Zneužití práva

Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, ve znění směrnice Rady (EU) 2016/856 ze dne 25. května 2016, ve spojení se zásadou zákazu zneužívajících praktik musí být vykládána v tom smyslu, že je-li prokázáno, že založení společnosti představuje zneužívající praktiku, jejímž cílem je i nadále využívat režim osvobození od daně z přidané hodnoty podle čl. 287 bodu 19 této směrnice 2006/112 pro činnost, kterou dříve v rámci tohoto režimu vykonávala jiná společnost, uvedená směrnice 2006/112 vyžaduje, aby takto založená společnost nemohla uvedený režim uplatnit, a to i v případě, že ve vnitrostátním právním řádu neexistují zvláštní ustanovení zakazující takové zneužívající praktiky.

Při posuzování toho, zda se holdingová struktura či její části dopustily zneužití práva, je třeba zohlednit právní, daňové, ekonomické a případně též byznysové aspekty posuzovaných transakcí.

Aktuální judikatura potvrzuje, že holdingové struktury mají své legitimní opodstatnění a nemohou být automaticky považovány za nástroje neoprávněné daňové optimalizace. Je však podstatné, aby každý, kdo zakládá holdingovou strukturu, byl schopen prokázat její opodstatněnost ve vazbě na dosažení reálných ekonomických či podnikatelských cílů, tedy že nejde pouze o umělé vytváření podmínek ve snaze vyhnout se daňové povinnosti.

Je zřejmé, že zapojení stěžovatele do řetězce je z pohledu základu daní z příjmů naprosto irelevantní a jeho uskutečněním vůbec nevzniká žádná změna zdanění, která by byla pro stěžovatele jakkoli výhodnější než situace, kdy by stěžovatel jako účastník řetězce na místě subdodavatele vůbec nefiguroval. Stěžovatelovým opětovným zapojením do řetězce (k němuž krajský soud neshledává racionální důvod) tedy nevznikla na dani z příjmů žádná újma, která by mohla představovat základ pro posuzování objektivní a subjektivní stránky zneužití práva. Je zřejmé, že pokud stěžovateli žádné právo (oproti standardnímu postupu) vůbec nevzniklo, nemohl takového práva v žádném případě zneužít.

Subjekt dopouštějící se zneužití práva sice zpravidla sleduje svůj vlastní prospěch, nicméně může se tímto jednáním snažit dosáhnout prospěchu (také) pro spřízněné subjekty. Zneužití práva tedy nemusí vždy směřovat přímo ku prospěchu osoby, jež se zneužití práva dopouští.

V souvislosti s otázkou posuzování ekonomické racionality transakce jako součásti testu zneužití práva Nejvyšší správní soud v již citovaném rozsudku ve věci sp. zn. 10 Afs 289/2021 uvedl, že daňové orgány „potřebují“ vyloučit racionální prvek posuzovaného postupu daňového subjektu. V opačném případě zůstanou v argumentaci daňového orgánu ohledně subjektivní podmínky mezery. Zároveň však i v případě, kdy faktické posouzení subjektivní podmínky sahalo i do části, která se (formálně) věnovala podmínce objektivní, nejednalo se o pochybení, jelikož v praktické rovině se rozdíl mezi objektivním a subjektivním kritériem zneužití práva v oblasti přímých daní může stírat. Mezi závěrem, že „účelem jednání je pouze daňové zvýhodnění a transakce nemá jiný ekonomický smysl“, a tím, že cílem jednání „je získání výhody ze stanovených pravidel umělým vytvořením podmínek pro její získání“, není hmatatelný rozdíl (k tomu srov. např. již citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 6 Afs 376/2018). Právě při posuzování subjektivní podmínky je potřeba vzít v úvahu všechny relevantní objektivní okolnosti dané věci, i když už je třeba současně daňový orgán použil při řešení objektivního prvku. Na základě nich daňový orgán musí vyloučit racionální ospravedlnění jednání daňového subjektu a najít umělou konstrukci sloužící k získání daňové výhody. Nejvyšší správní soud proto ve shodě s krajským soudem uzavírá, že bez daňového zvýhodnění, kterého upisovatelé (personálně propojené osoby) dosáhli, by emise a upsání dluhopisů pozbyly jakýkoli ekonomický smysl. Z uvedeného je dále zřejmý uměle vytvořený koloběh vlastních finančních prostředků stěžovatelky. Pokud by totiž v posuzovaném případě dluhopisy neemitovala, její finanční situace by se podstatně nezměnila, zároveň by spojeným osobám, které o celé transakci rovněž rozhodovaly, nevznikl nezdaněný příjem v podobě dluhopisových úroků. Jednalo se tak o zneužití práva, jemuž není možné přiznat právní ochranu.

