Změny daňových předpisů pro rok 2015

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), byl ke konci roku 2014 významně novelizován dvěma zákony, a to zákonem č. 247/2014 Sb. a zejména zákonem č. 267/2014 Sb. Zákon č. 267/2014 Sb., kterým se mění zákon o daních z příjmů a další související zákony, nabývá účinnosti k 1.1.2015, a kromě ZDP novelizuje také řadu dalších předpisů, konkrétně:

Je tedy zřejmé, že se opět jedná o velmi rozsáhlé změny, jejichž zapracování do praxe daňových subjektů bude tradičně vyžadovat značné úsilí.

Navrhované úpravy zákona vyplývají především z potřeby provedení revizí po ratihabici zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů, kterým byl významně novelizován mimo jiné i ZDP, a to zejména v přímé návaznosti na nové úpravy v oblasti soukromého práva, a to novým občanským zákoníkem¹⁾ a zákonem o obchodních korporacích²⁾. Současně bylo nutné provést některé změny v souvislosti s již platným, ale v převážné míře dosud neúčinným, zákonem o jednotném inkasním místě. Návrh zákona byl projednáván jako poslanecký tisk č. 252.

Novela ZDP provedená zákonem č. 267/2014 Sb. má celkem 296 bodů a 49 bodů přechodných ustanovení. Je tedy zřejmé, že se bude jednat o velmi rozsáhlou novelu, i počet bodů přechodných ustanovení je nebývale vysoký. Nyní blíže k jednotlivým změnám, které mají souvislost s veřejně prospěšnými, tedy neziskovými, subjekty.

Nejdříve se věnujme změnám, které se budou veřejně prospěšných poplatníků týkat v situaci, kdy budou plátci daně jako zaměstnavatelé, kteří budou zjišťovat zálohu na daň z příjmů fyzických osob svým zaměstnancům. Nejdříve začněme oblastí slev na dani u fyzických osob.

Zásadní změnou od roku 2015 je , a to již na základě nálezů Ústavního soudu ČR.

Další významnou změnou je . Ovšem důležité je, že maximální výše daňového bonusu i přes zvýšení zůstává nezměněna, tedy

Daňové zvýhodnění tak bude nutné s ohledem na jeho výši uplatňovat v souvislosti s počtem dětí. Pokud v průběhu zdaňovacího období dojde ke změně počtu, vždy se to odpovídajícím způsobem projeví na způsobu uplatnění daňového zvýhodnění. Neznamená to tedy, že poplatník bude nutně po celé zdaňovací období uplatňovat na konkrétní dítě konkrétní výši daňového zvýhodnění, ale jeho výše slevy se může v průběhu zdaňovacího období měnit v závislosti na počtu vyživovaných dětí.

Do § 35c odst. 1 ZDP se dále doplňuje ustanovení, které stanoví, že pokud je v jedné společně hospodařící domácnosti vyživováno více dětí, posuzují se pro účely tohoto ustanovení dohromady. Jedná se o úpravu pro případy, kdy daňové zvýhodnění na tyto děti nebude uplatňovat pouze jeden z poplatníků (rodičů), ale kdy si poplatníci (rodiče) daňové zvýhodnění náležející na těchto „více“ dětí rozdělí. Způsob rozdělení a uplatnění záleží na dohodě rodičů, nic tedy nebrání tomu, aby např. v případě tří dětí v domácnosti otec uplatňoval částku na první dítě (13 404 Kč) a částku na třetí dítě (17 004 Kč) a matka částku na druhé dítě (15 804 Kč). Mezi rodiči tedy musí existovat shoda nejen v tom, kdo z nich si daňové zvýhodnění na to které dítě uplatní, ale i v tom, v jaké výši si na to které dítě daňové zvýhodnění uplatní.

Upozornit je vhodné také na změnu v § 35c odst. 6 ZDP, která se týká daňového zvýhodnění u dětí v pěstounské péči. Jedná se o případy, kdy dojde k zániku pěstounské péče, ale dítě nadále žije ve společné domácnosti s již bývalými pěstouny a splňuje podmínky vyživovaného dítěte. Smyslem úpravy je zachovat nárok bývalých pěstounů na daňové zvýhodnění za stejných podmínek, jako by tomu bylo u vlastních dětí.

Z bodu 45. přechodných ustanovení vyplývá, že tuto úpravu lze použít již pro zdaňovací období roku 2014.

