"Švarcsystém" v daňové judikatuře

V případě, že správci daně nechtějí uznat obchodněprávní náplň daného vztahu, argumentují obvykle § 6 zákona o daních z příjmů, a to zejména odst. 1 písm. a), dle kterého se do příjmů ze závislé činnosti zahrnují

Samostatnou otázkou je pak práce jednatelů, společníků či členů statutárních orgánů pro svoji společnost. Vzhledem k rozsahu této problematiky a počtu judikátů se jí budeme věnovat v příštím pokračování výběru z judikatury. V dnešním příspěvku se tedy dále budeme věnovat judikatuře z oblasti „švarcsystému“ jiných osob než společníků či statutárních orgánů.

Z prvního rozsudku Ústavního soudu je zřejmý fakt, který zřejmě dnes již nikoho příliš nepřekvapí. Rozhodující pro posouzení případu není text smlouvy, která je na výkon dané činnosti uzavřena, ale skutečný obsah činnosti. V praxi často nebývá problémem formální správnost obchodní smlouvy či to, že by „dodavatel“ nevlastnil živnostenské oprávnění na danou činnost, ale právě spíše skutečný obsah činnosti a nutnost dbát příkazů plátce - tedy „odběratele“, ale ve skutečnosti spíše zaměstnavatele. Zároveň je ale třeba podotknout, že v obchodněprávních smlouvách typu „švarcsystému“ bývají často nalézána práva, která spíše odpovídají pracovněprávním smlouvám (např. „dodavateli“ je proplácena dovolená, má nárok na zapůjčení ochranných pomůcek, musí se řídit organizačním řádem odběratele a pokyny jeho vedení apod.). To obvykle také bývají „přitěžující“ okolnosti.

V průběhu daňové kontroly byly navrhovatelkou správci daně předloženy smlouvy uzavřené s jednotlivými pracovníky, v nichž je uvedeno, že se jedná o ve smyslu autorského zákona. Činnost vykonávaná na základě těchto smluv vykazuje v převážné míře znaky závislé činnosti a tudíž příjmy vyplácené na základě těchto smluv jsou příjmy ze závislé činnosti ve smyslu § 6 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Z toho vyplývá, že z finančních částek vyplácených na základě uvedených smluv měla navrhovatelka srážet zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. Pracovníci se dále zavázali, že nebudou bez souhlasu navrhovatelky vykonávat žádnou další podnikatelskou, pracovní, uměleckou nebo jinou činnost, která by mohla představovat pro navrhovatelku konkurenci nebo by mohla být jinak v rozporu s jejími zájmy.

Podle krajského soudu Pokud navrhovatelka namítala, že se v posuzovaném případě jedná o autorskoprávní vztah, nikoliv vztah závislé činnosti, z ustanovení § 7 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů vyplývá, že příjmy fyzických osob z užití nebo poskytnutí autorských práv jsou příjmem z jiné samostatné výdělečné činnosti, pokud nepatří do příjmů uvedených v § 6 citovaného zákona, tedy do příjmů ze závislé činnosti. Podstatným rysem závislé činnosti zákona je vzájemný vztah plátce a poplatníka. Tedy vztah, kdy poplatník nevykonává práci zcela nezávisle, ale podle pokynů toho, kdo příjem vyplácí. (tedy to, zda se jedná o pracovněprávní vztah, vztah autorskoprávní či vztah podle § 51 občanského zákoníku).

Zákon o daních z příjmů sice používá pojem „závislá činnost“, tento pojem však není totožný s pracovněprávním pojmem „závislá práce“ (nájem pracovní síly za odměnu). Zákon o daních z příjmů pro účely této daně vysvětluje obsah zmíněného pojmu. Ústavní soud se ztotožňuje s názorem správce daně a Krajského soudu v Plzni, že rozhodující pro posouzení, zda se v souzeném případě jedná o závislou činnost, je to, zda posuzovaná činnost nese znaky závislé činnosti ve smyslu citovaného zákona, nikoliv to, jakou právní skutečností byla tato činnost založena.

Pokud tedy soud potvrdil svým rozsudkem rozhodnutí správních orgánů, postupoval ústavně konformním způsobem.

