Důvodová zpráva k zákonu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí

Pokud jde o platnou právní úpravu daně z převodu nemovitostí, je tato daň společně s daní dědickou a daní darovací upravena zákonem č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 357/1992 Sb.“).

Předmětem daně z převodu nemovitostí podle tohoto zákona jsou úplatné převody nebo přechody vlastnictví k nemovitostem, přičemž za nemovitosti jsou pro účely zákona považovány věci nemovité, tj. podle dosavadního občanského zákoníku pozemky a stavby spojené se zemí pevným základem, a dále byty a nebytové prostory.

V platné právní úpravě daně z převodu nemovitostí je osoba poplatníka daně určena v závislosti na tom, zda jde o převod nebo přechod vlastnického práva k nemovitostem. Při přechodech vlastnického práva je poplatníkem nabyvatel; jde převážně o případy, kdy dosavadní vlastník pozbývá svého vlastnického práva bez své vůle a nelze po něm tudíž úhradu daně z převodu nemovitostí, na němž nemá žádný zájem, spravedlivě požadovat. Při smluvních převodech je poplatníkem daně z převodu nemovitostí převodce; právní úprava zde kromě jiného vychází z názoru, že převodce má z úplatného převodu finanční prostředky, ze kterých je schopen daň zaplatit. Je-li poplatníkem daně z převodu nemovitostí převodce, je nabyvatel ze zákona ručitelem.

Podle současného zákona se základ daně z převodu nemovitostí obecně stanoví porovnáním ceny zjištěné podle oceňovacích předpisů a sjednané ceny, přičemž základem daně je ta vyšší z nich. Ačkoli právní úprava postupně zavádí v případech, kdy nehrozí obcházení zákona simulováním nižších kupních cen, základ daně odvozený z jiné ceny než zjištěné (např. z ceny stanovené v soudním nebo správním řízení, ceny dosažené v dražbě či prodejem prováděným nebo schváleným soudem, ceny určené pro účely ocenění nepeněžitých vkladů do obchodních společností), jde o jednotlivé výjimky z obecného režimu, v jehož rámci je poplatník u většiny zdaňovaných převodů povinen nechat zhotovit pro účely stanovení základu daně znalecký posudek o zjištěné ceně. Povinné předkládání znaleckých posudků zvyšuje finanční náklady poplatníků spojené s daňovou povinností řádově o tisíce korun.

Daň z převodu nemovitostí činí 4% ze základu daně. Daň je splatná v poslední den lhůty stanovené pro podání daňového přiznání. Poplatník je povinen podat daňové přiznání nejpozději do konce třetího měsíce následujícího po měsíci, v němž došlo k rozhodné právní skutečnosti, např. k provedení vkladu do katastru nemovitostí, nabytí právní moci rozhodnutí ap.

U daně z převodu nemovitostí lze uplatnit řadu osvobození, zejména u převodů a přechodů vlastnictví k nemovitostem v souvislosti s privatizací státního majetku a při převodech a přechodech majetku obchodních společností nebo družstev, ale také např. u převodů bytů. Rozsah osvobození je změněn zákonem č. 458/2011 Sb., o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, který již byl schválen Parlamentem České republiky a jímž se mimo jiné ruší osvobození vkladů nemovitostí do základního kapitálu obchodních společností a družstev.

Současná právní úprava nemá dopad ve vztahu k zákazu diskriminace.

Daňové zákony je nezbytné přizpůsobit rekodifikaci soukromého práva a dalším změnám, které mají nastat od 1. ledna 2014. V opačném případě hrozí níže popsané důsledky. S ohledem na rozpuštění Poslanecké sněmovny vláda předkládá návrh zákonného opatření Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí.

