Příspěvek mapuje aktuální situaci ve zdanění příjmů ze závislé činnosti a také vývoj pravidel výpočtu měsíčních záloh na daň ze mzdy, která je v současné době stanovena jako příjem zaměstnance zvýšený o výdaje jeho zaměstnavatele za povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění tohoto zaměstnance. Článek se v praktických příkladech věnuje konstrukci této tzv. superhrubé mzdy, kde došlo od ledna 2019 k poměrně komplikované změně konceptu.
Změna výpočtu superhrubé mzdy pro účely daně z příjmů
Ing.
Martin
Děrgel
Princip superhrubého zdanění mezd
Asi nikomu nezůstalo utajeno, že příjmy ze závislé činnosti
alias
mzdy zaměstnanci zpravidla neobdrží v celé sjednané (hrubé) výši, vedle sousta pojistného na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnanci jim ze mzdy ukusuje také daň z příjmů ze závislé činnosti, jíž se slangově a historicky říká „daň ze mzdy“. S výjimkou zaměstnanců pracujících tzv. načerno a spíše okrajových typů příjmů nepodléhajících daním a pojištění, se proto nikdo nemůže těšit, že si za závislou činnost odnese domů tolik, kolik si vydělal – bude to obvykle o dost méně. Poplatníkem „daně ze mzdy“ je zaměstnanec, který ekonomicky nese břemeno zdanění, daň totiž přímo sníží jeho příjem (mzdu). Pro snazší výběr a správu této daně však byli úkolem jejího výpočtu, sražení a odvodu správci daně „poctěni“ plátci těchto příjmů, tedy zaměstnavatelé v roli plátců daně. A tento jim svěřený „úřad“ rozhodně nemohou brát na lehkou váhu, protože za něj nesou přímou hmotnou odpovědnost a za porušení svých povinností správce daně potrestá právě plátce daně a nikoli poplatníka, ledaže by vědomě či nevědomě podváděl.
Z důvodu průběžného plnění veřejných rozpočtů
jsou příjmy ze závislé činnosti (mzdy) zdaňovány pravidelně každý měsíc
, protože roční interval mezi daňovými přiznáními by byl příliš neprakticky dlouhý. Naštěstí kvůli tomu nemusejí zaměstnanci houfně spěchat s „měsíčním daňovým přiznáním“ na finanční úřad, protože vše za ně komfortně, bez starostí a na vlastní odpovědnost zařídí zaměstnavatel formou záloh na daň
.Pravidla výpočtu měsíčních záloh na daň ze mzdy, resp. obecně zdanění příjmů ze závislé činnosti jsou známá – takže si je asi nemusíme obsáhle opakovat. A rovnou se zaměříme na konstrukci základu pro výpočet „daně z mezd“, resp. záloh, kde došlo od ledna roku 2019 k avizované změně přinášející více problémů nežli řešení. Obvykle je základem výpočtu daně z příjmů rozdíl příjmů a souvisejících (prokázaných) výdajů. Takto logicky tomu do značné míry bylo před rokem 2008 i u daně z mezd – základem byla hrubá mzda (příjem) snížená o výdaje za pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené přímo zaměstnancem srážkou ze mzdy.
Pak ale přišel zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů, který od ledna roku 2008 výrazně novelizoval (nejen)
zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů
, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Z čehož nás zajímá pouze změna základny pro výpočet „daně ze mzdy“. Nově se jednalo o podivný konglomerát příjmu zaměstnance (hrubá mzda) zvýšeného o výdaje jeho zaměstnavatele (tj. jiné osoby) za povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem – aktuálně se jedná o 25 % a 9 % hrubé mzdy. Pro snazší vyjadřování se vžilo docela přiléhavé označení tzv. superhrubá mzda
. Přesněji se jedná o úplné mzdové náklady zaměstnavatele zahrnující vedle hrubé mzdy (z níž se i nadále sráží zmíněné pojistné hrazené přímo zaměstnancem) nově také povinné pojistné hrazené zaměstnavatelem
, jak přehledně znázorňuje níže uvedený obrázek.Je záhadou, proč zákonodárci nezvolili snazší způsob a nestanovili, že základem „daně ze mzdy“ je 134 % hrubé mzdy, resp. příjmů ze závislé činnosti. Zřejmě proto, že mezi nimi nejsou žádné mzdové účetní s praxí.