Další důležitou změnou je , a to v § 35bb ZDP. Tato úprava byla zavedena zákonem č. 247/2014 Sb., o poskytování služby péče o dítě v dětské skupině a o změně souvisejících zákonů, který v části páté novelizoval také ZDP. výše slevy za umístění dítěte odpovídá výši výdajů prokazatelně vynaložených poplatníkem za umístění vyživovaného dítěte poplatníka v daném zdaňovacím období v zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona³⁾, pokud jím nebyly uplatněny jako daňový výdaj v souladu s § 24 ZDP. Z této úpravy vyplývají dva základní problémy, a to o jaká zařízení péče o děti se musí jednat a jaké vynaložené výdaje lze započítat. V případě zařízení, kterých se tato sleva týká, je ZDP nijak neomezuje, pouze uvádí, že se musí jednat o zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona. Z toho tedy vyplývá, že by se mělo jednat o jakékoliv zařízení zabývající se celodenní péčí o dítě předškolního věku, tedy např. dětská skupina, mateřská školka (v rejstříku škol podle školského zákona, nebo i firemní, soukromá), dále jakékoliv jiné obdobné zařízení jako např. lesní školka, soukromé jesle, či dětské centrum v případě, že provozuje mateřskou školku atd.

V případě uznatelných výdajů ZDP hovoří o výdajích prokazatelně vynaložených za umístění dítěte. V tomto smyslu určitě nebude problém se školným (tzv. školkovné), ovšem je otázkou, zda do těchto výdajů zahrnout také např. výdaje za stravování, případě další výdaje, třeba za pobyt ve školce v přírodě, za výlety, kroužky, některé pomůcky apod. Důvodová zpráva k tomu nic bližšího neuvádí, a pokud je mi známo, tak ministerstvo financí by mělo tuto problematiku vykládat v tom užším smyslu, což znamená, že se jedná fakticky o úhradu „za umístění“, která zpravidla není svázána se skutečným pobytem dítěte v zařízení, tzn., že se hradí, i pokud dítě do předmětného zařízení péče o dítě předškolního věku nedochází (např. z důvodu nemoci). Výdaj vynaložený za umístění dítěte lze tedy připodobnit ke školnému. Do výdajů za umístění dítěte tak nelze zahrnout výdaje související s pobytem v tomto zařízení, např. výdaje na stravování, ani další uváděné výdaje, které nejsou úhradou za umístění v zařízení v úzkém smyslu tohoto pojmu.

Slevu za umístění dítěte bude možné uplatnit pouze v případě, že se jedná o vyživované dítě poplatníkem, tento vztah je vymezen v § 35c odst. 6 ZDP. Za vyživované dítě poplatníka se pro účely ZDP považuje dítě vlastní, osvojenec, dítě v péči, která nahrazuje péči rodičů, vnuk a dítě nebo vnuk druhého z manželů, ovšem za vnuka nebo vnuka druhého z manželů lze slevu uplatnit pouze, pokud jsou v péči, která nahrazuje péči rodičů. Slevu na dani lze uplatnit pouze, žije-li vyživované dítě s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti. Vyživuje-li dítě v jedné společně hospodařící domácnosti více poplatníků, může slevu za umístění dítěte uplatnit ve zdaňovacím období jen jeden z nich. Není tedy možné, aby se rodiče, či výjimečně jiné osoby, které mohou slevu uplatnit, v uplatnění slevy střídali, resp. si tuto slevu rozdělili mezi sebe. Takový postup ZDP neumožňuje.

Výše slevy je omezena výší minimální mzdy za každé vyživované dítě, do konce roku 2014 činí výše minimální mzdy částku 8 500 Kč, s účinností od 1.1.2015 je minimální mzda zvýšena na částku 9 200 Kč (nařízení vlády č. 204/2014 Sb.). Je nutné doplnit, že výše minimální mzdy je stanovena měsíčně, ale odpovídající výše slevy ročně, v roce 2014 tak lze uplatnit slevu do výše 8 500 Kč ročně a od roku 2015 do výše 9 200 Kč.

Slevu na dani za umístění dítěte je možné v případě zaměstnanců uplatnit pouze ročně, tj. až v rámci ročního zúčtování záloh prováděné zaměstnavatelem, pokud zaměstnanec nemá povinnost podávat daňové přiznání. Výši této slevy musí poplatník prokázat, a to o děti předškolního věku o výši vynaložených výdajů za umístění vyživovaného dítěte poplatníka v těchto zařízeních. Toto potvrzení musí obsahovat jméno vyživovaného dítěte poplatníka a celkovou částku výdajů, kterou za něj v příslušném zdaňovacím období poplatník uhradil. Tyto skutečnosti vyplývají z doplnění § 38k odst. 5 a § 38l odst. 2 ZDP.

Vzhledem k přechodnému ustanovení novely ZDP provedenou zákonem č. 247/2014 Sb. platí, že slevu za umístění dítěte lze uplatnit již za zdaňovací období roku 2014 a uplatnit lze i výdaje uhrazené před nabytím účinnosti tohoto zákona, což bylo 29.11.2014.

K důležité změně dochází v oblasti . Důvodem je zamezení zneužívání soukromého životního pojištění k obcházení daňové povinnosti. Jako nežádoucí byl vyhodnocen stav, kdy řada zaměstnavatelů využívá možnosti, že část naspořených prostředků je možné vybrat, aniž by byla smlouva ukončena. Tímto způsobem pak dochází k výplatě části mzdy právě prostřednictvím některých produktů soukromého životního pojištění zaměstnanců. Tím potom dochází nejenom k úspoře daňové, ale také k úspoře na sociálním a zdravotním pojištění, protože příjem osvobozený od daně do vyměřovacích základů pro odvod pojistného nevstupuje.