Návrh zákonného opatření Senátu obsahově navazuje na návrh zákona o dani z nabytí nemovitých věcí (sněmovní tisk 1003 a senátní tisk 170), který byl Senátem zamítnut. Kompletní přepracování návrhu zákonného opatření Senátu či jeho rozdělení podle klíče, která ustanovení souvisejí s rekodifikací soukromého práva a která nikoli, není možné vzhledem ke krátké době, kterou má vláda coby navrhovatel k dispozici pro přípravu tohoto návrhu (blíže k tomuto tématu viz bod 4.1.). Návrh zákonného opatření Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí z uvedených důvodů z obsahového hlediska vychází ze znění schváleného Poslaneckou sněmovnou včetně přijatého pozměňovacího návrhu, který byl legislativně technického charakteru. K věcné změně došlo pouze v otázce poplatníka daně, která byla předmětem kritiky ze strany Senátu.

Oproti výše citovanému návrhu zákona jsou v zákonném opatření Senátu odlišně řešeny:

K základním cílům nové právní úpravy transferové daně, jejíž název se v souvislosti s novým vymezením předmětu a poplatníka mění na daň z nabytí nemovitých věcí, patří:

Nový občanský zákoník, účinný od 1. ledna 2014, mění oproti dosavadnímu stavu již samotné pojetí nemovitých věcí. V důsledku návratu k zásadě pozbývá stavba, až na několik výjimek, charakteru samostatné věci a stává se součástí pozemku; současně nový občanský zákoník rozšiřuje pojem nemovitých věcí i na věcná práva k nim. Nový občanský zákoník rovněž zavádí některé nové právní instituty, resp. navrací se k některým tradičním právním institutům (např. právo stavby, svěřenský fond), popř. mění jejich pojetí a obsah (např. sdružení majetku do společnosti, spoluvlastnictví). Nová úprava daně z nabytí nemovitých věcí, zejména pokud jde o vymezení předmětu daně, na tuto úpravu navazuje - vychází z nové koncepce nemovitých věcí, ačkoli nerozšiřuje předmět daně v odpovídajícím rozsahu, ale omezuje ho oproti vymezení nemovitých věcí v novém občanském zákoníku pouze na nabytí vlastnického práva k hmotným nemovitým věcem a k právu stavby, a zohledňuje i existenci a obsah právních institutů podle nového občanského zákoníku (např. předmětem daně má být i nabytí nemovité věci do svěřenského fondu).

Novou úpravu daně z nabytí nemovitých věcí je nezbytné navázat rovněž na nový zákon o obchodních korporacích, který nabývá účinnosti současně s novým občanským zákoníkem, a to především v ustanoveních týkajících se vkladů nemovitých věcí do obchodních korporací.

Nová právní úprava v zásadě zachovává dosavadní právní úpravu osoby poplatníka daně. Z důvodu snazšího přizpůsobení se poplatníků nové právní úpravě a podpoření právní jistoty se ponechává v případě běžných transakcí na základě kupních a směnných smluv poplatníkem převodce s tím, že nabyvatel je stejně jako podle dosavadní právní úpravy ručitelem. Nicméně smluvním stranám je nově umožněno zvolit si poplatníkem nabyvatele, což eliminuje nutnost existence ručitelství za daň.

V ostatních případech (tj. zejména v případech, kdy je podle dosavadní právní úpravy poplatníkem nabyvatel), je poplatníkem nabyvatel.

Navrhované zákonné opatření Senátu navazuje na dosavadní právní úpravu a dále snižuje počet případů, kdy je pro stanovení základu daně nezbytné vypracování znaleckého posudku určujícího zjištěnou cenu, a tím i snižuje náklady poplatníků na zajištění těchto posudků.

Uvedenou redukci umožňuje zcela nová koncepce úpravy základu daně (resp. nabývací hodnoty, od níž se základ daně odvozuje) při nabytí běžně převáděných nemovitých věcí, k nimž patří rodinné domy, stavby pro rodinnou rekreaci, garáže, pozemky tvořící s těmito stavbami funkční celek, pozemky, jejichž součástí jsou tyto stavby, a dále pozemky bez trvalého porostu, na nichž není zřízena stavba a k nimž nebylo zřízeno právo stavby, a bytové, garážové, sklepní a komorové jednotky. Převody těchto nemovitých věcí tvoří přibližně 70-80% všech uskutečněných převodů.