Superhrubé zdanění začalo v roce 2008
Zmíněná novela ZDP od ledna roku 2008 vymezila „superhrubou mzdu“, z níž se počítá daň z příjmů ze závislé činnosti, z dnešního hlediska velmi stručně, vystačila s jednou větou v § 6 odst. 13 ZDP (pro rok 2008):
–
„
Základem daně
(dílčím základem daně) jsou příjmy ze závislé činnosti
… zvýšené o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění, které je z těchto příjmů podle zvláštních právních předpisů21) povinen platit zaměstnavatel sám za sebe, a u zaměstnance, na kterého se vztahuje povinné zahraniční pojištění stejného druhu, zvýšené o částku odpovídající příspěvkům zaměstnavatele na toto zahraniční pojištění
.“V citaci jsme zvýraznili variantu superhrubé mzdy, která od počátku roku 2008 platila pro zaměstnance, na které se vztahuje povinné zahraniční pojištění stejného druhu, jako české veřejnoprávní pojištění sociální a zdravotní. Co to konkrétně v praxi znamenalo? Jednak značný stres mzdových účetních, a jednak nespravedlivé rozdíly ve výši daně z mezd čistě kvůli odlišnému pojistného systému, pod který dotyčný zaměstnanec spadá.
PŘÍKLAD 1: Nerovné daňové podmínky českého versus zahraničního zaměstnance
Česká firma měla v roce 2008 tři zaměstnance s hrubou mzdou 20 000 Kč měsíčně za jejich práci v ČR: pana Jana (daňový rezident ČR, nemá jiné příjmy), pana Juraje (daňový rezident Slovenska, kde má i jiné příjmy ze zaměstnání) a pana Johanse (daňový rezident Německa, kde má také on ještě jiné příjmy ze zaměstnání).
V souladu s unijními jednotícími pravidly má každý v EU jediné pojistné místo, kde podléhá pojistnému ze všech svých příjmů, a to podle tamních pojistných právních předpisů. V případě pana Jana jde samozřejmě o Českou republiku, a proto zde podléhá veřejnoprávnímu pojištění podle českých zákonů, což zaměstnavatele stojí navíc vedle mzdy ad výše 34 % z hrubé mzdy = 6 800 Kč. Pan Juraj ale podléhá „obdobnému“ veřejnoprávnímu pojištění na Slovensku dle tamních zákonů, což českého zaměstnavatele stojí tentokrát navíc vedle mzdy 35,1 % z hrubé mzdy = 7 020 Kč. A do třetice, pan Johans podléhá „obdobnému“ veřejnoprávnímu pojištění v Německu podle tamních předpisů, což českého zaměstnavatele stojí navíc vedle mzdy 20,1 % z hrubé mzdy = 4 020 Kč.
Ačkoli všem zaměstnancům české firmy za práci na našem území náležela hrubá mzda 20 000 Kč, tak:
–
Pan Jiří bude počítat českou daň z příjmů (zálohu) ze superhrubé mzdy = 26 800 Kč.
–
Pan Juraj bude počítat českou daň z příjmů (zálohu) ze superhrubé mzdy = 27 020 Kč.
–
Pan Johans bude počítat českou daň z příjmů (zálohu) ze superhrubé mzdy = 24 020 Kč.