Stěžovatelka tedy svými žalobními námitkami namítala především to, že nelze hovořit o zneužití práva, pokud celá skupina spojených osob nezískala daňovou výhodu. Městský soud jednoznačně dospěl k závěru, že v nyní posuzované věci nelze vzít daň zaplacenou v zahraničí v potaz. Ačkoli tento závěr městský soud zopakoval několikrát, nikde jej dostatečně neodůvodnil, resp. nevysvětlil, z jakého důvodu mohlo dojít k získání daňové výhody, přestože daň byla v zahraničí uhrazena. … Vypořádání městského soudu stran klíčové žalobní námitky ohledně úhrady daně v zahraničí, a tedy nezískání daňového zvýhodnění je tak v nyní posuzované věci třeba zhodnotit jako nedostatečné.

Hlavním účelem posuzovaného jednání bylo získání daňové výhody, k čemuž byly uměle vytvořeny podmínky. Bez daňového zvýhodnění, kterého upisovatelé (personálně propojené osoby) dosáhli, by emise a upsání dluhopisů pozbyly jakýkoli ekonomický smysl. Jednalo se tudíž o zneužití práva, jemuž není možné přiznat ochranu. K tomuto závěru dospěly orgány finanční správy i krajský soud správně, a to bez jakýchkoli pochybností, jež by odůvodňovaly rozhodnout ve prospěch stěžovatelky.

Na školení k novinkám ohledně DPP jsem se dozvěděla o povinnosti registrace AML, nikde jsem o tom předtím nečetla, žádné upozornění ze strany FÚ aj. jsem neobdržela, chci se zeptat, zda opravdu hrozí pokuty i za pozdní registraci. Spadáme tam jako firma, která vede účetnictví pro klienty. 

Zneužití práva je poněkud tajemný pojem, který umožňuje správci daně napadnout jednání daňového subjektu i v případě, že nic nezastíral a formálně vyhověl textu právních předpisů. Pokud se však zjistí, že tak činil v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu s převažujícím účelem získání daňové výhody, pak finanční úřad může k takovému jednání nepřihlédnout a neuznat jej. Z výše uvedeného je zřejmé, že není jednoduché posouzení otázky, co je ještě dovolená daňová optimalizace spočívající v oprávněné snaze neplatit daně v maximální možné výši, a co naopak již činnost v rozporu s úmyslem zákonodárce. Je třeba zdůraznit, že do této kategorie nespadají podvody, falešné faktury či např. uzavření smlouvy, jejíž psaný obsah je v rozporu s tím, co reálně nastalo. Přímo do daňového řádu , zákon č. 280/2009 Sb. ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád “), se zneužití práva dostalo v rámci jeho novely č. 80/2019 Sb. , která je účinná od 27. 3. 2019. V soudních přích se však tato otázka posuzovala již skoro od začátku tohoto tisíciletí. Problematice judikatury z oblasti zneužití práva jsme se již v našem časopise věnovali v číslech 11 a 12/2011, 5/2016 a 3/2019. Nejprve se tedy pokusíme krátce shrnout tehdy publikované rozsudky.

Jednalo se totiž o uzavřený kruh vzájemně časově a finančně bezprostředně souvisejících transakcí, při kterém se v podstatě jednalo pouze o uměle vytvořený koloběh vlastních finančních prostředků koncernu KOH-I-NOOR mezi účty dotčených společností a upisovatelů dluhopisů ve snaze získat daňovou výhodu v podobě snížení daňové povinnosti formou nákladových úroků z emitovaných dluhopisů. Z hlediska zneužití práva navíc nelze odhlédnout ani od okolnosti, že se jednalo o emisi tzv. korunových dluhopisů, u kterých bylo zdanění úrokového příjmu 15 % srážkovou daní rovno 0 Kč, neboť základ daně byl stanovován za každý jednotlivý dluhopis a zaokrouhloval se na celé koruny dolů.

Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 15. 9. 2022 ve věci C-227/21 HA.EN.

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2022, čj. 10 Afs 289/2021-42

Závěrem lze připomenout, že umělá struktura vytvořená za účelem zneužití daňového práva bude sama o sobě legální, „jen“ ji v takovém případě nebude přiznáno daňové zvýhodnění.

... S ohledem na ochranu legitimního podnikání lze plátci daně odepřít nárokované právo z titulu zneužití práva pouze tehdy, pokud jeho relevantní hospodářská činnost nemá žádné jiné objektivní vysvětlení než získání nároku vůči správci daně, a přiznání práva by bylo v rozporu se smyslem a účelem příslušných ustanovení. Nejde přitom vůbec o zastírání určitého právního jednání jednáním jiným (simulaci a disimulaci), ale o umělé vytvoření podmínek směřujících k získání daňové výhody. Daňový subjekt nic nezastírá, ale od počátku jedná tak, aby na daňové zvýhodnění dosáhl. Nejvyšší správní soud v této souvislosti předesílá, že jednotlivé okolnosti případu či důkazy nelze vytrhávat z kontextu, jako to činí stěžovatelka v kasační stížnosti, potažmo v replice, ale je třeba je vnímat a posuzovat ve vzájemném souhrnu. Již krajský soud totiž správně uvedl, že je to právě celkový sled jednání zúčastněných osob a s tím spojených okolností, který v tomto případě nemůže vést k jinému závěru, než že jejich záměrem bylo účelové získání daňového zvýhodnění. Daňovým subjektům jistě není bráněno uzpůsobit své podnikání tak, aby minimalizovaly své daňové povinnosti, pokud však jediným, potažmo hlavním účelem jejich podnikání (či jednotlivých transakcí) je získání nelegitimní daňové výhody, nelze takové jednání považovat za právem aprobované.

