"Cena obvyklá" v daňové judikatuře

Inspiraci můžeme hledat též v § 36a zákona o dani z přidané hodnoty, dle kterého je základem daně ve zde vymezených případech cena obvyklá bez daně zjištěná k datu uskutečnění zdanitelného plnění uskutečněného mezi kapitálově spojenými osobami, jinak spojenými osobami, osobami blízkými či osobami podnikajícími s plátci na základě smlouvy o sdružení. Cena obvyklá se zjišťuje též podle zákona č. 151/1997 Sb.

Účel zmíněných ustanovení je zřejmý - pokusit se zabránit případům, kdy daňový subjekt podhodnocením či nadhodnocením ceny chce získat daňovou výhodu. Naznačený postup se v praxi vyskytuje poměrně často. Chyb se pak dopouštějí jak daňové subjekty, které si smluvní svobodu při stanovování cen vysvětlují ve vztahu k daním příliš optimisticky, tak správci daně, kteří ne vždy dostatečně chápou, že nejsou „centrálním cenovým úřadem“. Správce daně totiž musí unést své důkazní břemeno zdůvodnění, proč s výší ceny, kterou napadá, nesouhlasí a obhájit správnost ceny, kterou pro účely doměření daně použije. Jak plyne z judikatury, ne vždy se mu podaří všechny zákonné požadavky naplnit.

V prvním případu dnešního výběru se sice částečně ponoříme do znění zákona o DPH, který platil ještě před naším vstupem do EU, v současně platném zákoně je však podstata obdobná. Rozsudek odkazuje na § 14 odst. 7 zákona č. 588/1992 Sb., o DPH, který platil do vstupu ČR do EU. V současnosti platný zákon o DPH č. 235/2004 Sb. obsahuje § 36a, který se vztahuje na zvláštní případy blízkých a spojených osob a požaduje při transakcích mezi nimi uplatňovat cenu obvyklou dle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, podobně jako je tomu v níže uvedeném rozsudku ke „starému“ zákonu o DPH.

Zákon o daních z příjmů tak dává podstatně větší prostor pro vyjednávání se správcem daně než zákon o DPH.

V případě stěžovatele a společnosti E. R. I C., s. r. o., se v době, kdy byla uzavírána nájemní smlouva, jednalo o ekonomicky a personálně spojené osoby ve smyslu ustanovení § 6 odst. 2 zákona č. 588/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“).

V kasační stížnosti stěžovatel namítal, že nelze souhlasit s tvrzením soudu, že základem daně není cena zjištěná podle zvláštního předpisu, jímž je zákon č. 151/1997 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o oceňování majetku“), a to proto, že u stěžovatele lze určit cenu nájmu a že tuto cenu nestanovil jako cenu obvyklou.

Správce daně místním šetřením ověřil výši cen nájmu nebytových prostor v předmětné lokalitě a rovněž prověřil a prokázal, že stěžovatel pronajímal nájemcům, kteří k němu nemají zvláštní vztah, nebytové prostory za 1 061 Kč za m², ale v případě společnosti E. R. I C., s. r. o., činilo nájemné jen 192,70 Kč za m². Stěžovatel i přes výzvu k prokázání a doložení rozdílu mezi cenou nájmu stanovenou v nájemní smlouvě a cenou zjištěnou správcem daně, tyto skutečnosti uspokojivě nedoložil. Závěr správce daně, že znalecký posudek Ing. S. je neobjektivní, vycházející z nepřesných údajů a neověřených informací, považuje finanční ředitelství za správný. Cena stanovená správcem daně ve výši 1 061 Kč za m² je cenou obvyklou za pronájem hotelu K., která by byla sjednána mezi nezávislými osobami.

, a proto jeho závěr, že není v souladu se zákonem. Odůvodnění napadeného rozsudku je navíc v tomto ohledu vnitřně rozporné, neboť je z něj na jedné straně zřejmé, že krajský soud si je vědom, že ustanovení § 14 odst. 7 zákona o DPH pouze odkazuje na zákon o oceňování majetku a že základ daně se určí podle tohoto zvláštního právního předpisu, na straně druhé však konstatuje, že . Krajský soud také uvedl, že ustanovení § 14 odst. 7 zákona o DPH "přikazuje při stanovení základu daně vycházet z ceny obvyklé, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami", což však podle Nejvyššího správního soudu z textu tohoto ustanovení nevyplývá. Tyto rozpory jsou dalším důvodem, který vede Nejvyšší správní soud k závěru o nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku pro nesrozumitelnost. Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