V posuzovaném případě jednotliví lékaři fakturovali stěžovateli (zdravotnickému zařízení) zdravotní péči - pohotovostní služby - vystupovali tedy jako podnikatelé. Správce daně jejich služby překvalifikoval na závislou činnost a stěžovatele tedy na zaměstnavatele. S tím on nesouhlasil a se svou kasační stížností byl úspěšný. Finanční orgány si totiž zjednodušily situaci - posoudily pouze znění předložených smluv a konstatovaly, že jde o formálně zastřený stav.

Nejvyšší správní soud ale v podstatě konstatoval, že takovýto postup je pouze polovičatý - správce daně nemůže jen „vrchnostensky“ rozhodnout, že jsou předložené dokumenty pouze formálně právním zastřením skutečnosti. Na finanční orgán v takovém případě přechází důkazní břemeno - musí dokázat a řádně odůvodnit, proč jde o zastřenou závislou činnost. To se však v daném případě nestalo, a proto mu byla celá věc vrácena. Pro úplnost je třeba podotknout, že nový daňový řád obsahuje v této oblasti již mírně odlišné formulace (hovoří sice o skutečném obsahu právního úkonu, ale již ne o jeho formálním zastření), není tedy vyloučeno, že budou činěny pokusy o zvrat dosavadní judikatury se snahou oslabit důkazní povinnosti správce daně.

V další části se pak naopak soud odmítl zabývat skutečností, že daň byla v konečném důsledku vybrána dvakrát -poprvé od lékařů, kteří si podali svá vlastní daňová přiznání, a podruhé od „zaměstnavatele“, kterému byla předepsána k úhradě při překvalifikaci kontraktu na závislou činnost. Pokud by byla překvalifikace na závislou činnost oprávněná, daň se skutečně předepíše zaměstnavateli a případné dvojí zdanění by pak musel ve svém vlastním řízení řešit dotčený lékař a nikoli jeho zaměstnavatel.

Nejvyšší správní soud z obsahu spisu zjistil, že stěžovatel v průběhu daňového řízení tvrdil, že ve smyslu ustanovení § 261 obchodního zákoníku. V souladu s ustanovením § 31 odst. 9 ZSDP proto byl v daňovém řízení povinen předložit důkazy, které by potvrdily pravdivost tohoto jeho tvrzení.

Poté, co byl správcem daně vyzván, předložil stěžovatel:

a ve smyslu ustanovení § 31 odst. 9 ZSDP unesl důkazní břemeno, které jej stíhalo. dle ustanovení § 31 odst. 8 ZSDP

V souzené věci však správce daně toto své důkazní břemeno neunesl, neboť z obsahu správního spisu je zřejmé, že .

Podle Nejvyššího správního soudu nebyl skutečný stav věci zjištěn ani v řízení před odvolacím správním orgánem. Tuto skutečnost dokládá zejména to, že důkazní prostředek výslech jednotlivých lékařů, který stěžovatel navrhoval v doplnění odvolání ze dne 20. 3. 2004, nejenom že nebyl správním orgánem proveden, ale současně nebylo v odůvodnění rozhodnutí tohoto orgánu uvedeno, proč se tak stalo.

Závěr, který správní orgán učinil v rozhodnutí, že totiž uzavřené nepojmenované smlouvy svým charakterem neodpovídaly obchodně závazkovým vztahům mezi podnikateli ve smyslu ustanovení § 261 obchodního zákoníku, jak bylo v těchto smlouvách uvedeno a jak v průběhu daňového řízení tvrdil stěžovatel, a že se jednalo pouze o simulaci těchto vztahů, jelikož mezi nemocnicí a konkrétními fyzickými osobami v postavení lékařů vznikl vztah, přestože takto nebyl smluvně upraven, který splňuje znaky pracovněprávního vztahu ve smyslu zákona č. 65/1965 Sb., zákoníku práce, ve znění platném pro rok 2001, tak nemá oporu v provedeném dokazování. S ohledem na výše uvedené proto Nejvyšší správní soud uzavírá, že nedostatečně zjištěný skutečný stav věci, jakož i neprovedené výslechy navržených svědků, představují vady řízení před správním orgánem, jež měly vliv na zákonnost žalovaného rozhodnutí správního orgánu, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu měl krajský soud napadené rozhodnutí správního orgánu dle ustanovení § 76 odst. 1 písm. b) s. ř. s. zrušit. Nejvyšší správní soud považuje v návaznosti na výše uvedené za potřebné též zmínit, že pokud by správce daně chtěl na posuzovaný případ aplikovat ustanovení § 2 odst. 7 ZSDP, podle něhož při uplatňování daňových zákonů v daňovém řízení se bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší se od něho, je nezbytné, aby vyhověl stanoveným aplikačním požadavkům, ke kterým zdejší soud dospěl v usnesení rozšířeného senátu ze dne 3. 4. 2007, č. j. 1 Afs 73/2004-89, publikovaném podč. 1301/2007 Sb. NSS. Podle tohoto rozhodnutí