Z toho důvodu byla do ustanovení § 6 odst. 9 písm. p) bod 3. ZDP doplněna pro osvobození další podmínka, a sice že podle podmínek pojistné smlouvy není umožněna výplata jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy.

Navíc, jako restrikce, bylo do tohoto ustanovení doplněno, že dojde-li před skončením doby 60 kalendářních měsíců od uzavření smlouvy nebo před rokem, ve kterém pojištěný dosáhne 60 let, k výplatě pojistného plnění ze soukromého životního pojištění, jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, nebo k předčasnému ukončení pojistné smlouvy, osvobození zaniká a příjmem podle § 6 ZDP, ve zdaňovacím období, ve kterém k této skutečnosti došlo, jsou částky příspěvků na pojistné, které byly u pojištěného v roce výplaty nebo předčasného ukončení smlouvy a v uplynulých 10 letech od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozeny. Zaměstnanec je navíc povinen oznámit svému zaměstnavateli nejpozději poslední den kalendářního měsíce, v němž změna nastala, že nárok na daňové osvobození příspěvků hrazených zaměstnavatelem za jeho soukromé životní pojištění zanikl, aby jej zaměstnavatel mohl řádně zdanit a „zpojistit“.

Výše uvedený postup se ale nepoužije za situace, kdy došlo ke vzniku nároku na starobní důchod nebo invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně nebo v případě, stane-li se pojištěný invalidním ve třetím stupni podle zákona o důchodovém pojištění nebo v případě smrti a s výjimkou pojistných smluv, u nichž nebude vyplaceno pojistné plnění nebo odkupné a zároveň rezerva, kapitálová hodnota nebo odkupné bude přímo převedeno na jinou smlouvu soukromého životního pojištění splňující podmínky pro daňové osvobození příspěvků zaměstnavatele. V tomto případě by tedy k dodatečnému zdanění příspěvků zaměstnavatele nedošlo, ovšem co se týká převodu na jinou smlouvu, musí se jednat o přímý převod, nikoliv o výplatu peněžních prostředků zaměstnanci, který je potom následně vloží na novou smlouvu. Takový postup možný není.

Obdobné podmínky, tedy zejména nemožnost výplaty pojistného plnění bez zániku nebo ukončení pojistné smlouvy a dodatečné zdanění uplatněných částek, byly doplněny také do ustanovení § 15 odst. 6 ZDP, které upravuje uplatnění zaplaceného pojistného na soukromé životní pojištění jako nezdanitelné části základu daně.

A dalším souvisejícím ustanovením je § 38g odst. 6 ZDP, podle kterého je daňové přiznání povinen podat poplatník, u kterého došlo k výplatě pojistného plnění ze soukromého životního pojištění, jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, nebo k předčasnému ukončení pojistné smlouvy soukromého životního pojištění, v důsledku kterých došlo ke vzniku povinnosti zdanit příjem ze závislé činnosti.

Nově se v souladu s § 6 odst. 9 písm. v) ZDP od daně z příjmů fyzických osob , a to u nesplacených zůstatků z těchto zápůjček (jistin) od téhož zaměstnavatele. Majetkový prospěch ve výši úroku obvyklého, který se zdaní jako příjem ze závislé činnosti, se vypočte jen z částky přesahující stanovený limit.

Dvě poznámky je ještě vhodné doplnit k . Nově se doplňuje možnost ztráty ze samostatné činnosti se základem daně ze závislé činnosti, a to na základě nového odst. 3 § 16a ZDP. Tato úprava se ale týká výhradně solidárního zvýšení daně a na základě bodu 15. přechodných ustanovení je možné tuto úpravu použít již pro zdaňovací období roku 2014. Druhá poznámka se týká povinnosti podat daňové přiznání u poplatníků, na které se vztahuje solidární zvýšení daně. Změnou § 38g odst. 4 ZDP dochází k tomu, že daňové přiznání nemusí podávat poplatníci, u kterých došlo k aplikaci solidárního zvýšení daně pouze u zálohy na daň ze závislé činnosti, ale celkové příjmy za zdaňovací období nejsou dostatečně vysoké pro aplikaci solidárního zvýšení daně. Tito poplatníci mohou nově požádat o provedení ročního zúčtování daně.

Na základě bodu 48. přechodných ustanovení je možné tuto úpravu využít již pro zdaňovací období roku 2014.

Co se týká na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, novelou Příslušná změna je obsažena v § 38ch odst. 4 a § 35d odst. 8 ZDP.

V návaznosti na tuto úpravu má být po uplynutí zdaňovacího období, a to v souladu s úpravou v § 38ch odst. 5 ZDP.

Na základě bodu 46. přechodných ustanovení se podle této úpravy poprvé postupuje již při ročním zúčtování záloh za zdaňovací období roku 2014.