Vzhledem k tomu, že u nás v zásadě panuje smluvní volnost v oblasti určení ceny, může být poměrně obtížné určit přesně tu správnou, obvyklou, nezávislou. Následující případ se týká stanovení ceny obvyklé u nájemného. Správce daně jako cenu obvyklou použil aritmetický průměr zjištěných nájmů u dalších („nespojených“) subjektů. Tento postup však nebyl shledán jako správný. Jestliže se totiž ceny ostatních subjektů pohybují v určitém rozpětí, měl by správce daně případný doměrek odvozovat nikoli z rozdílu ceny sjednané průměru ostatních cen „nespojených" subjektů, ale od ceny na horním rozpětí intervalu cen „nespojených" subjektů.

Zveřejněná právní věta:

Žalobce (nájemce) uzavřel se svým otcem (pronajímatel) dne 31. 12. 2001 dvě nájemní smlouvy. Nájemné z nebytových prostor žalobce zaúčtoval do výdajů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

Správce daně dospěl k závěru, že výše nájemného za 1 m²/rok sjednaná v uvedených smlouvách neodpovídá ceně obvyklé. Tato cena činila v případě prvé smlouvy 2 090 Kč a v případě druhé smlouvy 1 500 Kč. Správce daně provedl sedm místních šetření u jiných daňových subjektů, u kterých zjistil výše nájemného v rozpětí od 747 Kč do 2 727 Kč za 1 m²/rok; průměrná cena nájemného tedy činila 1 466 Kč za 1 m²/rok.

Žalobce tvrdil, že cenu obvyklou je možné určit jako cenu danou určitým cenovým rozpětím, ve kterém se výše nájmu v daném místě pohybuje a které je stanoveno hranicí nájmu nejvyššího a nejnižšího.

Obchodní transakce mezi osobami blízkými mohou být ovlivňovány osobním vztahem smluvních stran, a proto jejich motivem není vždy samotná snaha o získání majetkového či jiného prospěchu, jako je tomu v běžných obchodních vztazích za podmínek fungující soutěže. Ačkoliv je s ohledem na zásadu smluvní volnosti takovýto způsob jednání v občanskoprávních nebo obchodněprávních vztazích možný, z hlediska daňového práva je ve výsledku sankcionovaný úpravou základu daně o zjištěný rozdíl. Daňový subjekt musí prokázat, že odchýlení se od ceny obvyklé má jiný účet, než je krácení daně. Zákon o daních z příjmů proto po obchodujících osobách blízkých požaduje větší opatrnost a obezřetnost při stanovení smluvní ceny, než je tomu u osob nezávislých.

V praxi se však užívá spíše pojem obvyklá cena, a to zejména z důvodu, že samotné citované ustanovení odkazuje na zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku), který již pojem „ceny obvyklé“ pro účely tohoto zákona legálně definuje.

Zákon o daních z příjmů neurčuje přesný způsob, jakým má správce daně stanovit cenu běžnou v prostředí fungující hospodářské soutěže, pouze ji nepříliš přesně vymezuje. Jen v případech, ve kterých tuto cenu nelze podle § 23 odst. 7 určit, se použije cena zjištěná podle zákona o oceňování majetku. Zákonodárce mu poskytl značný prostor pro posouzení, díky kterému může postupovat s ohledem na specifika každého konkrétního případu. Jsou na něj kladeny takové požadavky, aby případné zvýšení daňové povinnosti bylo zákonné a spravedlivé a jeho rozhodnutí přezkoumatelné.

Správce daně při aplikaci § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů musí s ohledem na zásady daňového řízení (např. na zásadu přiměřenosti) a na povinnost zjistit skutkový stav co nejúplněji volit takové prostředky, které pomohou takovou částku stanovit a které budou co nejvíce odpovídat situaci daňového subjektu (spojených osob); jinak řečeno, budou se mu nejvíce podobat.

Teprve poté, co správce daně splní všechny požadavky shora vymezené a shromáždí vybraný soubor cen, může přistoupit ke stanovení ceny obvyklé. Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že Stanovení konkrétního rozpětí ceny musí zohlednit, zda se zjištěné ceny pohybují ve velkém nebo naopak úzkém rozpětí. Určitou částkou (bez rozpětí) je cenu obvyklou možné stanovit v případech, kdy je hodnocena konkrétně vymezená věc anebo služba, nikoliv však v případech, kdy je pro účely § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů nutné zjistit, zda cena realizovaná mezi spojenými nebo blízkými osobami je cenou, která by byla sjednána i v běžných obchodních vztazích. Je logické, aby cenu obvyklou stanovil šířeji, je-li rozpětí vybraného souboru cen široké, a naopak úžeji v případech, kdy jsou realizované ceny v běžných obchodních vztazích obdobné.

