Zajištění daňového dluhu zástavním právem

Z hlediska procedury daňového řízení se zdánlivě žádná revoluční změna neudála, byť shora uvedené předpisy našly svůj odraz v novele zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“), provedené zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů. Ačkoliv tomu rozsah zmíněné novely v oblasti zástavního práva zřizovaného správcem daně nenasvědčuje, právě tento institut daňového řízení patří nade vší pochybnost mezi ty, které byly rekodifikací soukromého práva zasaženy nejvíce. Důvodem je skutečnost, že nadále zůstala zachována dosavadní koncepce odkazující se v zásadě téměř v plném rozsahu na úpravu zástavního práva v občanském zákoníku.

Zástavní právo k zajištění neuhrazené daně, tedy jak daně již splatné, tak i dosud nesplatné, zřizuje podle § 170 DŘ správce daně, tedy příslušný orgán finanční správy zřízený zákonem č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů, nebo orgán veřejné moci vykonávající dělenou správu ve smyslu § 161 odst. 2 DŘ. Z hlediska vzniku se jedná o zástavní právo z rozhodnutí orgánu veřejné moci ve smyslu § 1342 NOZ.

Zástavní právo se v daňovém řízení zřizuje za podmínek stanovených novým občanským zákoníkem, pokud daňový řád nestanoví jinak (§ 170 odst. 1 DŘ). V tomto místě si lze při zevrubnějším srovnání textu obou předpisů povšimnout určitého nesouladu. Na první pohled se jeví, že nový občanský zákoník stanovuje dobu vzniku zástavního práva na základě rozhodnutí orgánu veřejné moci odchylně od daňového řádu, když určuje, že takové zástavní právo vzniká vykonatelností rozhodnutí. Oproti tomu podle § 170 odst. 4 DŘ vzniká zástavní právo doručením rozhodnutí vlastníku zástavy (daňovému subjektu nebo dobrovolnému zástavci) nebo doručením rozhodnutí tomu, kdo vede veřejný registr, v němž je evidován majetek, který má být zástavou. V tomto případě se jedná ve vztahu k novému občanskému zákoníku o speciální veřejnoprávní úpravu, předvídanou ustanovením § 170 odst. 1 DŘ, která se uplatní přednostně před normami nového občanského zákoníku, resp. soukromého práva (viz také § 3029 odst. 2 a § 1 odst. 1 NOZ). Okamžik vzniku zástavního práva zřízeného rozhodnutím správce daně se tedy nadále řídí ustanovením § 170 DŘ nikoliv § 1342 NOZ; je-li však ke vzniku zástavního práva podle nového občanského zákoníku potřebný zápis do rejstříku zástav nebo do zvláštního veřejného seznamu, zástavní právo se tam zapíše.

Zástavním právem zřízeným za podmínek § 170 DŘ a nového občanského zákoníku je zásadně zajištěn jak dluh na dani, tak i dluh na jejím příslušenství (§ 2 odst. 5 DŘ). Zajišťované příslušenství však nebude (a ani být nemusí) zpravidla v rozhodnutí přesně vyčísleno, jelikož výše úroku z prodlení se mění v průběhu času (§ 1311, § 1313 NOZ).