Zmínit je také nutné která je obsažena v § 38i ZDP. V případě, kdy dlužná částka na dani nebo neoprávněně vyplacená částka na daňovém bonusu vznikla zaviněním poplatníka, má plátce daně možnost tuto situaci řešit oznámením správci daně a dlužnou částku bude povinen vyrovnat poplatník. Za tímto účelem je těmto poplatníkům v § 38g odst. 5 ZDP výslovně uložena povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob.

Z pohledu svěřenských fondů, fundací a ústavů je důležité nové ustanovení § 21f ZDP, které navazuje na zrušené ustanovení § 18 odst. 2 písm. e) ZDP. Tato úprava stanoví, že pro účely daní z příjmů se na . To znamená, že nemůže být považováno za bezúplatné nabytí, jehož daňový režim spadá pod úpravu ZDP. Obdobně se také hledí na vklad a vyčlenění majetku do nebo ústavu.

Důvodem této změny je možnost uplatnění souvisejících nákladů jako daňových, protože pokud dosud ustanovení § 18 odst. 2 písm. e) ZDP stanovovalo, že příjmy svěřenského fondu z vyčlenění majetku do svěřenského fondu a ze zvýšení majetku svěřenského fondu smlouvou nebo pořízením pro případ smrti nejsou předmětem daně. Na základě toho nebylo možné uplatňovat daňové odpisy z tohoto majetku, čemuž bránilo ustanovení § 27 písm. j) ZDP, a dále nebylo možné uplatnit částky ve výši účetních odpisů, resp. nákladů, při spotřebě neodpisovaného majetku v základu daně z příjmů svěřenských fondů u majetku vyčleněného do svěřenského fondu.

Znamená to tedy, že v případě svěřenských fondů, fundací a ústavů nebude v tomto případě aplikováno ustanovení § 27 písm. j) ZDP ohledně nemožnosti uplatnění daňových odpisů a § 25 odst. 1 písm. i), písm. zp) a písm. zq) ZDP ohledně nemožnosti uplatnění dalších souvisejících nákladů jako daňových.

Na základě výše uvedených změn se jako nadbytečná ruší ustanovení § 30 odst. 10 písm. b) bod 4. a § 30 odst. 10 písm. m) ZDP, která upravovala pokračování v odpisování u svěřenského fondu.

V souladu s bodem 16. přechodných ustanovení lze tuto úpravu použít již pro zdaňovací období započaté v roce 2014.

Do ustanovení § 20 odst. 7 ZDP se doplňuje, že možnost uplatnění odpočtu od základu daně podle tohoto ustanovení se nevztahuje pouze na ty poskytovatele zdravotních služeb, kteří mají oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona upravujícího zdravotní služby. Z toho také vyplývá, že poskytovatelem zdravotní služby pro účely ZDP je pouze veřejně prospěšný poplatník, který má oprávnění poskytovat zdravotní služby podle zákona č. 372/2011 Sb., o zdravotních službách. Poskytovatel sociálních služeb, který současně poskytuje zdravotní služby bez oprávnění, tak nebude považován za poskytovatele zdravotních služeb a bude uplatňovat tzv. úzký základ daně.

Obdobná změna ze stejných důvodů je provedena také v § 18a odst. 5 a § 34 odst. 3 ZDP, a také v § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP týkající se paušálních výdajů na dopravu. Na základě bodu 17. přechodných ustanovení § 18a odst. 5 písm. c) a § 20 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, lze použít již pro zdaňovací období započaté v roce 2014. Využije-li poplatník postup podle tohoto ustanovení, použije se pro zdaňovací období započaté v roce 2014 ustanovení § 24 odst. 2 písm. zt) a § 34 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

K řadě změn dochází opět které jsou u veřejně prospěšných poplatníků osvobozené od daně za podmínek § 19b odst. 2 písm. b) ZDP, ale je možné využít vzdání se tohoto osvobození v souladu s § 19b odst. 3 ZDP. Do § 23 odst. 3 písm. a) bod 16. ZDP se doplňuje, že zvýšení základu daně se nepoužije také v případě, kdy se jedná o příjem ve formě daru účelově poskytnutého na technické zhodnocení hmotného majetku, nejenom na jeho samotné pořízení.

Do § 23 odst. 3 písm. c) ZDP se doplňuje nový bod 9., který umožňuje poplatníkům, u kterých hodnota bezúplatného příjmu ve formě přijatého peněžitého daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení byla podle předpisů upravujících účetnictví zaúčtována ve výnosech, si o tento příjem snížit výsledek hospodaření, protože v režimu snížené vstupní ceny o takto přijaté dary účelově poskytnuté na pořízení hmotného majetku poplatník nemůže uplatnit k předmětnému bezúplatnému příjmu odpovídající náklad, to znamená nelze uplatnit zejména související daňové odpisy z té části vstupní ceny, která odpovídá přijatému daru.