Pro účely určení nabývací hodnoty těchto nemovitých věcí se - oproti dosavadní úpravě - nebude sjednaná cena porovnávat se zjištěnou cenou podle oceňovacích předpisů, ale se srovnávací daňovou hodnotou, jež bude primárně odvozena od tzv. směrné hodnoty, která vychází z cen běžně převáděných nemovitých věcí (při zohlednění jejich druhu, polohy, účelu, stavu, stáří, vybavení a stavebně technických parametrů) v daném místě a srovnatelném časovém období, nashromážděných správci daně. Současně se poplatníkovi poskytuje možnost volby, zda se pro určení srovnávací daňové hodnoty jím nabývané nemovité věci použije namísto směrné hodnoty zjištěná cena (v tomto případě bude ovšem povinen předložit znalecký posudek).

Hlavním důvodem této změny v úpravě základu daně u běžně převáděných nemovitých věcí, která současně představuje předstupeň k plánovanému budoucímu oceňování nemovitých věcí pro daňové účely obvyklou cenou, jež je podmíněno naplněním registru nemovitých věcí dostatečným množstvím údajů o nemovitých věcech, včetně údajů cenových, je snížení administrativní a finanční zátěže na straně poplatníků. V případech, kdy bude nabývací hodnota stanovena na základě srovnání sjednané ceny se srovnávací daňovou hodnotou odvozenou od směrné hodnoty, vypočte a vyměří daň správce daně. Poplatník přitom bude mít možnost zjistit výši srovnávací daňové hodnoty odvozené od směrné hodnoty na internetu pomocí daňové kalkulačky na základě uvedení údajů o nabývané nemovité věci. Směrnou hodnotu však lze zatím využít pouze u běžně převáděných nemovitých věcí, neboť u jiných, např. atypických staveb, nemá správce daně k dispozici dostatečné údaje o nemovitých věcech daného druhu pro určení její výše. S ohledem na tyto další případy se nově zavádí možnost, aby poplatník uplatnil odměnu a náklady uhrazené znalci za vyhotovení znaleckého posudku, který je zákonným opatřením Senátu vyžadován pro účely stanovení daně, jako daňový výdaj.

Dalším ze zásadních cílů, které nové zákonné opatření Senátu sleduje, je snižování administrativní zátěže související se stanovením a vybráním daně, a to jak na straně poplatníků, tak na straně správců daně. Návrh nového zákonného opatření Senátu přináší kromě podstatného omezení povinnosti předkládat znalecké posudky o zjištěné ceně nabývaných nemovitých věcí podle zákona upravujícího oceňování majetku i další změny v daném směru.

Návrh úpravy daně z nabytí nemovitých věcí předpokládá postupné omezování rozsahu písemností, jež budou poplatníci povinni k daňovým přiznáním přikládat. Správce daně nebude od poplatníků vyžadovat předkládání písemností v případech, kdy si může potřebné údaje ověřit bezplatně z informačních systémů veřejné správy (zpočátku půjde především o písemnosti potvrzující nebo osvědčující zvláštní cenu, např. uložené ve sbírce listin obchodního rejstříku; do budoucna, s postupující elektronizací katastru nemovitostí, lze počítat i se smlouvami, na jejichž podkladě se provádí vklad do katastru nemovitostí). Současně návrh zákonného opatření Senátu nově umožňuje, aby poplatník dodal vyžadované přílohy daňového přiznání pouze ve formě prosté kopie v listinné nebo elektronické podobě. Těmito změnami dojde k časovým i finančním úsporám na straně poplatníků.

Důležitým opatřením v daném směru je též změna v charakteru daňové povinnosti manželů při nabytí nemovité věci do jejich společného jmění, v jejímž důsledku budou manželé nově poplatníky daně společně a nerozdílně. Tato úprava lépe odpovídá pojetí a smyslu společného jmění manželů a oproti současnému stavu, kdy je každý z manželů samostatným poplatníkem daně, bude představovat podstatné zjednodušení správy daně nejen z hlediska poplatníků, ale i z hlediska správce daně.

