Okamžik uskutečnění účetního případu v účetnictví podnikatelů

Vymezení okamžiků uskutečnění účetních případů týkajících se účetní jednotky je , který je jedním ze základních vnitřních předpisů účetní jednotky. V některých případech je tento okamžik jednoznačný, například při platbě v hotovosti, v jiných případech takto jednoznačné vymezení není. Úplný a konečný výčet těchto okamžiků však nelze stanovit ani zákonem ani jiným účetním předpisem.

Obecně platí, že , zda

. Český účetní standard pro podnikatele č. 001 Účty a zásady účtování na účtech (dále jen „ČÚS“) v bodě 2.4.3. poskytuje určitý návod pro stanovení okamžiku uskutečnění účetního případu a uvádí některé příklady, které podrobněji komentuji.

Pokud jde o vlastní uzavření smlouvy, je třeba zdůraznit, že . Například smlouva kupní obsahuje závaznou dohodu o nákupu zboží. Účetní doklady však začnou vznikat až následně – příjemka zboží při jeho dodání, faktura na úhradu přijatého zboží, popřípadě následně při naplnění určitých podmínek – dobropis při reklamaci, vyúčtování smluvní pokuty či úroků z prodlení aj. Obdobně tomu bude u smlouvy nájemní, rámcové kupní, příkazní smlouvy poradců či advokátů nebo i pracovní a manažerské smlouvy. Smlouva však zcela jistě zabezpečí průkaznost účetního záznamu. Není nezbytně nutné, aby byla jeho součástí (tím méně originál smlouvy), účetní doklad může obsahovat přímý odkaz na existenci smlouvy, např. spisové číslo, pod nímž je smlouva v účetní jednotce vedena. Je však žádoucí, aby účetní pracovník měl možnost se s obsahem smlouvy seznámit, neboť jen tak může účetní případ správně zachytit.

Při účtování bude podstatné posoudit, zda poskytnutá/přijatá záloha představuje pohledávku/závazek, zejména při rozhodování, zda jsou či nejsou předmětem kurzových přepočtů k rozvahovému dni a následnému vyúčtování. K poskytnutým zálohám vedeným v cizí měně je proto třeba přistupovat s veškerou opatrností a zvážit všechny souvislosti, neboť tyto skutečnosti mají vliv nejen na účetní výsledek hospodaření (včetně ocenění majetku), ale i na daňový základ. Této věci se týká i Nejvyššího správního soudu 4 Afs 170/2021-35 ze dne 14. 2. 2022, ze kterého vyplývá závěr, že poskytnutou zálohu v cizí měně při nákupu dlouhodobého majetku není nutné na konci účetního období přeceňovat, pokud neexistuje důvodný předpoklad, že k dodání majetku nedojde a tato záloha bude vrácena zpět. Z toho lze dovodit, že pokud je obsah konkrétní skutečnosti, ke které dojde v účetní jednotce, ve shodě s tímto judikátem, lze o obsahu účetního případu účtovat obdobně. A naopak, nelze rozhodnout, že veškeré zálohy v cizí měně se ke konci rozvahového dne, nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, paušálně nepřeceňují.

Pokud jde o účtování případné , tato pohledávka vzniká např. okamžikem stanovení výše náhrady škody statutárním orgánem společnosti nebo jím pověřené osoby. Takovéto rozhodnutí se po doplnění všech náležitostí stává účetním dokladem. Den tohoto rozhodnutí je okamžikem uskutečnění účetního případu. Případné uzavření smlouvy o „uznání dluhu“ mezi věřitelem a dlužníkem je pouze možností podpůrného charakteru, jak dluh zajistit, případně sjednat způsob zaplacení (jednorázově či splátkami), není však podmínkou existence pohledávky vůči odpovědnému zaměstnanci ani okamžikem vzniku pohledávky vůči odpovědné osobě

Pro potřeby ke dni jejich vzniku lze za okamžik uskutečnění účetního případu považovat:

Pohledávky a dluhy vyjádřené v cizí měně jsou účetní jednotky povinny přepočítat na českou měnu kurzem devizového trhu vyhlášeným ČNB. Pro ocenění v okamžiku uskutečnění účetního případu může účetní jednotka pro přepočet cizí měny na českou měnu použít , používaný účetní jednotkou po předem stanovenou dobu (např. měsíc, čtvrtletí, rok) v souladu s interní směrnicí, ale vždy na základě kurzu devizového trhu vyhlášeného ČNB. Na konci účetního období musí být všechny pohledávky a dluhy vyjádřené v cizí měně přepočteny devizovým kurzem ČNB vyhlášeným k rozvahovému dni. Obdobně se to týká i ostatního majetku a závazků vyjádřených v cizí měně uvedených v § 4 odst. 12 zákona.