Na základě bodu 28. přechodných ustanovení lze tuto úpravu použít již pro zdaňovací období započaté v roce 2014.

Další důležitá změna se týká u veřejně prospěšných poplatníků, úprava byla doplněna do § 23 odst. 6 písm. b) ZDP. Nově je tedy stanoveno, že nepeněžní příjem u veřejně prospěšného poplatníka, pokud se jedná o bezúplatný příjem, se ocení

Důvodová zpráva uvádí, že nová úprava má za cíl stanovit u veřejně prospěšných poplatníků jednoduchý postup pro oceňování u bezúplatně nabytého majetku, který nezaloží žádné zvýšení jejich výdajů, neboť nebude vyžadováno ocenění tohoto bezúplatného nabytí podle zákona pro oceňování majetku. Přesto nelze konstatovat, že by se jednalo o nějakou jednoduchou záležitost, zkušenosti z praxe dokládají, že zejména stanovení reprodukční pořizovací ceny je v řadě případů velmi obtížnou záležitostí.

V případě převodu mezi vybranými účetními jednotkami úprava zahrnuje i případy výpůjčky, což nedává příliš smysl a odporuje to právní úpravě tohoto institutu. Na základě bodu 30. přechodných ustanovení lze tuto úpravu použít již pro zdaňovací období započaté v roce 2014.

Do § 23 ZDP byl doplněn nový odst. 18, který stanoví, že u veřejně prospěšných poplatníků se . U těchto poplatníků se při přechodu z jednoduchého účetnictví na vedení účetnictví postupuje přiměřeně podle přílohy č. 3 k tomuto zákonu. Jedná se o reakci na stále účinné ustanovení § 38a zákona o účetnictví, které umožňuje některým malým veřejně prospěšným poplatníkům nadále vést jednoduché účetnictví. Proto je nutné jednoznačně stanovit daňový postup při přechodu z jednoduchého účetnictví na účetnictví a naopak. Podmínky jsou tedy stanoveny obdobně jako pro fyzické osoby, které přecházejí z vedení účetnictví na daňovou evidenci a naopak.

K uvedené problematice byl projednáván také příspěvek na Koordinačním výboru KDP ČR a MF ČR 423/23.04.14 Zjištění základu daně z příjmů právnických osob při přechodu z jednoduchého účetnictví na podvojné účetnictví a při přechodu z podvojného účetnictví na jednoduché účetnictví, autorů Ing. Merlíčkové Růžičkové a Ing. Lampy.

Zmínit je vhodné také některé změny týkající se

Úprava ZDP od roku 2014 osvobozovala u veřejně prospěšných poplatníků (darů) za podmínek ustanovení § 19b odst. 2 písm. b) ZDP. Toto osvobození se ale nevztahovalo na obce a kraje, záměrem této úpravy bylo zjednodušení zjištění základu daně těchto poplatníků, neboť jsou ušetřeni povinnosti klíčovat a vylučovat ze základu daně výdaje, které s těmito příjmy souvisí, a daň z příjmů je podle rozpočtového určení daní stejně příjmem rozpočtu obce nebo kraje. Ovšem územně samosprávné celky s touto úpravou nesouhlasily, a tak bylo . V souladu s bodem 20. přechodných ustanovení lze tuto úpravu použít již pro zdaňovací období započaté v roce 2014.

K problematice osvobození bezúplatných příjmů je vhodné ještě doplnit, že další důležitou změnou je Podmínkou pro osvobození je ale skutečnosti, že v úhrnu příjmy z tohoto majetkového prospěchu od téže osoby nebo období, za které se podává daňové přiznání, Zcela jednoznačně se jedná o poměrně zásadní zpřísnění podmínek pro vyjmutí ze základu daně. Proto pro úplnost uveďme, že důvodová zpráva k tomu uvádí, že samotná forma „smlouvy o výpůjčce nebo výprose“ nemusí automaticky znamenat, že se jedná o bezúplatný příjem. Tato smlouva může být součástí daleko širších smluvních ujednání v rámci ekonomických vztahů.

Navržená úprava se proto nepoužije například u výpůjčky v režimu zajištění závazku převodem práva, kde vypůjčitel nezískává žádný prospěch a tento institut je v prvé řadě využíván k eliminaci rizik na straně věřitele a je srovnatelný se zástavním právem v případě nemovitostí. Stejně tak se nepoužije při výpůjčce strojů, zařízení, šablon a forem pro zajištění smluvních dodávek pro půjčitele a dále v případě výpůjček muzejních a galerijních předmětů pro různé expozice u veřejně prospěšných poplatníků.

Jako další bezúplatný příjem se osvobozuje příjem nebo podílu na pozemku podle zákona o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích⁴⁾, je-li organizační složka státu povinna je vzniklému před 1. lednem 1992 nebo jeho právnímu nástupci. Jedná se o dodatečnou implementaci ustanovení § 6 odst. 4 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, zrušeného k 1.1.2014.