Další námitka stěžovatele se týká toho, že krajský soud se nikterak nezabýval namítanou skutečností, že . K této námitce Nejvyšší správní soud uvádí následující. Stěžovatel v kasační stížnosti, stejně jako v řízení o žalobě, poukazuje na nález Ústavního soudu ze dne 19. 8. 2004, sp. zn. I. ÚS 621/02. Krajský soud se tímto nálezem ve svém rozsudku podrobně zabýval a zdůvodnil, z jakého důvodu má zato, že uvedený nález není v rozporu s jeho právními názory. Citovaný nález se týká problematiky, která sice s projednávanou věcí úzce souvisí, ale současně existují podstatné odlišnosti mezi skutkovým stavem, který podrobil přezkoumání Ústavní soud, a skutkovým stavem v této věci. Zásadní je, že stěžovatelem v řízení před Ústavním soudem byl poplatník, který se neúspěšně domáhal, aby mu správce daně za situace, kdy bylo postupováno vůči plátci daně v souladu s ustanovením § 69 ZSDP, vrátil jím rovněž odvedenou daň. Východiskem pro úvahu Ústavního soudu tak byla situace, kdy daňová povinnost byla realizována právními předpisy předpokládaným způsobem, avšak došlo rovněž k úhradě daně přímo daňovým poplatníkem.

V souzené věci je situace odlišná. Stěžovatelem v řízení o kasační stížnosti není daňový poplatník, který odvedl daň i z příjmu, ze kterého měl daň srazit plátce daně, ale plátce daně, který dle tvrzení finančních orgánů nesplnil své povinnosti stanovené právními předpisy, neprovedl srážku daně ze závislé činnosti a funkčních požitků a neodvedl ji správci daně. Skutečnost, že vůči plátci daně bylo postupováno podle ustanovení § 69 ZSDP, nebyla v řízení o ústavní stížnosti napadána. Ústavní soud z této skutečnosti rovněž vycházel, nijak tento výchozí předpoklad nezpochybnil a zaměřil se na to, zda je za takové situace ústavně konformní, aby nebyla identická daň zaplacená poplatníkem tomuto poplatníkovi k jeho žádosti vrácena. Ústavní soud o totožných případech rozhodoval též v řízeních vedených pod sp. zn. IV. ÚS 666/02 (Sbírka rozhodnutí, svazek 31, nález č. 145, str. 291) a sp. zn. III. ÚS 667/02 (Sbírka rozhodnutí, svazek 32, nález č. 39). Lze proto konstatovat, že právní názor vyjádřený v citovaném nálezu Ústavním soudem není v rozporu se závěry krajského soudu, a krajský soud tak při svém rozhodování zohlednil proklamovanou zásadu konformního výkladu práva. Pokud jde o stěžovatelem namítanou otázku dodatečného snížení daňové povinnosti jednotlivých lékařů, nemá tato skutečnost v souzené věci žádnou relevanci.

V návaznosti na výše uvedené je třeba konstatovat, že , které bylo krajským soudem přezkoumáno, , a krajský soud vázán předmětem daňového rozhodnutí a předchozího daňového řízení tyto okolnosti ani nemohl podrobit soudnímu přezkumu. Tím méně mohou tyto okolnosti ovlivnit výsledek soudního přezkumu řízení o předepsání daně plátci daně podle ustanovení § 69 ZSDP.