Jako okamžiky uskutečnění účetního případu je také možno využít příklady uvedené v pokynu GFŘ D-59 (nahrazuje od započatého zdaňovacího období 2023 pokyn D-22), v části k § 23 odst. 2, bod 4, který stanoví , tj. rozhodné datum pro určení období, ve kterém dojde k daňovému posouzení nákladu či výnosu. Jako příklad skutečností, které determinují časové přiřazení nákladu či výnosu se uvádí:

Dalšími příklady možných okamžiků uskutečnění účetního případu, při kterých vzniká (nebo naopak nevzniká) v průběhu účetního období kurzový rozdíl, musí-li být položky majetku a závazků v cizí měně uvedené v § 4 odst. 12 zákona přepočítány na českou měnu, obsahuje bod 2.2. a 2.3. ČÚS 006 Kurzové rozdíly

zaúčtované v souladu s účetními předpisy na vrub nákladů nebo ve prospěch výnosů, a to jak v průběhu roku, tak k rozvahovému dni, k němuž se zpracovává účetní závěrka, bez ohledu na to, k jakému výdaji nebo příjmu se vztahují.

při

vymezuje vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále „vyhláška“).

U dlouhodobějších investic je nutno se zaměřit jednak na druhy nákladů patřících do jejich ocenění a jednak na dva hraniční časové okamžiky, tj. .

. Rozhodnutí může mít formu zápisu z jednání představenstva či písemné rozhodnutí jednatele společnosti o zahájení prací spojených s pořízením investice, v němž by měl být stanoven cíl jako budoucí stav, ke kterému účetní jednotka směřuje a o jehož dosažení usiluje, a také způsob zajištění financování a realizace. Časového okamžiku zahrnutí souvisejících nákladů do pořizovací ceny dlouhodobého majetku se týká následující .

K výše uvedené věci se vyjádřil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 18. 7. 2019, čj. 7 Afs 365/2018-62 následovně:

, tj. do okamžiku nabytí způsobilosti věc užívat, respektive nabytí provozuschopnosti věci z technického a právního hlediska (zkoušky, revize, atd.) bez ohledu na to, kdy se věc začne fakticky používat (viz § 6 odst. 8 a § 7 odst. 11 vyhlášky). V případě stavebních děl je nezbytné, aby stavba byla dokončena, předána a také investorem/vlastníkem převzata. Od okamžiku uvedení pořizovaného dlouhodobého majetku do užívání se zahajují účetní odpisy. , a to ani např. v případech předčasného užívání stavby podle § 123 odst. 1 stavebního zákona. Neodpisují se pozemky a jiný majetek vymezený zvláštními právními předpisy nebo prováděcími právními předpisy (viz § 56 odst. 8 a 11 vyhlášky). Účetním záznamem pro zaúčtování dokončeného dlouhodobého majetku na příslušný majetkový účet je zpravidla vnitřní účetní doklad – tzv. Protokol o zařazení dlouhodobého majetku do užívání. Obdobně se postupuje v případech technického zhodnocení provedeného na dlouhodobém hmotném a nehmotném majetku.

Praktické vyjasnění přinesla Národní účetní rady (NÚR) č. 33 – Určení okamžiku zařazení dlouhodobého hmotného majetku do užívání.

Daňové ani účetní předpisy neřeší u pořizovaného dlouhodobého majetku tzv. ani . Jedná se o případ, kdy je vydán kolaudační souhlas s užíváním části stavby schopné samostatného užívání, avšak některé části budovy zůstávají nezkolaudovány. Účetní jednotka (budoucí pronajímatel) provádí výstavbu budovy tak, že některé prostory v budově jsou ponechány pouze v základní úpravě a nájemci si tyto prostory přizpůsobují podle svých potřeb. Provedení některých stavebních prací zajišťují samotní nájemci a účetní jednotka tak disponuje pouze kolaudačním souhlasem na část stavby schopné samostatného užívání, zahrnující společné prostory a technologie (případně i další dokončené prostory, např. některé kanceláře).