Ke změnám v souvislosti s veřejně prospěšnými poplatníky dochází . Ke změnám dochází v ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP, které vylučuje z daňově uznatelných výdajů výdaje související s příjmy, které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny. V ustanovení dochází k zúžení titulů bezúplatných příjmů, u kterých je vyloučená možnost uplatnění takto získaného majetku nebo majetku získaného z bezúplatných příjmů do daňově uznatelných výdajů (nákladů). Ustavení tak nebude dopadat na všechny bezúplatné příjmy, ale

Na základě bodu 37. přechodných ustanovení lze toto ustanovení použít i pro zdaňovací období započaté v roce 2014.

Obdobná změna je potom provedena také v § 25 odst. 1 písm. zp) a písm. zq) ZDP. V obou dvou případech se množina bezúplatných příjmů pro účely aplikace předmětného ustanovení omezuje na případy nabytí darováním. V případě § 25 odst. 1 písm. zp) ZDP se jedná o vyloučení účetních odpisů hmotného a nehmotného majetku odpisovaného pouze podle účetních předpisů. V případě § 25 odst. 1 písm. zq) ZDP jde o hodnotu majetku, který se neodpisuje ani podle daňových ani podle účetních předpisů. V obou dvou případech by se úprava měla týkat veřejně prospěšných poplatníků, kteří mají dary osvobozené od daně, pokud toto osvobození využijí.

Na základě bodu 38. přechodných ustanovení lze toto ustanovení použít i pro zdaňovací období započaté v roce 2014.

S výše uvedeným souvisí také úprava § 27 písm. j) ZDP, který nově stanoví, že hmotným majetkem vyloučeným z odpisování je hmotný majetek nabytý darováním, jehož nabytí bylo od daně z příjmů osvobozeno nebo nebylo předmětem daně. Opět tedy dochází k tomu, že z bezúplatných příjmů se toto ustanovení nově bude týkat pouze darování. Vzhledem k tomu, že ustanovení se již netýká dědictví nebo odkazu, jsou vypuštěny výjimky týkající se fyzických osob.

Na základě bodu 39. přechodných ustanovení lze toto ustanovení použít i pro zdaňovací období započaté v roce 2014.

Novela ZDP vymezuje v rámci obecných ustanovení pro daň z příjmů fyzických a právnických osob některé resp. přesouvá je za účelem zpřehlednění zákona z jiných ustanovení do samostatných paragrafů.

V § 21g ZDP se vymezuje, co se rozumí pro účely tohoto zákona . Minimální mzdou se pro účely daní z příjmů rozumí měsíční sazba minimální mzdy podle právních předpisů upravujících výši minimální mzdy:

Věcné vymezení tohoto pojmu se nijak nemění, i nadále je tedy rozhodující úprava zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů, a nařízení vlády č. 567/2006 Sb., o minimální mzdě, o nejnižších úrovních zaručené mzdy, o vymezení ztíženého pracovního prostředí a o výši příplatku ke mzdě za práci ve ztíženém pracovním prostředí, ve znění pozdějších předpisů.

V § 21h ZDP potom . U poplatníka, který je účetní jednotkou, jsou příjmy jeho výnosy podle právních předpisů upravujících účetnictví a výdaji jeho náklady podle právních předpisů upravujících účetnictví, s výjimkou poplatníků, kteří účtují v soustavě jednoduchého účetnictví. Toto vymezení bylo přesunuto z ustanovení § 23 odst. 1 ZDP, kde se současně odpovídající úprava zrušuje. Dosud úprava § 23 odst. 1 ZDP stanovila, že u poplatníka, který je účetní jednotkou, jsou těmito příjmy jeho výnosy a těmito výdaji jeho náklady. Dochází tak k určitému zpřesnění této úpravy, ovšem bez věcných změn.

Definice příjmu se uplatní pro celý ZDPa i pro zákon o rezervách⁵⁾. Uplatní se tedy rovněž pro účely ustanovení § 3 i § 18. Právě z důvodů uplatnění tohoto ustanovení jak pro fyzické, tak pro právnické osoby je zvoleno zařazení této definice do společné části zákona, a to do nového § 21h ZDP.

Obdobným způsobem jako s výnosy se zachází s náklady, kdy náklady podle právních předpisů upravujících účetnictví jsou považovány za výdaje pro účely daní z příjmů. Tyto výdaje pak procházejí testem dle § 24 a 25, tj. mohou nebo nemusí být zahrnuty do základu daně.

Výjimka z tohoto vymezení se týká účetních jednotek, které vedou jednoduché účetnictví⁶⁾. Tato úprava má vazbu na § 38a zákona o účetnictví, který umožňuje některým malým neziskovým účetním jednotkám účtovat v soustavě jednoduchého účetnictví podle právních předpisů účinných k 31.12.2003. V případě těchto účetních jednotek výnosy a náklady aplikovat nelze.

Závěrem se ještě krátce zaměřme na změny v DŘ. Novela daňového řádu má celkem 37 bodů a 6 bodů přechodných ustanovení. Uveďme ty nejdůležitější změny.