, na základě zjištění z místních šetření, . Z důvodu, že , lze mít určité výhrady ke zvoleným subjektům. Jestliže ve stejné lokalitě podnikaly i další daňové subjekty v oblasti stravovací, kavárenské či zábavní, . Nájemné jiných daňových subjektů náleží mezi skupinu údajů, s nimiž nesmí být daňový subjekt seznámen. Na druhou stranu by měl správce daně sdělit kritéria výběru. S výší jednotlivého nájemného, s určením geografické polohy i způsobem výpočtu stěžovatel seznámen byl.

Tímto způsobem navíc postupoval i správce daně ve zprávě o daňové kontrole, při které vycházel zejména ze zjištění z provedeného auditu města Milevska. Cenu obvyklou stanovil rozmezím 500-800 Kč za m²/rok a pro doměření daňového rozdílu byla požita cena obvyklá ve výši 800 Kč za m²/rok, tedy horní hranice rozpětí.

Jak se vyjádřil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 18. 7. 2005, č. j. 5 Afs 48/2004-89, www.nssoud.cz, .

K otázkám určení ceny obvyklé, byť pro skutkově odlišný stav, se vyjádřil zdejší soud v rozhodnutí ze dne 11. 2. 2004, č. j. 7 A 72/2001-53 publikovaném na www.nssoud.cz, jehož právní závěry tam vyslovené jsou aplikovatelné i na soudem nyní posuzovaný případ. Nejvyšší správní soud v tomto rozhodnutí dospěl k závěru, že

Lze uzavřít, že dospěje-li správce daně k závěru, že cena sjednaná mezi osobami spojenými nebo blízkými není cenou sjednávanou v běžných obchodních vztazích, postupuje podle ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, tj. upraví základ daně o zjištěný rozdíl. Zákon o daních z příjmů poskytuje správci daně široký prostor pro stanovení ceny běžné v obchodních vztazích. Jeho rozhodnutí a kritéria výběru však musí být objektivní, spravedlivá a přezkoumatelná. Správce daně takto nepostupoval a kasační stížnost je tudíž v této části důvodná.

Vzhledem k tomu, že při dohadování o obvyklé ceně často nedojde k dohodě se správcem daně, bývají na pomoc vzaty znalecké posudky. V dnešní době však není nic neobvyklého, že posudek zpracovaný znalcem najatým daňovým subjektem se diametrálně liší od posudku znalce zadaného správcem daně. Jak plyne z následujícího rozsudku, nemůže správce daně sám bez dalšího rozhodnout, že posudek zpracovaný „jeho“ znalcem je ten pravý. Povinností správce daně je rozdíly mezi oběma posudky vysvětlit, ať již za pomocí výslechu znalců či zpracování případného dalšího posudku.

Zveřejněné právní věty:

V předloženém správním spise jsou založeny dva znalecké posudky. V pořadí prvý (staršího data) ze dne 21. 10. 2005 je označen rubrikou „Znalecký posudek na stanovení ceny za pronájem textilních strojů“ a byl vypracován podle zadání Finančního úřadu v Humpolci. Podle tohoto znaleckého posudku činí cena obvyklá za pronájem posuzovaného souboru strojů za období od 1. 1. 2001 do 31. 12. 2002 částku 2 785 883 Kč.

V pořadí druhý znalecký posudek je datován dnem 11. 4. 2007. Vyznačeným účelem posudku bylo: „stanovení ceny obvyklé za pronájem textilních strojů v období od 01/2001 do 31. 12. 2002“ a byl k objednávce firmy AUTO RACEK, a. s., vypracován Ing. V. P., soudním znalcem. Podle tohoto znaleckého posudku činí cena za pronájem souboru týchž strojů jako v posudku I. a za totožné období částku 479 600 Kč.

V průběhu dokazování za účelem určení základu daně u bezúplatného plnění uskutečněného žalobkyní ve smyslu ustanovení § 14 odst. 7 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“), pak .

