Zpráva o daňové kontrole

Správní judikatura dospěla v nedávné době v několika případech k závěru o tom, že určité úkony formálně prováděné správcem daně v rámci vyhledávací činnosti mohou věcně překročit hranici vyhledávací činnosti. Fakticky se pak již jedná o úkony typické pro daňovou kontrolu. V takovém případě se hovoří o tzv. skryté či zastřené daňové kontrole. Tento příspěvek se zamýšlí nad možnou reakcí správce daně na předmětnou judikaturu. Je namístě uvážit riziko vyprázdnění vyhledávací činnosti a příklon k daňové kontrole, která je však pro daňový subjekt spojena v porovnání s jinými, méně intrusivními kroky správce daně se značným nepohodlím. Důsledky očekávatelného vývoje lze do určité míry též kvantifikovat.

Z žádného ustanovení daňového řádu přitom neplyne správci daně povinnost reagovat na vyjádření daňového subjektu samostatným úkonem v případě, kdy jej toto vyjádření nevede k přehodnocení kontrolních zjištění. Z hlediska základních zásad spravedlivého procesu je totiž zcela dostatečné, když správce daně námitky daňového subjektu vypořádá až v samotné zprávě o daňové kontrole. Smyslem seznámení s výsledky kontrolních zjištění není rozmělnit vypořádání námitek do více samostatných úkonů činěných v různých fázích daňového řízení, nýbrž pouze řádné informování daňového subjektu o průběhu daňového řízení tak, aby byl seznámen se vším, co správce daně považuje za relevantní, a měl tak možnost vznést konkrétní námitky v dostatečné době před vydáním konečného rozhodnutí. Pokud však na základě těchto námitek nepřistoupí správce daně k dalšímu dokazování či k přehodnocení svých dřívějších závěrů, lze mít za zcela postačující, pokud je vypořádá až v samotné zprávě o daňové kontrole.

Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že na jednání stěžovatele je nutno nahlížet komplexně a v souvislostech, nikoli jednotlivě a vytrženě z kontextu, jak činí stěžovatel. Správce daně učinil řadu úkonů k projednání zprávy o daňové kontrole v časovém období od května do října 2014. Neposkytnutí součinnosti správci daně při projednání zprávy o daňové kontrole přitom nelze omlouvat postupným objevováním se důvodů jako pracovní vytíženost zástupce stěžovatele, nemožnost využití městské hromadné dopravy v případě poruchy vozidla zástupce stěžovatele či nemožností obstarat substituční zastoupení. Každý takovýto důvod je sám o sobě bez pochyb legitimní, a pokud by se objevil jednotlivě, správce daně je zásadně povinen jej jako omluvu z jednání akceptovat. Pokud chování daňového subjektu či jeho zástupce nezavdává důvodu k domněnce o své obstrukční povaze, je správce daně povinen vycházet jim při plánování jednání podle možností vstříc (§ 6 odst. 4 věta první daňového řádu ). Nicméně v případě stěžovatele se důvody kumulovaly v časovém úseku několika měsíců ve více případech po sobě, aniž by bylo patrné, že by šlo o takovou souhru okolností, jíž by zástupce stěžovatele jako profesionál v oboru poskytování služeb daňového poradenství, tedy i zastupovaní daňového subjektu při správě daní, nemohl rozumně čelit. V případě opakování omluv je třeba s každou další omluvou na místě větší obezřetnosti a „přísnosti“ při zkoumání její důvodnosti, neboť daňový poradce je zásadně povinen uspořádat si své záležitosti tak, aby se neomlouval z jednání příliš často, zvláště pak ne v jedné a té samé věci. Pouze za specifických okolností (dlouhodobá nemoc výrazně ztěžující běžné vykonávání činnosti daňového poradce, jiné mimořádné životní obtíže apod.) je možno akceptovat několik omluv po sobě. Poté, co správce daně stanovil stěžovateli tři různé možné termíny (přičemž v posledním termínu respektoval den i přesný čas navržený zástupcem stěžovatele), bylo povinností stěžovatele a zcela v jeho možnostech využít substitučního zastoupení či zajistit účast zástupce samotného, byť třeba i s jistým nepohodlím.