Koordinační výbor Generálního finančního ředitelství s Komorou daňových poradců (KV KDP – příspěvek 580/19.05.21 ze dne 19. 5. 2021) přijal k této věci následující závěry, ze kterých je možné vycházet a využít je i pro potřeby účetnictví. Jedná se o následující závěr:

Dalším vcelku frekventovaným případem je tzv. . Pro řešení obdobných transakcí lze použít následující .

, které podléhají zápisu do katastru nemovitostí (mj. stavby, budovy a jednotky), vymezuje § 56 odst. 10 vyhlášky. Pro stanovení okamžiku uskutečnění účetního případu pro zařazení do užívání a zahájení odpisování dlouhodobého majetku, je rozhodující . Dojde-li k povolení zápisu, účetní zápisy k tomuto dni se nemění. Není-li zápis povolen, provede účetní jednotka odpovídající opravu účetním zápisem. Podmíněnost okamžiku uskutečnění účetního případu nabytím právního účinku zápisu vyjádří účetní jednotka na účetním záznamu, který obsahuje i označení příslušného analytického účtu, a uvede o tomto informaci v příloze účetní závěrky a v inventurních soupisech. se účtuje obdobně, tzn. ke stejnému časovému okamžiku o pohledávce a výnosu z prodeje nemovitosti a proti tomu o nákladu z jejího vyřazení.

V některých případech při převodech nemovitostí se však rozchází okamžik uskutečnění účetního případu a okamžik uskutečnění zdanitelného plnění, a to zejména s ohledem na znění § 21 odst. 2 a § 20a zákona o DPH.

Dále se budu věnovat , ale lze je dovodit z obecných účetních zásad a principů anebo z jiných právních předpisů.

Okamžikem uskutečnění účetního případu je , např. vkladu nebo výběru z účtu peněžních prostředků, čerpání nebo splácení úvěrů.

Okamžikem uskutečnění účetního případu pro přepočet cizí měny na českou měnu je .

Rozhodným dnem pro účetní a daňové posouzení následně poskytnuté slevy či bonusu (nejde o slevy poskytnuté přímo při odběru zboží či služby) je . Pokud není známa jejich přesná částka, použije se dohadná položka podle zásady respektování časové a věcné souvislosti nákladů a výnosů zachycených v účetnictví. V případě, kdy se v účetnictví dohadná položka nevytvoří, neboť o dotyčné skutečnosti se účetní jednotka dozví se zpožděním, tj. po uzavření účetních knih, se účtuje o slevě či bonusu do aktuálního účetního období. Z pohledu poskytovatele se poskytnuté slevy a bonusy nejčastěji účtují do provozních/finančních nákladů a slevy a bonusy přijaté do provozních/finančních výnosů, z pohledu příjemce naopak.

Vzhledem k tomu, že dohadné položky mají charakter pohledávek nebo závazků, je třeba k nim tak v účetnictví přistupovat. Neznalost přesné částky nemění jejich charakter. Odhad očekávané skutečnosti je nutné provést v měně, ve které příslušná pohledávka (závazek) bude uhrazena, a na českou měnu přepočítat kurzem dle vnitřní směrnice (pevným nebo aktuálním).

Pokud je o dohadné položce účtováno v průběhu účetního období, je oceněna příslušným kurzem dle vnitřní směrnice. K datu účetní závěrky se přepočte kurzem ČNB k rozvahovému dni a zaúčtuje se kurzový rozdíl.

O dohadné položce (účetní jednotka čeká, zda do konce období nepřijdou příslušné dokumenty pro zaúčtování skutečné pohledávky nebo závazku); je možné pro zaúčtování odhadu použít rovnou kurz ČNB k rozvahovému dni. Jedná-li se např. o dlouhodobou dohadnou pohledávku, která bude uhrazena až v následujících účetních obdobích, pak k datu účetní závěrky každého následujícího období je nutné přepočítat hodnotu dohadné pohledávky kurzem ČNB k příslušnému rozvahovému dni a zaúčtovat kurzový rozdíl. Jakmile účetní jednotka obdrží kompletní dokumentaci k zaúčtování příslušné pohledávky, dohadnou položku zruší a zaúčtuje příjem pohledávky běžným způsobem. Okamžikem uskutečnění účetního případu je pak den vzniku příslušné pohledávky.