Ve vztahu ke znaleckému posudku předloženém žalobkyní naopak správní orgány uvedly, že jej neosvědčily jako důkaz. Tento svůj postup odůvodňovaly tím, že znalecký posudek neobsahuje žádnou metodu, ani způsob, který bývá obvykle použit pro stanovení ceny a nespecifikuje metodiku odborného odhadu, popis oceňovaných strojů, hodnocení jejich technického stavu apod. Správní orgány se navíc domnívají, že tento znalec vycházel z pořizovacích cen oceňovaných movitých věcí a nevycházel z reálné ceny pronájmu. Znalecký posudek I. však tyto skutečnosti obsahoval.

Stěžovatel (finanční ředitelství) se mýlí, pokud dovozuje, že mu dikce § 31 odst. 4 ZSDP bez dalšího svěřuje kompetenci rozhodovat, který znalecký posudek je důkazem v daňovém řízení a který nikoliv. V nyní souzené věci nejde o případ, kdy by mohl být skutkový stav věci objasněn různými druhy důkazních prostředků, jak jsou demonstrativním výčtem uvedeny v ustanovení § 31 odst. 4 věty třetí ZSDP. Nejde tak o případ, kdy by sám správce daně zjišťoval skutkový stav věci - např. faktický rozsah uskutečněných zdanitelných plnění a od toho odvislý základ daně. Naopak v této věci zákon o dani z přidané hodnoty výslovně stanoví, že základ daně je výlučně určen hodnotou „ceny zjištěné podle zvláštního právního předpisu bez daně“. Rozhodujícím důkazem k výši této ceny je právě znalecký posudek. Nemohly by pak vystupovat v daňovém řízení jako správci daně ale jako třetí osoby - znalci (§ 7 odst. 2 ZSDP).

Pokud tedy nastane situace, tak jak tomu bylo i v této věci, že nebo který je naopak zcela „nesprávný“. Je tomu tak proto, jak zcela přiléhavě konstatoval krajský soud, že správnímu orgánu nesvědčí pozice , znalce, případně revizního znalce, jež by byl sto usuzovat, který znalecký posudek je správný a který nikoliv. To by žádného znalce nebylo třeba a postačilo by, aby zákon o dani z přidané hodnoty obsahoval dikci, že cenu obvyklou stanoví správce daně správní úvahou. Tak tomu ale není.

Pokud tedy v daňovém řízení nastane situace, že má správce daně k dispozici k téže otázce dva rovnocenné, ale co do závěru odlišné znalecké posudky, nepřísluší mu, aby sám bez dalšího uvážil, který z nich použije (slovy stěžovatele, který mu „vyhovuje“) pro rozhodná skutková zjištění a který ne. Na takový závěr nemá správní orgán především potřebné odborné znalosti.

Zjistí-li tedy správní orgán mezi těmito posudky rozpory nebo vzniknou-li mu pochyby takového rázu, jak uvedl ve svém rozhodnutí (není zřejmé, z jakých cen znalec vycházel, jaké použil metody atd.) je na místě, aby tyto rozpory a nesrovnalosti odstranil. Nelze tak ale učinit tím, že prohlásí znalecký posudek, který mu nevyhovuje, za nadbytečný, resp. irelevantní a proto jej neosvědčuje jako důkaz. Takový postup je v rozporu s ustanovením § 31 odst. 2 a § 2 odst. 3 ZSDP.

Nad rámec uvedeného je třeba v tomto konkrétním případě říci, že je přiléhavý poukaz žalobkyně na to, že oproti jí předloženému znaleckému posudku II., z posudku I., zpracovaného dle zadání správce daně, nevyplývá, že by byl zpracován podle zákona o oceňování majetku. Není tak vůbec najisto postaveno, zda vyhoví dikci ustanovení § 14 odst. 7 zákona o dani z přidané hodnoty cena, kterou vzal správce daně za rozhodnou.

Takový výklad dokazování není správný. ZSDP jej sice v ustanovení § 31 odst. 4 věty čtvrté a páté “skutečně opravňuje„ k selekci navržených důkazních prostředků, ale tato selekce nemá podobu, jak ji dovozuje stěžovatel, tj. že provede důkazní prostředky a pak rozhodne, který je důkazem a který nikoliv. Rozdílná je v tomto případě toliko důkazní síla (míra přesvědčivosti, kterou jim správce daně přiznává). Dikce ZSDP je však v tomto směru mírně zavádějící, když používá terminologii “osvědčí, které z předložených důkazních prostředků se staly skutečně důkazem„. Z uvedeného je zřejmé, že oba správní orgány ve skutečnosti provedly důkaz znaleckým posudkem II., který se tak stal důkazem. Nepřípustně mu však přiznávali menší (nulovou) důkazní hodnotu. Za tohoto stavu nelze proto než konstatovat, že to je právě stěžovatel a nikoliv krajský soud, kdo si nesprávně vyložil ustanovení § 31 odst. 4 ZSDP.