V rámci přípravy návrhu nové právní úpravy byla přezkoumána jednotlivá ustanovení dosavadní právní úpravy týkající se osvobození od daně z hlediska jejich současné potřebnosti a odůvodněnosti. Bylo zjištěno, že mnohá osvobození, která byla do zákona zakotvena již v 90. letech minulého století, vycházejí ze specifických okolností společenské a ekonomické transformace v daném období a již neodpovídají aktuální situaci.

Tato osvobození, z nichž některá jsou již víceméně překonána (např. osvobození převodů a přechodů vlastnictví k nemovitostem v souvislosti s privatizací státního majetku) a další se ve změněných ekonomických a společenských podmínkách jeví jako nesystémová nebo neopodstatněná (např. osvobození vkladů do obchodních společností a družstev, které mělo podpořit rozvoj podnikání v počáteční fázi tržního hospodářství), byla zrušena. V případě zrušení osvobození vkladů do obchodních společností a družstev přebírá návrh nového zákonného opatření Senátu právní úpravu obsaženou již v zákoně č. 458/2011 Sb., o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů.

Přizpůsobením navrhované úpravy právním předpisům Evropské unie došlo dále k redukci osvobození v případech nabytí nemovité věci z majetku státu, popř. územního samosprávného celku, právnickou osobou, jejíž je tento subjekt zřizovatelem nebo jediným členem. V těchto případech lze osvobození přiznat jen za podmínky, že nejde o veřejnou podporu neslučitelnou s vnitřním trhem podle přímo použitelného předpisu Evropské unie, tj. - vykonává-li nabyvatel ekonomickou činnost - obvykle pouze v rozsahu podpory de minimis, popř. v rozsahu podpory podřaditelné pod některou z blokových výjimek.

V důsledku redukce případů osvobození od daně lze - v rozsahu, v jakém se tato osvobození skutečně uplatňovala - očekávat snížení administrativní náročnosti spojené se správou daně (např. s ohledem na časový test u osvobození vkladů do obchodních společností) a současně zvýšení daňových výnosů. Rozsah osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí podle navrhovaného zákonného opatření Senátu byl naproti tomu ve srovnání se stávající úpravou rozšířen o osvobození nabytí vlastnického práva k nemovité věci jejím uživatelem na základě finančního leasingu. Důvodem této změny je snaha sjednotit rozsah zdanění v případě nabytí nemovité věci formou finančního leasingu s jinými způsoby jejího nabytí (např. na úvěr), tj. i zde podrobit dani pouze jedno nabytí (a to nabytí nemovité věci poskytovatelem leasingu).

Navrhovaná právní úprava nemá dopad ve vztahu k zákazu diskriminace.

Vzhledem k předpokládané účinnosti rekodifikace soukromého práva ke dni 1. ledna 2014 je nezbytné k tomuto datu reagovat na změny, které tato rekodifikace přináší. Jde jak o změny terminologické, tak o zavedení některých nových, v českém právním řádu dosud neexistujících, institutů a změny v institutech stávajících (např. znovuzavedení zásady , zavedení institutu svěřenského fondu). Stejně tak je nezbytné reagovat na další změny právního řádu, které vyvolávají potřebu zásahu do daňových zákonů (např. nová úprava katastrálního zákona nebo nová právní úprava řízení o pozůstalosti).

Pokud by nedošlo k realizaci zmíněných změn, které přizpůsobují daňové právo změnám právního řádu v čele s rekodifikací soukromého práva, znamenalo by to pro daň z převodu nemovitostí tyto následky:

Absenci právní úpravy, která přizpůsobí daňové zákony rekodifikaci soukromého práva, není možné překlenout prostřednictvím obecných přechodných ustanovení obsažených v novém občanském zákoníku. Na rozdíl od jiných právních odvětví je v daňovém právu uplatňována zásada v pochybnostech ve prospěch daňového subjektu. Podle ustálené judikatury je zákonodárce povinen upravit pravidla pro stanovení a výběr daní natolik určitě, aby nevznikaly pochybnosti o smyslu a účelu právní normy. Je tomu tak proto, že daňové právo zasahuje do majetkové sféry daňového subjektu a tím omezuje jedno z jeho základních práv - právo vlastnit majetek. Proto, pokud výkladové pochybnosti v daňovém právu vzniknou, je nezbytné vyložit jej vždy ve prospěch daňového subjektu. Stát nemůže na úkor daňového subjektu profitovat z výkladových nejasností, které způsobil. S ohledem na tyto skutečnosti nelze připustit, aby byly daňové povinnosti osob dovozovány výkladem obecných přechodných ustanovení, která jsou navíc obsahem jiného než daňového zákona, a je nezbytné přistoupit k důkladné změně daňových předpisů, která je z povahy věci rozsáhlá.

Nelze též souhlasit s myšlenkou, že daňové právo nemusí být rekodifikaci soukromého práva přizpůsobeno, protože je součástí práva veřejného, které existuje samostatně a na soukromém právu nezávisle. Nový občanský zákoník sice stanoví, že uplatňování práva soukromého je na uplatňování práva veřejného nezávislé (§ 1 odst. 1). Je otázkou, nakolik může být tato právní norma objektivního práva s ohledem na existenci obecných právních zásad závazná, nicméně to neznamená, že by stanovila, že uplatňování práva veřejného je nezávislé na právu soukromém. Ba naopak, i při respektování rozdělení práva na soukromé a veřejné (na čemž však nepanuje v doktríně ani judikatuře shoda), zcela jistě není možné vystavět mezi nimi hráz, jak dokládá i četná Ústavního a Nejvyššího správního soudu. Právní řád tvoří jeden celek. Ačkoli dělení na kategorie soukromého a veřejného práva může mít při aplikaci nebo tvorbě práva svůj význam, není možné jej přeceňovat a dovozovat, že na pravidlo práva veřejného, se nevztahuje právo soukromé (občanský zákoník) a toto pravidlo si tím pádem žije svým vlastním životem.

Zákonné opatření Senátu je zvláštním institutem zamýšleným pro případy, kdy je rozpuštěna Poslanecká sněmovna, a tudíž není možné schvalovat nové zákony. K zajištění existence systému dělby moci a řádného fungování státu je nezbytné v situaci, kdy je Poslanecká sněmovna rozpuštěna, umožnit výkon zákonodárné pravomoci nerozpustitelným Senátem. Vzhledem k tomu, že od vzniku samostatné České republiky nebylo přijato žádné zákonné opatření Senátu, neexistují k této problematice žádné precedenty a tím spíše ani ustálená Ústavního soudu. Proto je při zhodnocení ústavnosti nezbytné vycházet zejména z normativního textu Ústavy České republiky (dále jen „Ústava“), dalších právních předpisů a dále z odborné literatury a právní teorie.

Pravomoc Senátu vydávat zákonná opatření vyplývá z čl. 33 Ústavy. Podle důvodové zprávy k tomuto ustanovení je jeho základním účelem zajistit kontinuitu základního fungování moci výkonné a zákonodárné i v době krize.

Zákonné opatření Senátu má pouze podmíněnou platnost. Není-li schváleno Poslaneckou sněmovnou na její první schůzi, pozbývá platnosti .

Z čl. 33 Ústavy vyplývají pro navrhovatele tyto 4 podmínky, které je nutné kumulativně splnit:

Podmínka neodkladnosti je splněna v případě, že (i) objektivně existuje takový nežádoucí stav, který (ii) je nutné neprodleně zhojit, (iii) jinak by nastaly závažné negativní následky materiálního či hodnotového charakteru, přičemž (iv) tento stav je možné napravit pouze formou zákonného opatření Senátu, které (v) je způsobilé takový stav zhojit, aniž by vyvolalo obdobné nebo větší negativní následky.

Spoléhat se na dřívější termín ustavující schůze Poslanecké sněmovny je v tomto směru velkým rizikem, a proto řešení formou zákona nelze uplatňovat.