Následující případy také řeší posouzení zjištění „zastřeného“ právního stavu a dále situace, kdy v důsledku překvalifikace obchodně právní smlouvy na závislou činnost hrozí dvojí vybrání daně - nově je předepsána „zaměstnavateli“, který původně žádnou daň nesrážel, protože vycházel z předpokladu, že má v nákladech fakturu dodavatele a nikoli mzdu zaměstnance.

Příslušné odměny za vykonané činnosti však již byly také zdaněny u příjemce - který, vycházeje z toho, že je podnikatel a nikoli zaměstnanec, dané částky již zdanil v rámci svého daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Z rozsudků plyne, že pokud se bude vrácení dvakrát předepsané daně domáhat zaměstnavatel, nebude úspěšný (judikáty č. 2 a 3, obdobně judikoval Ústavní soud např. pod čj. III. ÚS 697/07 ze dne 14. 2. 2008). Vrácení doměřené daně se pak může úspěšně domáhat zaměstnanec ( č. 4), a to podáním dodatečného daňového přiznání. Ústavní soud v témže nálezu viděl jako další možnost vrácení daně zaměstnanci aplikaci § 56 ZSDP - opravy zřejmých omylů a nesprávností, tedy povinnost správce daně opravit nebo zrušit rozhodnutí, pokud byla daň stanovena někomu, kdo jí dle zákona není povinen platit. Daňový řád opravy zřejmých nesprávností obsahuje v § 104, je však nutno konstatovat, že jeho dikce je výrazně užší než ZSDP a opravu daně u někoho, kdo jí není povinen platit, výslovně nezmiňuje.

Správce daně zjistil, že v rámci svého podnikání v oboru stavebnictví realizovala stěžovatelka až na malé výjimky

Správce daně tak dospěl k závěru, že v daném případě nešlo mezi pracovníky a stěžovatelkou o obchodní vztah. Povaha právního vztahu mezi stěžovatelkou a jejími pracovníky byla také jádrem správního řízení i následného soudního přezkumu.

Při aplikaci ustanovení § 2 odst. 7 ZSDP je irelevantní (a správce daně ji proto ani nezkoumá) vůle daňového subjektu právní úkon a jím založený právní vztah simulovat, ale . Pro stanovení veřejnoprávní daňové povinnosti pak není rozhodné, jaký smluvní typ, který je zdrojem příjmu, jenž má být podroben zdanění, mezi sebou účastníci uzavřou ve sféře pracovněprávní, obchodně právní nebo občanskoprávní, tzn. ve sféře práva soukromého, ale to, jak je obsah takového úkonu definován, v daném případě pro účely zdanění, v právu veřejném.

Zatímco předpisy soukromého práva umožňují subjektům zvolit si, jakým právním úkonem zamýšlený právní vztah založí (zda uzavřou např. smlouvu o dílo, smlouvu o obstarání věci, smlouvu mandátní, smlouvu o pracovní činnosti, smlouvu o provedení práce, apod.), veřejnoprávní předpisy nedávají již subjektům volbu v tom, jakým způsobem příjem z uzavřeného právního vztahu mohou zdanit.

, že z provedených důkazů, zejména pak z výpovědí jednotlivých Stěžovatelka rovněž namítá, že Nejvyšší správní soud se nevypořádal s její námitkou, že její subdodavatelé jakožto poplatníci daně z příjmů již svou zákonnou daňovou povinnost splnili, a tím, že ji stát znovu vymáhá po stěžovatelce, dochází k dvojímu vybírání daně z příjmů jediného poplatníka.

Jestliže vzniknou pochybnosti o tom, zda ten který příjem podléhá daňovému režimu ve smyslu ustanovení § 6 zákona o daních z příjmů či režimu jinému, v posuzovaném případě ve smyslu § 7 zákona daních z příjmů, je nutno zkoumat vlastní obsahovou povahu toho kterého vztahu, přičemž rozhodující bude „závislost“ výkonu příslušné činnosti (či její míra).