Někteří správci daně si nesprávně vykládají otázku důkazního břemene při stanovování ceny obvyklé u daně z příjmů a úpravě základu daně. Správce daně musí prokázat:

Stanovení výše ceny obvyklé pak znamená jednak zjištění nikoli průměru, ale intervalu cen srovnatelných „nespřízněných“ subjektů v běžných obchodních vztazích, ale dále i prokázání skutečnosti, že jde o srovnatelné podmínky. Jestliže v daném případě byla vzata jako srovnatelná cena pronájmu obdobných prostor, přičemž daňový subjekt tvrdil, že jeho prostory byly v mnohem horším stavu než ty srovnávané, ! Ani poté, co tuto skutečnost správce daně prokáže, není možno automaticky přikročit k doměření daně. V této chvíli je třeba dát možnost daňovému subjektu rozdíl odůvodnit, důkazní břemeno zde však již nese daňový subjekt.

Zveřejněné právní věty:

Správce daně upravil základ daně stěžovatelky v důsledku toho, že uspokojivě nedoložila, z jakých důvodů jako pronajímatelka stanovila nájemci nebytových prostor v domech nájemné ve výši 406 Kč/m²/rok, když obvyklé nájemné činí 1 800 Kč/m²/rok, a nájemné ve výši 0 Kč. K. K. s manželkou za nájem bytu v domě, když obvyklé nájemné činí 3 500 Kč měsíčně. Spornou otázkou v dané věci bylo správné zjištění skutkového stavu věci, na základě něhož dospěli správce daně a finanční ředitelství k závěru, že stěžovatelka uspokojivě nedoložila rozdíl mezi nájemným, za které pronajímala nebytové a bytové prostory, a nájemným, které správce daně zjistil jako obvyklé nájemné.

Za účelem zjištění obvyklého nájemného nebytových prostor finanční ředitelství doplnilo dokazování nájemními smlouvami na nebytové prostory, které uzavřelo Město Česká Lípa se subjekty na pronájem nebytových prostor. Tyto důkazy jednotlivě i ve svém souhrnu vyhodnotilo tak, že cena obvyklá stanovená správcem daně ve výši 1 800 Kč/m²/rok, odpovídá ceně obvyklého nájemného. Finanční ředitelství hodnotilo, kterých konkrétních nebytových prostor se nájemní smlouvy uzavřené městem Česká Lípa týkají, jaký byl účel, k němuž měly být prostory pronajaty, za jaké období bylo nájemné ve výši obvyklé vybíráno a že se jedná o stejnou historickou část města.

Správce daně však může úpravu provést teprve tehdy, jsou-li zákonné podmínky pro takový postup.

ve smyslu citovaného ustanovení, tedy že jde o osoby spojené ekonomicky, personálně nebo jiným způsobem funkčně ekvivalentním spojení ekonomickému či personálnímu.

V případě, že je prokázáno, že se jedná o spojené osoby ve smyslu citovaného ustanovení, v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Znamená to tedy, že správce daně musí zjistit jednak cenu sjednanou mezi spojenými osobami a jednak cenu referenční, aby mohl provést srovnání. Nutnou (nikoli dostačující) podmínkou úpravy základu daně je, že rozdíl mezi cenami existuje. Správce daně tedy ve vztahu k tomuto rozdílu nese břemeno tvrzení i břemeno důkazní.

Zjištění ceny skutečné zpravidla nebude činit obtíže, jelikož se jedná o skutečnost rozhodnou pro určení základu daně a uvedenou obvykle v účetnictví nebo jiné povinné evidenci daňového subjektu. Pro zjišťování ceny referenční musí být správce schopen unést břemeno tvrzení i břemene důkazního ve vztahu ke všem rozhodným aspektům.