Předložení návrhů zákonných opatření Senátu je tak jediná cesta, jak v současné době zajistit kontinuitu základního fungování moci výkonné a zákonodárné a neprodleně reagovat na vzniklou nežádoucí situaci tak, aby nedošlo k ohrožení právní jistoty a legitimního očekávání subjektů.

Jako vhodnější varianta se proto jeví využít zákonné opatření Senátu k úpravě daňových a souvisejících zákonů tak, aby byla k 1. lednu 2014 zajištěna potřebná reakce na rekodifikaci soukromého práva. S ohledem na omezený časový prostor, který je vládě coby navrhovateli zákonného opatření Senátu svěřen, je z hlediska obsahového nezbytné maximálně vyjít ze zamítnutých návrhů. Připravit návrhy zcela jiné nebo výrazně přepracované je v tomto ohledu fakticky nesplnitelné. Navíc by zde hrozilo riziko, že výraznější zásahy do textu způsobí nechtěné následky v podobě vzniku mezer a neprovázaností. Z tohoto důvodu se navrhované zákonné opatření Senátu soustředí pouze na řešení věcného tématu, které vedlo k zamítnutí původní předlohy ze strany Senátu.

Výše zmíněná časová tíseň vychází ze skutečnosti, že zákonná opatření Senátu lze přijímat pouze do doby, kdy trvá Ústavou předvídaná podmínka rozpuštění Poslanecké sněmovny. Vzhledem k obecné formulaci není zřejmé, zda tento stav končí již dnem zvolení nových poslanců, dnem zahájení zasedání nové Poslanecké sněmovny, nebo až dnem zahájení ustavující schůze Poslanecké sněmovny. Bez ambice autoritativně posoudit, která z předestřených variant je správná, je však možné konstatovat, že zvolené řešení by mělo respektovat zásadu minimalizace rizik. Z tohoto důvodu se vláda rozhodla návrh zákonného opatření Senátu předložit tak, aby jej Senát obdržel minimálně 3 týdny před konáním voleb do Poslanecké sněmovny. Pokud by se totiž jako správný ukázal závěr, že zákonná opatření Senátu je možné přijímat pouze do doby vzniku mandátu nově zvolených poslanců, pak by jakékoliv zákonné opatření Senátu přijaté mezi okamžikem skončení voleb do Poslanecké sněmovny a zahájením její ustavující schůze bylo protiústavní, a to se všemi z toho plynoucími důsledky.

Z výše uvedených důvodů je podle předkladatele naplněna podmínka neodkladnosti přijetí zákonného opatření Senátu.

Odborná literatura uvádí, že okruh záležitostí, jež by jinak vyžadovaly přijetí zákona, je vymezen materií, kterou v okamžiku navržení zákonného opatření Senátu upravují zákony, a jde tedy o jejich změnu, a dále ustanoveními v Ústavě nebo zákonech, která stanoví, že určité otázky mohou být upraveny pouze zákonem.

Navrhované zákonné opatření je opatřením daňového charakteru, proto se na něj mimo jiné vztahují ustanovení čl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“), podle kterého povinnosti mohou být ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod, a ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny, které stanovuje, že daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona. V daňové oblasti se tedy uplatňuje tzv. výhrada zákona. V souladu s uvedenými ustanoveními Ústavy a Listiny mohou být prováděcím právním předpisem dle ustálené judikatury Ústavního soudu jednotlivcům ukládány povinnosti, ovšem nikoliv povinnosti primární, tedy tyto základní povinnosti musí být stanoveny alespoň rámcově, ale přitom dostatečně jasně a určitě zákonem, který potom podzákonný právní předpis pouze upřesňuje. Z toho vyplývá, že v případě daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění je nezbytné, aby konstrukční prvky daně, např. subjekt, předmět, základ nebo sazba daně, byly stanoveny alespoň rámcově zákonem. Není tak možné předkládané změny učinit jinak než formou zákona. Lze tedy shrnout, že navrhovaná právní úprava s ohledem na ústavní premisy by jinak vyžadovala přijetí zákona.