Superhrubá mzda cizinců od roku 2009
Aby nebyli zahraniční zaměstnanci pracující u nás daňově diskriminováni – ať už pozitivně (jako pan Johans), nebo negativně (jako pan Juraj) – došlo po roce od ledna 2009 k úpravě konstrukce superhrubé základny pro výpočet daně z příjmů ze závislé činnosti. Jednalo se o novelu zákonem č. 2/2009 Sb., jejíž pravidla (až na nepodstatné detaily) zůstala v § 6 odst. 13 ZDP zachována až do konce loňského roku 2018 (dnes v § 6 odst. 12 ZDP):
–
„
Základem daně
(dílčím základem daně) jsou příjmy ze závislé činnosti
… zvýšené o částku odpovídající pojistnému
na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění, které je z těchto příjmů podle zvláštních právních předpisů21) (pozn.: českých) povinen platit zaměstnavatel
(dále jen „povinné pojistné
“); částka odpovídající povinnému pojistnému se při výpočtu základu daně připočte k příjmu ze závislé činnosti … i u zaměstnance, u kterého povinnost platit povinné pojistné zaměstnavatel nemá
. Povinné pojistné se zaokrouhluje na celé koruny směrem nahoru.“V citaci jsme zvýraznili variantu superhrubé mzdy, která od počátku roku 2009 platila pro zaměstnance, na které se vztahuje povinné zahraniční pojištění stejného druhu, jako české veřejnoprávní pojištění sociální a zdravotní. Co se změnilo? Jednak poklesl stres mzdových účetních, které už nemusely řešit zahraniční pojistné systému, a jednak odpadly nespravedlivé rozdíly ve výši české daně z mezd kvůli jinému pojistnému systému.
Systémovou změnou této novely bylo, že pro účely zdanění mezd již nehraje roli, pod jaký konkrétní veřejnoprávní pojistný systém zaměstnanec spadá – zda pod český, jiný unijní nebo ještě exotičtější. Superhrubý základ výpočtu české daně z příjmů ze závislé činnosti totiž tvoří součet hrubé mzdy a „povinného pojistného“ – vypočteného vždy jen dle českých pojistných zákonů. Přičemž není podstatné, že reálně za něj zaměstnavatel do zahraničí posílá „obdobné“ veřejnoprávní pojistné vypočtené podle zahraničních pojistných právních předpisů.
PŘÍKLAD 2: Narovnání daňových podmínek českého versus zahraničního zaměstnance
Česká firma měla v roce 2009 tři zaměstnance s hrubou mzdou 20 000 Kč měsíčně za jejich práci v ČR: pana Jana (daňový rezident ČR, nemá jiné příjmy), pana Juraje (daňový rezident Slovenska, kde má i jiné příjmy ze zaměstnání) a pana Johanse (daňový rezident Německa, kde má také on ještě jiné příjmy ze zaměstnání).
Podle unijních pravidel má každý v EU jediné pojistné místo, kde podléhá pojistnému ze všech příjmů, a to podle tamních pojistných předpisů. U pana Jana jde o ČR, a proto zde podléhá veřejnoprávnímu pojištění dle našich zákonů, což zaměstnavatele stojí navíc vedle mzdy 34 % z hrubé mzdy = 6 800 Kč. Pan Juraj ale podléhá „obdobnému“ veřejnoprávnímu pojištění na Slovensku dle tamních zákonů, což zaměstnavatele stojí navíc vedle mzdy 35,1 % z hrubé mzdy = 7 020 Kč. Nicméně pro účely zdanění bude mít stejné „povinné pojistné“ hrazené zaměstnavatelem dle českých zákonů, jako pan Jan – tj. 6 800 Kč, ačkoli půjde o „hypotetické“ pojistné jen pro daňové účely. A pan Johans podléhá „obdobnému“ veřejnoprávnímu pojištění v Německu dle tamních předpisů, což českého zaměstnavatele stojí navíc vedle mzdy 20,1 % z hrubé mzdy = 4 020 Kč. Pro účely superhrubého zdanění mzdy v ČR se však uplatní stejné „povinné pojistné“ hrazené zaměstnavatelem dle českých pojistných zákonů, jako u pana Jana – tj. 6 800 Kč, ačkoli i tentokrát půjde o „fiktivní“ pojistné čistě pro potřeby zdanění.
Protože všem zaměstnancům české firmy za práci na našem území náležela hrubá mzda 20 000 Kč, tak:
–
Pan Jiří bude počítat daň z příjmů zvýšených o české (reálné) „povinné pojistné“ = 26 800 Kč.
–
I pan Juraj bude počítat daň z příjmů zvýšených o české (fiktivní) „povinné pojistné“ = 26 800 Kč.