Důkazní břemeno správce daně se také týká zjištění situace, za které sjednávaly cenu spojené osoby. Pokud se tedy ohledně rozhodných aspektů projeví skutkové nejasnosti, Rovněž pokud správce daně zjišťuje referenční cenu na základě údajů o skutečně dosažených cenách shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty, což zpravidla vede ke zjištění určitého intervalu takto dosažených konkrétních cen (např. cena za kus dodávaného výrobku 100 až 120 Kč), musí pro účely určení rozdílu mezi cenami vyjít z té ceny v rámci důkazně fixovaného intervalu, která je pro daňový subjekt nejvýhodnější (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2009, č. j. 8 Afs 80/2007-105, publ. pod č. 1852/2009 Sb. NSS).

, tj. unese-li břemeno tvrzení i břemeno důkazní ke všem těmto rozhodným skutečnostem, Unese-li daňový subjekt toto břemeno, úprava základu daně nepřipadá v úvahu.

Akceptovat především nelze závěry finančního ředitelství ohledně stavu nebytových prostor stěžovatelky. Správce daně musí být schopen prokázat všechny podstatné parametry, za nichž byla cena mezi spojenými osobami sjednána. Čím je lepší, tím vyšší jednotkový nájem (nájem v Kč/m²/rok) lze zpravidla za prostory získat. Finanční ředitelství však takové důkazy nepředložilo a ve svém rozhodnutí se soustředilo na otázku, zda stěžovatelka prokázala, že předmětné nemovitosti byly vskutku ve špatném stavu, a dovodilo, že nikoli, neboť stav prostor, navíc velmi nedostatečně, dokumentovala až k roku 2001, tedy k okamžiku, kdy již mohly být výrazně znehodnoceny předchozím užíváním. Tato otázka však pro postup podle § 23 odst. 7 věta prvá zákona o daních z příjmů není . Správce daně měl zjistit, jaký byl stav prostor v roce 2000 a z toho vyjít. Pokud by nebyl schopen vyvrátit tvrzení stěžovatelky, že již v 2000 byl stav prostor špatný, musel by vycházet z tohoto jejího tvrzení, případně korigovaného jinými důkazy, např. výpovědí znalce P. D., a s ohledem na takto zjištěný stav prostor konstruovat referenční cenu. Úvaha správce daně, že poznatky o stavu prostor v roce 2001 ještě samy o sobě nic neříkají o tom, jaký byl jejich stav v roce 2000, je jistě správná, avšak za daných podmínek nastavení důkazního břemene správci daně nijak nepomáhá. Je to on, kdo je povinen prokázat, jaký byl stav předmětných prostor, a nestačí mu pouze věrohodně zpochybnit tvrzení stěžovatelky. Zjištění znalce P. D. mohou být podkladem majícím zásadní pro závěr, že stav objektu nebyl zcela havarijní a že byl způsobilý ke komerčnímu využití. Na finančním ředitelství však je, aby vyvrátilo tvrzení stěžovatelky o špatném, avšak nikoli havarijním, stavu objektu, který podle jejího tvrzení vedl ke snížení dosažitelného jednotkového nájmu. Stěžovatelka nemá důkazní břemeno, a proto finančnímu ředitelství nestačí úvaha, že tvrzení stěžovatelky není dostatečně prokázáno.

Nedůvodná je námitka stěžovatelky, že skutečnost, že v případě nájmu bytu s třetí osobou sjednala nájemné odpovídající vyhlášce města Česká Lípa, a nikoli v tržní výši, nemůže být vykládána v její neprospěch. I kdyby si však stěžovatelka účtovala nájemné odpovídající vyhlášce města Česká Lípa, tj. takzvané regulované nájemné, i tak by se zásadně jednalo o nižší než referenční cenu. Ustanovení § 23 odst. 7 věta prvá zákona o daních z příjmů vychází z ekonomické logiky, že pokud někdo rezignuje na maximalizaci svého zisku tím, že určitou komoditu poskytuje za nižší než na trhu rozumně dosažitelnou cenu, má k tomu zpravidla nějaké důvody, z nichž některé mohou být legitimní a jiné nikoli. Právě takové nelegitimní důvody opravňují správce daně k úpravě základu daně. Regulované nájemné se v rozhodné době vyznačovalo tím, že až na výjimky bylo nižší než tržní nájemné za srovnatelný byt v téže lokalitě. Zásadně tedy odporovalo ekonomicky racionálnímu uvažování, aby pronajímatel byt přenechal do užívání za regulované nájemné. V dané věci není patrné, že by tak stěžovatelka činila z legitimních důvodů, např. kvůli směně bytu s jiným nájemcem s regulovaným nájemným, proto, že by si nízkým nájemným zajistila např. personální stabilitu některého svého zaměstnance, či z jiného podobného důvodu.