Věnujme nyní pozornost pojmům „veřejný registr“ a „veřejný seznam“. S prvním z nich pracuje v § 170 odst. 4 daňový řád, když váže vznik zástavního práva na doručení rozhodnutí tomu, kdo vede veřejný registr majetku, ve kterém je majetek dotčený zástavním právem evidován. Naproti tomu nový občanský zákoník se snaží důsledně odlišovat pojmy „veřejný seznam“ a „veřejný rejstřík“, aniž by je však jakkoliv blíže vymezil. Naštěstí pomoc nabízí důvodová zpráva k návrhu nového občanského zákoníku, která oba pojmy vcelku srozumitelně vysvětluje. Veřejný seznam je tedy souhrnné označení veřejných evidencí věcí, zatímco veřejný rejstřík je souhrnným označením veřejných evidencí osob. Přídavné jméno „veřejný“ pak vyjadřuje veřejnou přístupnost těchto evidencí, do nichž lze nahlížet, aniž je třeba překonávat formální překážky (např. osvědčením právního zájmu na nahlédnutí). Starší pojem „veřejný registr“, který zůstal zachován v § 170 DŘ, je třeba tedy rovněž chápat v souvislostech celého ustanovení jako označení veřejné evidence věcí. Za veřejný registr ve smyslu § 170 odst. 4 DŘ však nelze ani po 1.1.2014 označit rejstřík zástav. Je pravda, že novela zákona č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád), ve znění pozdějších předpisů, provedená zákonem č. 303/2013 Sb., změnila charakter rejstříku zástav. Nicméně ačkoli z něj lze nyní získávat výpisy a opisy bez nutnosti prokazovat právní zájem, tzn. rejstřík splňuje kritérium „veřejnosti“, nejedná se o evidenci majetku. Rejstřík je totiž především registrem zástavních práv; věci jsou v něm evidovány až poté, co se stanou zástavou, tzn. právě až v důsledku vzniku zástavního práva, popř. poté, co jsou dotčeny ujednáním o zákazu zřídit zástavní právo. Zástavní právo k věci, která není evidována ve veřejném registru a zapisuje se pouze jako zástava do rejstříku zástav, i nadále vznikne již doručením rozhodnutí o zřízení zástavního práva vlastníku zástavy podle § 170 odst. 4 DŘ.

Veřejnými registry ve smyslu § 170 odst. 4 DŘ jsou např. katastr nemovitostí (§ 52 až § 54 zákona č. 256/2013 Sb.), námořní rejstřík (§ 8, § 23 a § 74 zákona č. 61/2000 Sb.), plavební rejstřík (§ 10 odst. 7 a § 14 zákona č. 114/1995 Sb.), letecký rejstřík (§ 4, § 5a, § 6a, § 6b zákona č. 49/1997 Sb.), rejstřík průmyslových vzorů (§ 31 a § 39 odst. 2 zákona č. 207/2000 Sb.), patentový rejstřík (§ 16 vyhlášky č. 550/1990 Sb.) a rejstřík ochranných známek (§ 17 a § 44 zákona č. 441/2003 Sb., § 7 vyhlášky č. 97/2004 Sb.). Neveřejnými registry jsou např. registr silničních vozidel (§ 4, § 8 až § 10 zákona č. 56/2001 Sb.) - od 1.1.2015 na základě novely provedené zákonem č. 239/2013 Sb. nebudou v registru evidovány údaje o zástavním právu, evidence investičních nástrojů (§ 91 a násl. zákona č. 256/2004 Sb.), centrální registr zbraní (§ 73a zákona č. 119/2002 Sb.) - v tomto registru se však neevidují záznamy o zástavním právu.

Daňový řád se blíže nevyjadřuje k tomu, jaký majetek může být zástavou. Omezuje se pouze na konstatování, že musí jít o majetek daňového subjektu. Majetek jiné osoby než daňového subjektu, jehož nedoplatek je zajišťován, lze zatížit zástavním právem pouze s jejím předchozím písemným souhlasem, který musí být opatřen úředně ověřeným podpisem (§ 170 odst. 3 DŘ). V daňovém řízení nelze tedy platně dát do zástavy cizí věc bez souhlasu jejího vlastníka, ačkoliv nový občanský zákoník takovou situaci v § 1343 odst. 2 za určitých okolností připouští.

