. Většina indicií přednesených správcem daně nemá v tomto ohledu dostatečnou sílu, či chybí jejich vzájemné provázání s jinými. Dohromady tak netvoří dostatečně přesvědčivou a provázanou mozaiku, z níž by mohlo být legitimně usuzováno na zapojení žalobce do podvodného jednání.

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2022, čj. 10 Afs 314/2020-50

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 6. 2022, čj. 10 Afs 469/2021-50