V závěrečném rozsudku dnešního výběru se seznámíme s případem, kdy naopak daňový subjekt požadoval po správci dodanění do ceny obvyklé a navýšení základu daně z příjmů. Prodal totiž svůj majetek zaměstnancům za nižší než obvyklou cenu a předmětný rozdíl nechtěl zdanit daní z příjmů fyzických ze závislé činnosti, ale daní z příjmů právnických osob (z titulu, že prodal spojeným osobám za cenu nižší než obvyklou). Finanční orgány ani soudy jeho názor neakceptovaly a daly přednost zdanění daní z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti.

Zveřejněná právní věta:

(osobní automobily a podíly na rekreačním zařízení, bytový dům, rodinný dům), a to a nebyla tudíž sražena a odvedena záloha na daň. Správce daně proto předepsal zjištěnou nesraženou daň žalobci k přímému placení a vydal podle ustanovení § 69 ZSDP v návaznosti na ustanovení § 6 odst. 3 zákona o daních z příjmů platební výměr.

Žalobce namítal, že prodej movitého a nemovitého majetku nijak nesouvisel s pracovními poměry uvedených osob a nebyl zamýšlen jako pracovní odměna, nýbrž jednoznačně souvisel s plněním obchodně-právního závazku ze smluv o převodech obchodních podílů, na základě kterých uvedené osoby, jakožto společníci žalobce, převedly své obchodní podíly na společnost CTSE, a. s. Tyto smlouvy ze dne 13. 9. 1999 pak obsahují v čl. 8.3. závazek, dle kterého nový nabyvatel obchodních podílů (CTSE, a. s.) zajistí, aby žalobce odprodal ve lhůtě tří měsíců od podpisu smlouvy ve prospěch shora uvedených osob majetek, který není potřebný k provozování vodovodů a kanalizací, a to za cenu odpovídající jejich účetní hodnotě. Žalobce tvrdil, že závazek odprodat movitý a nemovitý majetek vyjmenovaným osobám byl promítnut do kupních cen za převáděné obchodní podíly.

za zdaňovací období roku 1999. K této skutečnosti měl proto správce daně přihlédnout ve smyslu ustanovení § 16 odst. 8 ZSDP; tím, že tak neučinil, došlo ke dvojímu zdanění.

Městský soud správně vycházel ze zjištění, že jednotlivé osoby, kterým byly jednotlivé části majetku stěžovatele odprodávány za účetní hodnotu, byly v době podpisu smluv výlučně v pozici zaměstnanců stěžovatele; tento fakt ostatně nikdo nepopírá. Nemohly být tedy v pozici ekonomicky nebo personálně nebo jinak spojených osob ve smyslu ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, neboť pod žádnou ze shora citovaných dílčích definicí tohoto postavení je nelze subsumovat. Smlouvy o převodech obchodních podílů byly podepsány dne 13. 9. 1999; toho dne se staly závaznými a účinnými mezi převodci a nabyvatelem obchodních podílů.

Skutečnost, že výše kupní ceny již měla být započtena v ceně, za níž byly převáděny jednotlivé obchodní podíly (tedy ve smlouvách o převodech obchodních podílů ze dne 13. 9. 1999, kdy všechny vymezené osoby ještě byly společníky stěžovatele) je v posuzovaném případě irelevantní, neboť smlouvy o převodech obchodních podílů nebyly sjednány mezi stěžovatelem a vymezenými osobami, ale mezi vymezenými osobami jakožto převodci a společností CTSE, a. s., jakožto nabyvatelem 100% obchodních podílů. Den podpisu smluv o převodech obchodních podílů tak nemůže být považován za den sjednání kupní ceny mezi spojenými osobami.