I v daňovém řízení tedy platí, že zástavní právo může být rozhodnutím správce daně zřízeno ke každé věci, s níž lze obchodovat (§ 1310 NOZ). Zastavit lze jen takovou pohledávku, kterou lze postoupit jinému (§ 1335 odst. 1 NOZ). Je-li zástavou pohledávka, náleží zástavnímu věřiteli také každé právo, které pohledávku zajišťuje (např. právo požadovat plnění na ručiteli nebo výstavci finanční záruky, právo na plnění z dohody o srážkách ze mzdy, právo ze zajišťovacího převodu práva, zadržovací právo). Podíl v korporaci lze bez dalšího zastavit jen tehdy, pokud jej lze volně převést. Je-li podíl představován cenným papírem, lze zastavit pouze cenný papír (§ 1320 NOZ). Podíl v obchodní společnosti nebo družstvu lze zastavit jen za podmínek, za nichž ho lze převést (§ 32 odst. 3 ZOK). Podíl společníka ve veřejné obchodní společnosti převést nelze (§ 116 ZOK). Zastavení podílu v bytovém družstvu lze podmínit či vyloučit ve stanovách družstva (§ 32 odst. 3 ZOK). Převod družstevního podílu je možný jen na osobu, která se podle ustanovení zákona o obchodních korporacích nebo stanov může stát členem družstva (§ 599 ZOK). Převod družstevního podílu není přípustný, pokud je podle stanov podmínkou členství pracovní poměr člena k družstvu, ledaže nabyvatel podílu již zaměstnancem družstva je nebo se jím stane (§ 598 ZOK). Převod podílu ve společnosti s ručením omezeným a v komanditní společnosti (§ 123 ZOK) se řídí § 207 až § 210 ZOK; převod na jiného společníka není omezen, převod na jinou osobu může být společenskou smlouvou omezen či vyloučen. Omezení převoditelnosti či zastavení podílu založená společenskou smlouvou se však nepoužijí pro jednočlennou společnost (§ 14 ZOK).

Aplikace zásady vyjádřené v § 3054 NOZ pak přinese faktickou změnu do uplatňování zástavního práva tam, kde došlo ke splynutí stavby s pozemkem a stavba se stala jeho součástí. Způsobilou zástavou bude napříště již toliko pozemek (se stavbou), nikoliv samotná stavba. Uvedená zásada ovšem také vyvolává dohady ohledně osudu zástavních práv na stavbě již váznoucích z doby před jejím splynutím s pozemkem, resp. zda zatížení stavby zástavním právem může být považováno za překážku jejího splynutí s pozemkem ve smyslu § 3060 NOZ. Odpověď je třeba hledat v § 1350 odst. 2 a § 1352 NOZ. Obě zmíněná ustanovení především předpokládají, že zatížení věci zástavním právem v zásadě nebrání jejímu spojení s jinou věcí. V případě upraveném § 3054 NOZ, kdy dochází ke spojení stavby s pozemkem ze zákona, nepřichází v úvahu, aby se zástavní věřitel domáhal nastolení předešlého stavu na náklady zástavního dlužníka. Bude tedy nutno postupovat podle věty druhé a třetí § 1350 odst. 2 NOZ - zástavní právo zatíží celou věc (pozemek se stavbou), ovšem jen do výše hodnoty zástavy (stavby) v době spojení. Byla-li zástava oceněna, má se za to, že cenu zástavy určuje výše ocenění. Totéž platí i pro opačnou situaci, kdy zatížen je pouze pozemek. Překážkou spojení stavby s pozemkem není ani existence zástavního práva ke stavbě i k pozemku, pokud zajišťují splnění téhož dluhu. V opačném případě, tedy zajišťuje-li zástavní právo ke stavbě jiný dluh než zástavní právo k pozemku, zde vzniká překážka splynutí stavby s pozemkem ve smyslu § 3060 NOZ.

Nový občanský zákoník dále v přechodných ustanoveních (§ 3057 a § 3058 odst. 2) upravuje také dopady převodu vlastnictví, v jehož důsledku dojde ke splynutí stavby zatížené zástavním právem s pozemkem, a dopady zatížení pozemku, na němž stojí stavba, která není právně jeho součástí, věcným právem, je-li nabyvatel vlastnického či jiného věcného práva současně v dobré víře, že stavba je součástí pozemku. Tyto situace mohou nastávat pouze u staveb či pozemků se stavbami, které nejsou z nejrůznějších důvodů zapsány v katastru nemovitostí a ani jako zástavy v rejstříku zástav.