Následující příspěvek se zabývá jednou z nejdiskutovanějších částí velké novely daňového řádu 2021, kterou je oblast zahájení daňové kontroly. Od 1. 1. 2021 bude daňová kontrola zahájena doručením „oznámení o zahájení daňové kontroly“. Jedná se v praxi ale skutečně o tak zásadní změnu? 1) Dne 1. 1. 2021 vstoupí v účinnost největší změna zákona č. 280/2009 Sb. , daňový řád, od jeho schválení v roce 2009. Zákonodárce tak „uctí“ 10leté výročí účinnosti tohoto právního předpisu (původní znění vešlo v účinnost dne 1. 1. 2011).

V této konečné fázi daňové kontroly může daňový subjekt účinně uplatnit pouze námitky proti zásadním vadám zprávy o daňové kontrole (například chybějící podstatné náležitosti, či zahrnutí kontrolních zjištění do zprávy o daňové kontrole, ke kterým se daňový subjekt ještě nemohl vyjádřit, podrobněji srov. rozsudek ze dne 21. 2. 2018, č. j. 9 Afs 305/2016 - 31 , č. 3720/2018 Sb. NSS ). Takové námitky však stěžovatel neuplatnil, odepření podpisu proto bylo bezdůvodné. Zpráva o daňové kontrole tak byla řádně projednána a daňová kontrola ukončena (§ 88 odst. 6 daňového řádu ). Odepření podpisu v tomto případě nemělo vliv na její použitelnost jako důkazního prostředku.

Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem, že smyslem § 88 daňového řádu je umožnit daňovému subjektu vyjádřit se k výsledku kontrolního zjištění. S výjimkou situací, kdy na základě vyjádření došlo ke změně v kontrolním zjištění, pak zákon s podáním vyjádření spojuje okamžik, po němž již daňový subjekt nemůže navrhovat jeho další doplnění. Byť zákon hovoří o „výsledku kontrolního zjištění“, výklad respektující smysl tohoto ustanovení je takový, že nelze připustit opakované návrhy na doplnění ve vztahu k těm zjištěním, která i po vyjádření daňového subjektu zůstala nezměněna. Skutečnost, že na základě vyjádření daňového subjektu došlo k částečné změně kontrolního zjištění, neznamená, že by se daňový subjekt mohl opakovaně vyjadřovat i k těm částem kontrolního zjištění, které zůstaly nezměněny. Opačný přístup by byl v rozporu se smyslem tohoto ustanovení, jehož cílem je koncentrovat „procesní dialog“ probíhající v rámci daňové kontroly k určitému pevně určenému okamžiku a zamezit prodlužování daňové kontroly. Nejvyšší správní soud zde na okraj připomíná, že v dalších fázích řízení, tedy zejména v odvolacím řízení, může daňový subjekt uplatňovat námitky či důkazy, které mohou mít vliv na správné zjištění a stanovení daně, a správce daně se jimi musí zabývat.

Stanovení termínu k projednání zprávy o daňové kontrole nelze považovat za určení lhůty ve smyslu § 32 zákona č. 280/2009 Sb. , daňový řád.

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 2. 2018, sp. zn. 9 Afs 305/2016 , www.nssoud.cz/

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 2. 2018, č. j. 9 Afs 305/2016-31

V praxi se setkáváme s diskusemi nad pravidly pro ukončování daňové kontroly většinou v případech, kdy daňový subjekt s jejími výsledky nesouhlasí a snaží se ještě před ukončením kontroly její výsledek zvrátit. Zajímavým rozsudkům správních soudů z této oblasti se budeme věnovat v dnešním výběru z judikatury.

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 8. 2017, čj. 7 Afs 68/2017-36