, tedy zejména odvolání, a to zejména v zájmu flexibilnějšího využití tohoto institutu v boji s daňovými úniky. V konkrétní rovině by tato flexibilita měla umožnit zejména omezení zneužívání tzv. virtuálních sídel daňových subjektů a posílení možností odhalování tzv. řetězových podvodů v rámci daně z přidané hodnoty. Jedná se tedy o další opatření boje proti daňovým únikům, příslušná úprava je obsažena v § 18 odst. 1 a odst. 2 daňového řádu.

V § 32 upravující lhůty k provedení úkonu dochází v odst. 2 k . Opět se jedná o opatření v rámci boje proti daňovým únikům.

Vzhledem k postupně se rozšiřujícímu okruhu podání, v jejichž případě stanoví DŘ i jiné zákony , doplňuje se do § 74 odst. 4 DŘ úprava, podle které platí, že pokud vada podání spočívá pouze v tom, že podání bylo učiněno jinak než elektronicky, ačkoliv mělo být učiněno elektronicky, hledí se na něj jako na podání bez vady; to platí pouze pro podání, u nichž tuto skutečnost správce daně předem zveřejní způsobem umožňujícím dálkový přístup. Znamená to, že v některých případech nelze od elektronické formy podání upustit, ale v některých případech lze, protože související administrativně, časově a finančně náročný postup vedoucí k odstranění této vady podání není dostatečně efektivní. Tyto případy tedy budou zveřejněny způsobem umožňující dálkový přístup.

Vada podání spočívající v nedostatečné formě podání bude v těchto případech postižena pokutou za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy nově upravené v § 247a DŘ.

V § 247a DŘ se nově vymezuje úprava pokuty za nesplnění povinností nepeněžité povahy. Tuto pokutu lze uložit až do výše 500 tis. Kč, a to obecně ve dvou okruzích porušení povinností:

Toto rozšíření reaguje na skutečnost, že podle dříve platné úpravy nelze neplnění registrační, ohlašovací nebo jiné oznamovací povinnosti sankcionovat.

Navržená sankce za nesplnění oznamovací povinnosti může být uložena, pokud nebude splněna tato povinnost vůbec, jakož i v případech, kdy bude splněna opožděně (po marném uplynutí stanovené lhůty) nebo částečně. Na rozdíl od pořádkové pokuty logicky nepředchází udělení této pokuty výzva správce daně ke splnění stanovených povinností.

V odstavci 2 se zavádí sankce za nedodržení povinné elektronické formy podání v jednotné paušální výši 2 000 Kč. Stejně jako v případě sankcí uvedených výše se nejedná o sankci, jejímž cílem je bezprostřední vynucení nesplněné povinnosti, ale naopak o sankci, jejímž cílem je potrestat porušitele povinnosti a působit na něj výchovně s ohledem na budoucí plnění jeho povinností. Stanovení výše pokuty pevnou zákonem předvídanou částkou umožní rychlé a administrativně méně náročné zpracování, pokuta bude ukládána za každé jednotlivé nedodržení povinné elektronické formy. O povinnosti platit tuto pokutu rozhodne správce daně platebním výměrem a současně ji předepíše do evidence daní. Pokuta je splatná do 30 dnů ode dne oznámení platebního výměru. Ovšem pokud daňový subjekt nesplněním povinnosti učinit podání elektronicky závažně ztěžuje správu daní, správce daně mu uloží pokutu až do výše 50 tis. Kč.

Jedná se o úpravu, která souvisí s výše uvedenou změnou § 74 odst. 4 DŘ.

Dále se do nového § 254a DŘ zavádí úrok z daňového odpočtu. Tento úrok se bude vztahovat k případům, kdy daňovému subjektu má vzniknout daňový odpočet a správce daně zahájil ohledně souvisejícího řádného či dodatečného daňového přiznání (obecně tvrzení) postup k odstranění pochybností v souladu s § 89 až 90 DŘ, a toto řízení následně trvá déle než 5 měsíců. V takovém případě potom daňovému subjektu náleží úrok z daňového odpočtu stanoveného správcem daně.

Úrok z daňového odpočtu odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 1 procentní bod, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí.

Jedná se tedy o jedno z opatření, které by mělo zabránit či omezit neúměrně protahované postupy k odstranění pochybností v případech vzniku daňového odpočtu. Je otázkou, zda se jedná o opatření dostačující, navíc § 254a odst. 6 DŘ stanoví, že takto přiznaný úrok se započítává na přiznanou náhradu škody nebo přiznané zadostiučinění za vzniklou nemajetkovou újmu způsobenou daňovému subjektu nezákonným rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem správce daně.

Za bezesporu důležitou a užitečnou změnu je možné považovat individuálního prominutí penále (§ 259a) a individuálního prominutí úroku z prodlení a úroku z posečkané částky (§ 259b). Vedle těchto dvou institutů se v § 259c normují společná ustanovení o prominutí daně nebo příslušenství daně, která se mají vztahovat na všechny případy prominutí, tedy včetně stávajících případů upravených zvláštní právní úpravou.