Daňový řád reaguje na změny v úpravě zástavního práva provedené novým občanským zákoníkem dále v ustanovení § 170 odst. 6, jehož účelem je ochránit pořadí zástavního práva zajišťujícího daňový dluh před záměnou zástavního práva (§ 1385 až 1389 NOZ) a uplatněním práv vlastníka při uvolnění zástavy (§ 1380 až § 1384 NOZ) prostřednictvím existence závazku vlastníka, že těchto práv nevyužije. Zástavní právo zřízené správcem daně za účinnosti nového občanského zákoníku tedy nemůže být předstiženo ve svém pořadí tím, že vlastník zástavy zajistí zástavním právem zapsaným ve výhodnějším pořadí jiný dluh, nebo tím, že vlastník zástavy umožní zápis nového zástavního práva namísto starého zástavního práva zapsaného ve výhodnějším pořadí před zástavním právem správce daně. Tato skutečnost je vždy zapsána ve veřejném seznamu, v němž je zástava evidována. Zástavní práva zřízená správcem daně za účinnosti předchozí právní úpravy jsou proti těmto postupům chráněna prostřednictvím přechodného ustanovení § 3068 NOZ, které podmiňuje uplatnění práva z uvolněné zástavy a záměnu zástavního práva souhlasem zástavního věřitele zapsaného přede dnem účinnosti nového občanského zákoníku (tj. před 1.1.2014) v dalším pořadí za uvolněným či zaměňovaným zástavním právem.

Na rozdíl od zmíněných institutů však daňový řád ignoruje skutečnost, že ještě před vydáním rozhodnutí o zřízení zástavního práva může dojít mezi vlastníkem zástavy a jinou osobou k dohodě o zákazu zřídit zástavní právo k určitému majetku (§ 1309 odst. 2, § 1761 NOZ). Takový zákaz je účinný i vůči třetím osobám, pokud je zapsán v rejstříku zástav nebo ve veřejném seznamu, anebo je-li dotčené osobě znám. Názory na účinnost tohoto zákazu vůči orgánům veřejné moci, které jsou dle příslušných veřejnoprávních předpisů oprávněny zřizovat zástavní právo z moci úřední, se různí. Na jednu stranu je nutno respektovat, že k takovému zákazu mohou vlastníka zástavy vést zcela legitimní důvody, na druhou stranu lze v takovém ujednání spatřovat i způsob, jak ochránit svůj majetek před případným zatížením „nežádoucími“ zástavními právy. V každém případě takový zákaz může věřitele disponujícího pohledávkou podloženou exekučním titulem vyprovokovat k tomu, aby usiloval rovnou o exekuční prodej dotčeného majetku, namísto méně razantního nuceného zajištění dluhu. Nahlédneme-li však na citované ustanovení nového občanského zákoníku optikou jeho přechodných ustanovení, pak je třeba zmínit zásadu, že ustanovení právních předpisů z oboru práva veřejného nejsou novým občanským zákoníkem dotčena, pokud nový občanský zákoník výslovně nestanoví jinak (§ 3029 NOZ). Použitý obrat „nestanoví-li tento zákon něco jiného“ je třeba vztahovat právě k onomu pravidlu nedotknutelnosti norem veřejného práva, není jím rozhodně založena specialita ustanovení nového občanského zákoníku ve vztahu k předpisům práva veřejného. Obdobně § 1 odst. 1 NOZ uvádí, že uplatňování soukromého práva je nezávislé na uplatňování práva veřejného. Z uvedeného lze tedy dospět k závěru, že veřejnoprávní oprávnění správce daně, popř. jiného orgánu veřejné moci, zajistit dluh jím spravovaný z moci úřední zástavním právem, může být dotčeno či vyloučeno soukromoprávním ujednáním, jen pokud to zákon výslovně stanoví. Zákaz zřízení zástavního práva k určitému majetku ve smyslu § 1309 odst. 2 NOZ by proto neměl bez dalšího dopadat ani na zřízení zástavního práva správcem daně z moci úřední na základě daňového řádu.