Okamžikem uskutečnění účetního případu je . Jde zpravidla o případy, kdy se snížení hodnoty pohledávky jeví jako trvalé (na rozdíl od přechodného snížení, které se řeší prostřednictvím opravných položek), tj. reálná šance na vymožení pohledávky již prakticky neexistuje. Jedná se např. o případy, kdy dlužník je nekontaktní, neznámého pobytu, pohledávka je tudíž nežalovatelná, případně uplynula promlčecí lhůta apod. Často pak nastane souběh obou skutečností a reálná hodnota pohledávky směřuje k nule. Odpis pohledávky se účtuje na vrub účtové skupiny 54 (např. zápisem MD 546 / D 311), který by měl být analyticky rozlišen na daňově účinnou a daňově neúčinnou část.

Takto odepsanou pohledávku, pokud je ekonomicky významná a z právního hlediska i nadále existuje (odpis pohledávky neznamená její zánik), je vhodné dál sledovat a účtovat na podrozvahových účtech [viz bod 2.3.2. písm. k) ČÚS č. 001 Účty a zásady účtování na účtech] ve výši jmenovité hodnoty, resp. její neuhrazené části. Pokud předmětná pohledávka zanikne v právním slova smyslu (např. smrtí nebo zánikem dlužníka bez právního nástupce), bude vypuštěna i z podrozvahových účtů věřitele. Účetní jednotka tak může v podstatě kdykoliv rozhodnout v závislosti na konkrétních podmínkách, kterou pohledávku a v jaké výši odepíše (viz ČÚS č. 019 Náklady a výnosy bod 3.6.6.), přičemž je možný i částečný odpis pohledávky. Jde-li o odpis cizoměnové pohledávky, pak je nutno ji k tomuto datu přepočítat na českou měnu v souladu s vnitřním předpisem účetní jednotky. Při odpisu cizoměnové pohledávky pak vzniká kurzový rozdíl.

Z hlediska daňového jsou podmínky pro uznání takového odpisu stanoveny v § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů. Daňový odpis pohledávky je prakticky možný jen ze dvou důvodů:

V opačném případě věřitel nemůže daňově uplatnit hodnotu odepsané pohledávky. Toto omezení nelze obejít ani prostřednictvím ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, které se týká daňových výdajů, a to do výše s nimi souvisejících příjmů.

Pokud jde o závazky, , neboť právně neexistuje. Odpis závazku právně existujícího, nepromlčeného, neuhrazeného či snížení hodnoty závazku z důvodu narůstající doby po splatnosti, . Zaniklý dluh se účtuje do výnosů podle bodu 4.1.3. ČÚS č. 019 Náklady a výnosy. Výjimkou z výsledkového účtování zaniklých závazků je nevyplacený podíl na zisku nebo jiných vlastních zdrojů, které společnost převede na účet nerozděleného zisku minulých let.

Pokud účetní jednotka investuje volné peněžní prostředky na burze, od obchodníka s cennými papíry dostává pravidelné výpisy, na kterých je u jednotlivých transakcí (nákup, prodej) uvedeno datum obchodu a datum vypořádání. Den obchodu lze definovat jako den, kdy je transakce provedena na trhu, okamžik uskutečnění účetního případu však nastává až .

O dotaci bude účtováno , tedy v okamžiku, kdy účetní jednotka splnila veškeré své povinnosti v rámci žádosti o dotaci a zároveň je nikoliv jen pravděpodobné, ale jisté, že bude účetní jednotce poskytnuta (nikoliv však až v momentě přijetí dotačních prostředků). Skutečností, ze které vyplývá nezpochybnitelnost důvodu poskytnutí a okamžik nebo lhůta poskytnutí , je např. „Oznámení o přidělení podpory“, „Rozhodnutí o přidělení dotace“ apod. Obdobně pro vyčíslení korunové hodnoty nároku na dotaci v cizí měně se použije kurz (aktuální nebo pevný) podle okamžiku uskutečnění účetního případu, kterým je okamžik, kdy se nárok na dotaci stal nezpochybnitelným.

Některé dotační tituly mají charakter nároku. To jsou takové , které budou poskytnuty vždy, jsou-li splněny dotační podmínky. V takovém případě vzniká okamžik uskutečnění účetního případu již v okamžiku podání žádosti o dotaci.