–
I pan Johans vypočítá daň z příjmů zvýšených o české (fiktivní) „povinné pojistné“ = 26 800 Kč.
Otazník ale visel nad klíčovým novým pojmem superhrubé mzdy: . Čím déle si jej běžná mzdová účetní bude číst a bádat nad jeho podstatou, tím méně jasný jí bude, a tím více se asi vzdálí oficiálnímu výkladu. Podle názoru Ministerstva financí (dále jen „MF“) zveřejněného zkraje roku 2009 na jeho internetových stránkách jej totiž nelze chápat doslovně tak, že:
„zaměstnanec, u kterého povinnost platit povinné pojistné zaměstnavatel nemá“
–
povinné pojistné zvýší základ daně, i když zaměstnavatel nemá povinnost jej platit, ale že
–
povinné pojistné podle tuzemských pojistných zákonů zvýší základ daně, i když zaměstnanec nepodléhá českým pojistným zákonům
, třebaže to v ZDP napsáno není.Krátce citujme z avizovaného sdělení MF:
„
K zavedení této daňové
z toho důvodu, že u zaměstnanců, na které se vztahují povinné zahraniční předpisy o sociálním a zdravotním pojištění stejného druhu jako v ČR, činilo v roce 2008 největší problémy navýšení příjmů při stanovení základu daně, a to fikce
bylo přistoupenoz důvodu složité a nejednotné právní úpravy v zahraničních pojistných právních systémech
.Z výše uvedených důvodů je třeba proto při aplikaci výše ustanovení § 6 odst. 13 ZDP pouze zkoumat,
zda se z konkrétního druhu příjmů ze závislé činnosti platí, nebo neplatí povinné pojistné podle tuzemských zákonů o sociálním a zdravotním pojištění
. To znamená, pokud se například z příjmů plynoucích zaměstnanci na základě pracovněprávního vztahu uzavřeného podle zákoníku práce platí povinné pojistné podle tuzemských zákonů o sociálním a zdravotním pojištění, je třeba tyto příjmy při stanovení základu daně zvýšit o povinné pojistné (tuzemské), tj. v roce 2009 o 34 %. To platí i v případě, že zaměstnavatel nemá povinnost z příjmů takového zaměstnance toto povinné pojistné (tuzemské) platit a není podstatné, z jakých důvodů tomu tak je.Jestliže ale
zaměstnanci činní na základě dohody o provedení práce
nejsou dle tuzemského sociálního a zdravotního pojištění poplatníky pojistného, pak se při stanovení základu daně (základu pro výpočet zálohy na daň) jejich příjmy plynoucí z této dohody o žádné tedy ani o tuzemské povinné pojistné nenavyšují (v těchto případech je základem daně jen tzv. hrubá mzda)
. Tento postup je nutno dodržet i v případě zaměstnance, u kterého povinnost platit tuzemské povinné pojistné zaměstnavatel nemá (a opět nejsou podstatné důvody).“Jelikož citované stanovisko MF nemělo přímou a jednoznačnou legislativní oporu, došlo od roku 2011 k dalšímu doplnění inkriminovaného ustanovení § 6 odst. 13 (resp. dneska 12) ZDP zákonem č. 346/2010 Sb.:
–
„Zaměstnancem, u kterého povinnost platit povinné pojistné zaměstnavatel nemá, se rozumí zaměstnanec, u něhož se odvod povinného pojistného neřídí právními předpisy České republiky, nebo zaměstnanec, na kterého se zcela nebo částečně vztahuje povinné zahraniční pojištění stejného druhu.“
Superhrubá mzda cizinců od roku 2019
Pokud čtenář problematiku zdaňování mezd v České republice sleduje, pak jistě zaslechl v roce 2018 oficiální zvěsti ministryně financí o vážně chystaném zrušení konceptu superhrubé mzdy. Z čehož ale nakonec sešlo, což je mimochodem již podruhé. Schválený zákon č. 458/2011 Sb. v souvislosti se zřízením jednoho inkasního místa totiž stanovoval, že od roku 2015 skončí superhrubé zdanění mezd a základem daně z příjmů ze závislé činnosti bude jen hrubá mzda. Tuto již platnou změnu ale v tichosti zákonodárci zrušili v předvečer nabytí její účinnosti.