Co se týká prominutí penále, z úpravy § 259a odst. 1 DŘ vyplývá, že je nutné splnit ze stranu daňového subjektu dvě základní podmínky, a to podání žádosti a úhrada daně, v důsledku jejíhož doměření povinnost uhradit penále vznikla. Žádost o prominutí příslušenství daně podléhá správnímu poplatku ve výši 1 000 Kč (s výjimkou žádostí, v nichž je požadováno prominutí ve výši trojnásobku nebo méně než trojnásobku stanovené sazby správního poplatku). Prominutí penále je tedy ovládáno zásadou dispoziční - řízení se zahajuje pouze na návrh (žádost) daňového subjektu. Žádost se podává u správce daně, který rozhodl o povinnosti uhradit penále. Zákon omezuje možnost podat žádost lhůtou 3 měsíců ode dne právní moci dodatečného platebního výměru, kterým bylo o povinnosti uhradit penále rozhodnuto. Tuto lhůtu nelze prodloužit, přičemž v § 259a odst. 4 DŘ je stanoveno, kdy tato lhůta neběží.

Správce daně na základě posouzení rozsahu součinnosti daňového subjektu v rámci postupu vedoucího k doměření daně z moci úřední může prominout až 75% penále, což je horní hranice možného prominutí. DŘ neumožňuje prominutí penále ve výši 100%, a to z toho důvodu, aby nevznikla nedůvodná nerovnost mezi daňovými subjekty, které řádné plní své povinnosti, a daňovými subjekty, které je řádně neplní. Důležité je, že při rozsahu prominutí bude správce daně posuzovat míru součinnosti daňového subjektu, to je tedy kritérium, na základě kterého by měl správce daně založit své správní uvážení. Při posuzování žádosti není správce daně vázán návrhem daňového subjektu, může tedy teoreticky prominout penále i ve vyšším rozsahu, než je žádáno. Opačné případy budou zcela logicky podstatně četnější.

Prominutí úroku z prodlení a úroku z posečkané částky je upraveno v § 259b DŘ. Základním cílem právní úpravy prominutí úroku z prodlení a úroku z posečkané částky je motivovat daňový subjekt k úhradě daně, na níž úrok vznikl. I v tomto případě je v souladu s § 259b odst. 1 DŘ nutné splnit dvě základní podmínky, a to podání žádosti o prominutí a úhradu té daně, v důsledku jejíhož neuhrazení úrok vznikl.

Z úpravy § 259b odst. 2 DŘ potom vyplývá materiální kritérium, podle kterého by měl správce daně žádosti posuzovat, a to je existence zjevně ospravedlnitelného důvodu pro prodlení s úhradou daně. Důvodová zpráva k tomu uvádí, že by mělo jít o výjimečný případ, který je z lidského hlediska omluvitelný a z hlediska materiálního představuje prohřešek spíše formalistický. Možnost docílit prominutí úroku by tak neměla svědčit daňovým subjektům, které se do prodlení dostaly v důsledku vlastní liknavosti, nezodpovědnosti či dokonce úmyslného jednání. Prominutí úroku by nemělo s ohledem na zásadu legitimního očekávání způsobit, že na pozdní úhradu daně nebude nahlíženo jako na prohřešek. I nadále musí být zachováno pravidlo, že za neplnění zákonné povinnosti musí být udělena adekvátní sankce. Prominutí úroku proto nemůže sloužit k setření rozdílu mezi těmi, kteří své povinnosti plní řádně a včas, a těmi, kteří je neplní. Posouzení ospravedlnitelnosti daného důvodu ze strany správce daně nesmí vytvořit stav, kdy by daňové subjekty mohly dopředu spoléhat na to, že jim nesplnění určité povinnosti bude prominuto.

Opět platí, že při posouzení žádosti není správce daně vázán návrhem daňového subjektu, může prominout úroky ve větší i menší míře, než je daňovým subjektem žádáno. V tomto případě úprava nevylučuje ani prominutí úroku ve výši 100%.

Při posouzení rozsahu, ve kterém bude úrok prominut, správce daně zohlední skutečnost, zda ekonomické nebo sociální poměry daňového subjektu zakládají tvrdost uplatněného úroku.

Poslední úpravu, na kterou je nutné v rámci změn DŘ upozornit, je § 259c upravující společná ustanovení o prominutí daně nebo příslušenství daně.

Z této úpravy vyplývají následující skutečnosti:

Jedná se tedy o úpravu, která by mělo z možnosti prominutí daně či jejího příslušenství určitou skupinu daňových subjektů předem vyloučit.

I přes velké penzum textu jsme rozhodně neuvedly všechny změny, které novely daňových předpisů pro rok 2015 přinesly. K základní orientaci by ale, alespoň doufám, měl příspěvek postačovat. K jednotlivým změnám a jejich aplikaci se můžeme následně vrátit v dalších číslech tohoto periodika.