Okamžik uskutečnění účetního případu volí účetní jednotka v závislosti na způsobu zvyšování základního kapitálu s přihlédnutím k právní úpravě tohoto způsobu, a to tak, aby bylo zajištěno správné vykázání struktury vlastních a cizích zdrojů, přičemž musí být vysoce pravděpodobné, že základní bude zvýšen. Standardně lze považovat za okamžik uskutečnění účetního případu , které se zaúčtuje ve prospěch účtu 419-Změny základního kapitálu se souvztažným zápisem na účtu skupiny 35 – Pohledávky za společníky (za upsaný a dosud nesplacený ). Teprve po zápisu zvýšení základního kapitálu do obchodního rejstříku dojde k přeúčtování tohoto zvýšení ve prospěch účtu 411-Základní a na vrub účtu 419-Změny základního kapitálu. Účet základního kapitálu je vhodné členit analyticky podle podílu jednotlivých společníků. Je to důležité jako podklad pro výpočet podílů na zisku, případně pro výpočet vypořádacího podílu a jeho zdanění srážkovou daní při výplatě té jeho části, která byla navýšena z vlastních zdrojů společnosti.

Okamžikem uskutečnění účetního případu u výplaty podílu na zisku či jiných položek vlastního kapitálu je . Od tohoto okamžiku se také začíná počítat lhůta pro sražení a odvod srážkové daně.

Následující dva tituly skutečností, které jsou předmětem účetnictví, jsou aktuální zejména v současné době ekonomického stresu a jeho obětí.

V případě, že se společník rozhodne svoji společnost s ručením omezeným opustit, je možné toto rozhodnutí realizovat buď:

V prvém případě [a)] se v účetnictví tato skutečnost projeví pouze tak, že dojde ke změně výše podílů aktuálních společníků, přičemž výše základního kapitálu se nemění. Okamžik uskutečnění účetního případu je uveden v notářském zápisu o změně struktury základního kapitálu a jménech společníků.

Ve druhém složitějším případě [b)], půjde zejména o určení okamžiku vzniku nároku odcházejícího společníka (případně jeho dědice nebo právního nástupce) na vypořádací podíl. Tento se vyplácí v penězích, a to bez zbytečného odkladu poté, co je nebo mohla být zjištěna jeho výše, ledaže společenská smlouva nebo dohoda určí jinak (naturální, nepeněžité plnění). Vypořádací podíl se vypočte z vlastního kapitálu zjištěného z mezitímní, řádné nebo mimořádné účetní závěrky sestavené za dobu jejího trvání bez právního nástupce. K tomuto dni také vzniká nárok na vypořádací podíl, a je to i okamžik uskutečnění účetního případu.

Pokud nárok společníka na vypořádací podíl převyšuje účetní hodnotu jeho vkladu vykazovanou na straně Dal účtu 411AÚ, rozdílová částka se zaúčtuje na účet 428-Nerozdělený zisk minulých let, a není-li dostačující, zaúčtuje se přesah vypořádacího podílu ve prospěch účtu 429-Neuhrazená ztráta minulých let se souvztažným zápisem na účtu skupiny 36 – Závazky ke společníkům (tj. MD 411, 428, 429 / D 36x).

Při likvidaci společnosti vzniká tzv. likvidační zůstatek, který je možné rozdělit , má vyrovnány všechny závazky včetně závazků k zaměstnancům apod. Na podíl na likvidačním zůstatku (může být i nulový) má nárok společník (společníci). Realizací podílu na likvidačním zůstatku je vztah společníků a společnosti definitivně vypořádaný. Pokud ve společnosti již není žádný majetek a vše je převedeno na peníze, měla by celková částka zachycená na účtech účtových skupin 41 a 42 odpovídat celkové částce peněz vedených na bankovních účtech a v pokladně. Při výplatě likvidačního zůstatku se tedy účtuje zápisem a .

Obecně platí, že . Účetním obdobím je zpravidla kalendářní rok a v tomto období musí být zaúčtovány všechny účetní případy, které s tímto účetním obdobím souvisí. Jedná se o vymezení akruálního principu, který je podstatou podvojného účetnictví. Záznamy se musí uskutečňovat v časové a věcné souvislosti, tzn. účetní jednotka musí důsledně zahrnovat majetek a závazky a jejich pohyby do správného účetního období, s nímž souvisí, a to bez ohledu na tok peněžních prostředků. Pokud by nebylo možné dodržet zásadu věcné a časové souvislosti, lze účtovat i v účetním období, ve kterém byly zjištěny uvedené skutečnosti (zde pak zpravidla s řešením daňových dopadů ve formě dodatečného daňového přiznání).

Kromě zaznamenávání standardních účetních případů podle výše uvedených zásad stanoví účetní předpisy účetní metody, které umožňují realizovat akruální princip se zvláštním zřetelem na přelomu účetních období, a to zejména prostřednictvím časového rozlišení, dohadných položek, rezerv, kurzových rozdílů, opravných položek, odpisů a odložené daně.