Nicméně mzdové účetní se změny konceptu superhrubé mzdy skutečně dočkaly, a to již od 1. 1. 2019. Bohužel namísto jejího zrušení, nebo alespoň zjednodušení došlo opět jen k další nejednoznačné komplikaci. O čemž výmluvně svědčí holý fakt, že na koordinační výbor – uznávané odborné jednání problémů předložených daňovými poradci se zástupci finanční správy – nyní čeká velmi obsáhlý materiál k této nejasné novince.
Inkriminované další doplnění § 6 odst. 12 ZDP představuje výjimku z výjimky, podle níž zaměstnanci spadající pod zahraniční pojistný systém – ale jen v některých případech – nově již do superhrubé mzdy nebudou zahrnovat „fiktivní“ povinné pojistné podle českých předpisů, ale skutečné „obdobné“ zahraniční veřejnoprávní pojistné. Tuto a ještě jednu malou administrativní novinku přinesl
zákon č. 306/2018 Sb., kterým se mění ZDP
:–
„Za zaměstnance, u kterého povinnost platit povinné pojistné zaměstnavatel nemá, se nepovažuje
zaměstnanec
, je-li prokázáno, že se na něho zcela nebo částečně vztahuje povinné zahraniční pojištění stejného druhu, které se řídí právními předpisy jiného členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor než Česká republika nebo Švýcarské konfederace;
v takovém případě jsou základem daně příjmy ze závislé činnosti zvýšené o částku odpovídající příspěvkům zaměstnavatele na toto povinné zahraniční pojištění a tyto zahraniční příspěvky se považují pro účely daní z příjmů za povinné pojistné
.“PŘÍKLAD 3: A opět nerovné daňové podmínky českého versus zahraničního zaměstnance
Česká firma má v roce 2019 tři zaměstnance s hrubou mzdou 20 000 Kč měsíčně za jejich práci v ČR: pana Jana (daňový rezident ČR, nemá jiné příjmy), pana Juraje (daňový rezident Slovenska, kde má i jiné příjmy ze zaměstnání) a pana Johanse (daňový rezident Německa, kde má také on ještě jiné příjmy ze zaměstnání).
V souladu s unijními jednotícími pravidly má každý v EU jediné pojistné místo, kde podléhá pojistnému ze všech svých příjmů, a to podle tamních pojistných právních předpisů. V případě pana Jana jde samozřejmě o Českou republiku, a proto zde podléhá veřejnoprávnímu pojištění podle českých zákonů, což zaměstnavatele stojí navíc vedle mzdy ad výše 34 % z hrubé mzdy = 6 800 Kč. Pan Juraj ale podléhá „obdobnému“ veřejnoprávnímu pojištění na Slovensku dle tamních zákonů, což českého zaměstnavatele stojí tentokrát navíc vedle mzdy 35,1 % z hrubé mzdy = 7 020 Kč. A do třetice, pan Johans podléhá „obdobnému“ veřejnoprávnímu pojištění v Německu podle tamních předpisů, což českého zaměstnavatele stojí navíc vedle mzdy 20,1 % z hrubé mzdy = 4 020 Kč.
V případě slovenských i německých pojistných zákonů se jedná o – „právní předpisy jiného členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor než Česká republika nebo Švýcarské konfederace“. Proto se nebude do superhrubé mzdy těchto dvou zahraničních zaměstnanců zahrnovat „fiktivní“ české povinné pojistné (jako u pana Jana), ale jejich skutečné povinné zahraniční pojištění stejného druhu.
Ačkoli všem zaměstnancům české firmy za práci v ČR náleží hrubá mzda 20 000 Kč, tak stejně jako v roce 2008:
–
Pan Jiří bude počítat českou daň z příjmů (zálohu) ze superhrubé mzdy = 26 800 Kč.
–
Pan Juraj bude počítat českou daň z příjmů (zálohu) ze superhrubé mzdy = 27 020 Kč.
–
Pan Johans bude počítat českou daň z příjmů (zálohu) ze superhrubé mzdy = 24 020 Kč.