Napadený rozsudek není nepřezkoumatelným pro vnitřní rozpornost, která by spočívala v tom, že se krajský soud zabýval otázkou zneužití práva a zkoumal, zda hlavním účelem dotčených plnění bylo získání daňového zvýhodnění. K posouzení této otázky byl vázán pokynem Nejvyššího správního soudu ve zrušujícím rozsudku. Na druhou stranu, Nejvyšší správní soud nezavázal krajský soud, aby rozhodnutí žalovaného zrušil, pokud uzavře, že v posuzované věci ke zneužití práva nedošlo. Kromě posouzení uvedené otázky kasační soud uložil krajskému soudu také, aby zkoumal, zda si žalobkyně byla či měla být vědoma, že se přijetím sporného plnění účastní podvodu na DPH spáchaného dodavatelem. Jedná se o dvě alternativy, z nichž každá by mohla vést (při splnění všech podmínek) k odepření nároku na odpočet. Koncept zneužití práva Soudní dvůr používá v různých oblastech unijního práva, včetně práva daňového. Společným znakem je, že míří na tzv. čistě umělé situace, kdy fyzická či právnická osoba záměrně uměle vytvoří podmínky pro získání výhody plynoucí z unijního práva, aniž by právní normy formálně porušila. I přes formální splnění podmínek stanovených právem tak nedojde k dosažení cíle těchto norem. V oblasti daní Soudní dvůr uznává, že osoba povinná k dani má právo na volbu struktury své činnosti tak, aby omezila svůj daňový dluh, a pokud má možnost volby mezi dvěma plněními, neukládá jí unijní právo, aby si zvolila takové plnění, s nímž je spojeno placení nejvyšší částky daně. Za zneužití je však považována situace, kdy ze všech objektivních okolností vyplývá, že hlavním účelem dotčených plnění bylo získání daňového zvýhodnění. I přes formální použití podmínek stanovených relevantními ustanoveními šesté směrnice [resp. v současnosti platné směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, dále jen „směrnice o DPH “] a vnitrostátních předpisů provádějících tuto směrnici by poskytnutí daňového zvýhodnění osobě povinné k dani bylo v rozporu s cílem sledovaným těmito ustanoveními. Soudy jsou proto oprávněny zjistit skutečný obsah a význam dotčených plnění a mohou přitom vzít v úvahu čistě umělý charakter těchto plnění, jakož i právní, hospodářské nebo personální vztahy mezi subjekty účastnícími se plánu na snížení daňové zátěže (viz rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 2. 2006, Halifax, C-255/02 , odst. 73-75 a 81). Za zneužití práva lze proto obecně označit obcházení smyslu a účelu právních norem, aniž by muselo dojít k jednání v rozporu s jejich zněním. Naopak podvodem na DPH dochází k porušení právních norem. Podvody na DPH mohou nabývat různých forem. Jak výstižně poznamenal generální advokát Ruiz-Jarabo Colomer ve svém stanovisku ke spojeným věcem Kittel a Recolta (C-439/04 a C-440/04, odst. 35), ve skutečnosti existují varianty tak neobvyklé a spletité, jako je představivost těch, kteří je připravují, ve všech případech jde v podstatě o to, že není odvedena určitá částka získaná jako DPH (viz též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 12. 2011, č. j. 9 Afs 44/2011 – 343 ). Jedná se tedy o dva odlišné způsoby, jak neoprávněně získat daňový prospěch. Žalobkyni proto nelze přisvědčit, že existence podvodu na DPH je podmíněna tím, že bylo shledáno zneužití práva.

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2018, sp. zn. 2 Afs 100/2018 , www.nssoud.cz

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2018, sp. zn. 9 Afs 330/2017 , www.nssoud.cz

Jednou z posledních novel zákona č. 280/2009 Sb. , daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád “), která byla provedena zákonem č. 80/2019 Sb. , kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony, došlo k doplnění daňového řádu v oblasti zneužití práva. Oblasti zneužití práva a poslednímu vývoji v této oblasti bychom chtěli věnovat následující příspěvek.

Pro předplatitele verze DAUC EXPERT jsme na portále uveřejnili expertní příspěvky číslo 3/2019. Zaměřujeme se na vybrané rozsudky v judikatuře Nejvyššího soudu k daňovým a souvisejícím trestným činům, výkladové problémy postavení dlužníka a insolvenčního správce v daňovém řízení a soudním řízení správním nebo příklady institutů zákona o daních z příjmů, u kterých by mohly vznikat obavy z oslabení právní jistoty v důsledku zavedení zásady zákazu zneužití práva.