Nejvyšší správní soud tak má, ve shodě s městským soudem, postaveno najisto, že stěžovatel a vymezené osoby nemohli být v době uzavření kupních smluv v pozici spojených osob ve smyslu ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Proto byla možnost jakékoli aplikace tohoto ustanovení vyloučena. V posuzovaném případě se tedy jednalo o prodej movitého a nemovitého majetku na základě kupních smluv, ve kterých vystupovali na straně prodávajícího stěžovatel a na straně kupujících fyzické osoby, které byly v době podpisu kupních smluv v pracovním poměru ke stěžovateli. Kupní cena prodávaného movitého a nemovitého majetku byla nižší než cena obvyklá; podle dikce ustanovení § 6 odst. 3 zákona o daních z příjmů . Na tuto skutečnost poté navazovaly povinnosti plátce daně podle ustanovení § 38h a násl. zákona o daních z příjmů. Při zjištění porušení těchto povinností plátcem daně byl správce daně oprávněn a současně povinen postupovat podle ustanovení § 69 ZSDP a předepsat plátci daně předmětné částky k přímému placení. Nesprávné je konečně i tvrzení stěžovatele, že již samotná skutečnost, že závazek odprodat movitý a nemovitý majetek byl obsažen ve smlouvách o převodech obchodních podílů, znemožňovala jakoukoli souvislost této transakce s pracovními poměry vymezených osob a z povahy těchto právních úkonů tak byla vyloučena aplikace ustanovení § 6 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Městský soud zcela správně potvrdil správnost názoru žalovaného, dle kterého je ve smyslu shora zmiňovaného ustanovení zdaňováno poskytnutí výhody zaměstnanci, bez ohledu na důvod tohoto postupu.

Další argumentace stěžovatele namítající nesprávné právní posouzení věci je vystavěna na tvrzení o existenci dvojího zdanění výše již opakovaně zmiňovaného rozdílu obvyklé a účetní ceny odprodaných věcí. Především nelze přisvědčit tvrzení, že správce daně porušil v rámci daňové kontroly daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků ustanovení § 16 odst. 8 ZSDP, jelikož nepřihlédl ke skutečnosti, že stěžovatel již předmětné rozdíly mezi cenami smluvními a cenami obvyklými zdanil podle ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, v režimu daně z příjmů právnických osob. Z napadeného rozhodnutí vyplývá, že žalovaný namítanou skutečnost měl na zřeteli a určitým způsobem se s ní v odůvodnění vypořádal. Proto nelze tvrdit, že k této skutečnosti zjištěné v průběhu daňové kontroly vůbec nepřihlédl. Bez ohledu na toto zjištění však bylo jeho povinností postupovat ve smyslu ustanovení § 69 odst. 1 ZSDP, který výslovně stanoví, že pokud částky, které byl plátce daně povinen srazit nebo vybrat z daňového základu, nebyly sraženy nebo vybrány ve stanovené výši nebo odvedeny ve stanovené lhůtě, předepíše správce daně plátci daně tyto částky k přímému placení.

Postup správce daně byl s těmito požadavky nepochybně souladný, neboť za situace, kdy shledal, že stěžovatel nedostál své povinnosti srazit svým zaměstnancům daň odpovídající jejich skutečným příjmům, . Skutečnost, že předmětný cenový diferenciál byl pro jednotlivé zaměstnance zdanitelným příjmem, plyne zcela jednoznačně z dikce § 6 odst. 3 zákona o daních z příjmů.

, jiné věci kromě bytů, v nichž má zaměstnanec bydliště, nebo služby poskytnuté zaměstnavatelem nebo za nájem (§ 3 odst. 3 nebo částka podle § 6 odst. 6 anebo cena, kterou zaměstnavatel účtuje za srovnatelné výrobky nebo služby ostatním odběratelům.

Stěžovatelem namítané zdanění téže částky daní z příjmů právnických osob pochopitelně není bez významu. Jakkoli je taková situace v rozporu s daňovými povinnostmi stěžovatele, lze s městským soudem souhlasit v tom, že ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, kterým stěžovatel argumentuje. Bez ohledu na jiné odlišnosti věci posuzované Ústavním soudem a věci nyní projednávané je nutno upozornit, že Ústavní soud vyloučil možnost zdanit stejný příjem dvakrát, byť by pro obě tato zdanění bylo možné najít oporu ve smyslu obhajitelného dvojího výkladu zákona. ve smyslu § 69 odst. 1 ZSDP. (a na základě svého rozhodnutí, byť správcem daně aprobovaného ve formě konkludentně vyměřené daně dle § 46 odst. 5 ZSDP) (byť pochopitelně za minimálně konkludentní účasti správce daně) . To samozřejmě neznamená, že by takový stav neměl být odstraněn (neboť za této situace stěžovatel v posuzované věci vskutku odvedl na daních více, než mu ukládá zákon). Odstranění tohoto stavu, ať již cestou dodatečného daňového přiznání na nižší daň z příjmů právnických osob (jak se i v dané věci stalo), či cestou obnovy řízení dle § 54 ZSDP, však není možné provést v rámci daňového řízení týkajícího se jiné daně. Tyto dvě různé daňové povinnosti musejí být posuzovány a řešeny odděleně.