Zánik zástavního práva zřízeného rozhodnutím správce daně je také plně podřízen režimu nového občanského zákoníku (§ 1376 až § 1379 NOZ), navíc je však daňovým řádem připuštěna možnost zrušení zástavního práva rozhodnutím správce daně, jehož právní mocí zástavní právo zaniká (§ 170 odst. 5 DŘ).

Stojí za zaznamenání, že na rozdíl od předchozí právní úpravy¹⁾ zástavní právo váznoucí na věci automaticky nepůsobí i vůči každému pozdějšímu vlastníkovi věci. Takové účinky má nadále bezvýhradně pouze zástavní právo, které je zapsáno v rejstříku zástav nebo ve veřejném seznamu. Nabude-li jinak někdo vlastnictví k věci v dobré víře, že věc není zatížena zástavním právem, zástavní právo zanikne. Ustanovení § 1377 odst. 3 NOZ lze dokonce vyložit tak, že na základě smluvního ujednání v zástavní smlouvě [písm. a)] nebo v rámci běžného obchodního styku při podnikání [písm. b)] lze převodem věci přivodit i zánik zástavního práva zapsaného v rejstříku zástav. Postup dle ustanovení § 1377 odst. 3 písm. b) NOZ, které dokonce nevyžaduje ani dobrou víru nabyvatele,²⁾ by pak vedl i k zániku zástavního práva zřízeného rozhodnutím orgánu veřejné moci. Soudní , doufejme, časem tuto otázku vyřeší; v odborné literatuře je tento účinek překlenován výkladem, který ustanovení § 1377 odst. 3 písm. b) NOZ vnímá jako normu umožňující realizovat režim zástavního práva při zastavení hromadné věci upravený v § 1347 NOZ, a vidí meze jeho praktické použitelnosti v podstatě jen při provozování obchodního závodu.³⁾ Rozhodně je však z hlediska právní jistoty nutné, aby správce daně své zástavní právo do rejstříku zástav nechával zapisovat, i kdyby k tomu podle § 1342 NOZ v konkrétním případě nebyl povinen.

Oblast týkající se výkonu zástavního práva v daňovém řízení, resp. uspokojení daňového dluhu z výtěžku zpeněžení zástavy, doznala také rámci rekodifikace soukromého práva změn. Nadále platí, že správce daně spravující daňový dluh zajištěný zástavním právem je, stejně jako kterýkoliv zástavní věřitel, oprávněn zahájit žalobou soudní řízení o soudním prodeji zástavy (§ 354 až § 358 zákona č. 292/2013 Sb., o zvláštních řízeních soudních) a následně navrhnout soudní výkon či exekuci k nucenému splnění rozhodnutí vydaného v tomto řízení. Veřejnou dražbu nedobrovolnou ke zpeněžení zástavy podle zákona č. 26/2000 Sb., o veřejných dražbách, správce daně ovšem není oprávněn iniciovat, pouze do již zahájené dražby může svou pohledávku přihlásit (§ 175 odst. 1 DŘ). Nadto může správce daně nyní také vykonat zástavní právo podle nového občanského zákoníku (§ 1359 až § 1375 NOZ), tedy provést zpeněžení zástavy vlastními silami. Na rozdíl od soukromoprávního zástavního věřitele, který zpeněžení zástavy „z volné ruky“ provádí způsobem, na němž se předem písemně dohodl se zástavcem nebo zástavním dlužníkem (§ 1359 NOZ), správce daně musí při prodeji zástavy postupovat přiměřeně podle ustanovení o provádění daňové (§ 170a DŘ).