Právě touto otázkou se finanční orgány zabývaly. Vyšly z obsahu smluv o dílo a z příslušných faktur, přičemž dospěly ke shodnému závěru, že

Právní závěry mají oporu ve zjištěném skutkovém stavu, a nejsou tudíž projevem nepřípustné libovůle či dokonce svévole při aplikaci jednoduchého práva. V dané věci se ani nejednalo o „dvojí zdanění“. Skutečnost, že povinnost plátce „splnil“ jiný poplatník, nezakládá zánik plátcovy zákonné daňové povinnosti. (Pokud dotyční pracovníci zahrnuli jim vyplacené příjmy do daňového přiznání dle ustanovení § 7 zákona o daních z příjmů a zaplatili daň, měli možnost požádat příslušného správce daně o její vrácení dle ustanovení § 64 ZSDP.)

Stěžovatel původně svůj příjem zdanil jako příjem z podnikání dle § 7 zákona o daních z příjmů.

Na základě skutečnosti, že daňová povinnost byla stanovena k přímému placení společnosti P., podal stěžovatel postupně dvě dodatečná daňová přiznání ve snaze obdržet od správce daně již zaplacenou daň, aby pak tuto částku vrátil společnosti P., spol. s r. o., a z ní byla zaplacena daň předepsaná jí k přímému placení. Dle názoru finančních orgánů však dodatečná přiznání byla podána pozdě (dodatečná přiznání měla být podána do konce měsíce následujícího po zjištění skutečností pro jeho podání, byla však podána výrazně později).

Z vyžádaných podkladů plyne, že v době vydání dodatečného platebního výměru Finančního úřadu pro Prahu 10 správce daně věděl, že z téže částky stanovil daň k přímému placení dalšímu subjektu, tj. společnosti P. Svým postupem tak dle názoru Ústavního soudu porušil vlastní smysl a účel daňového řízení, jak je upraven v § 1 odst. 2 ZSDP, tedy že obsahem daňového řízení (správy daně) je právo činit jen ta opatření, která jsou potřebná ke správnému a úplnému stanovení daňové povinnosti, nikoliv zajistit si platbu daně z téže částky dvakrát.

Jakkoli argumentace finančních orgánů a soudu na první pohled obstojí a je formálně srozumitelná, nebere v úvahu to, že předmětem zdanění byl jeden a tentýž příjem a ten má být zdaněn pouze jednou. Z hlediska ryze formálněprávního lze sice pro oba způsoby zdanění shledat zákonný podklad, avšak za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze při řešení případu pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje (na rozdíl od občanů, kteří mohou činit vše, co není zákonem zakázáno - čl. 2 odst. 3 a 4 Ústavy).

Nikoliv na posledním místě je Ústavní soud nucen poukázat na skutečnost, že ze shromážděných podkladů zjevně vyplývá, že stěžovatel v žádném případě nehodlal státu odepřít, co jeho jest, a vyvinul dostatečné úsilí k tomu, aby daňová povinnost byla řádně splněna. O tom svědčí již samotná existence jeho daňového přiznání, byť správcem daně neakceptovaného. I z tohoto pohledu se jeví fakticky konstituované dvojí zdanění téhož příjmu jako ústavně neakceptovatelné a obecně nemravné.

Na základě výše uvedených skutečností proto Ústavnímu soudu nezbylo, než návrhu zcela vyhovět.

Vymezení hranic mezi závislou a podnikatelskou činností nemusí být vždy jednoduché. Na pořad jednání Ústavního soudu se dostal případ účetní - živnostnice, jejíž činnost byla překvalifikována na závislou činnost. Se svou ústavní stížností byla úspěšná a soud konstatoval, že řada činností může být vykonávána dodavatelsky a nikoli v zaměstnaneckých (závislých) vztazích.

Předmětem mandátní smlouvy byl závazek stěžovatelky vést účetnictví mandanta na základě živnostenského listu. Finanční ředitelství založilo svůj závěr na tvrzení, že některá ustanovení této smlouvy vykazují znaky pracovního poměru. Dle smlouvy stěžovatelka vedla účetnictví v sídle společnosti, využívala její hardware i software, a pobírala paušální měsíční odměnu. Finanční ředitelství tedy posoudilo obchodně-právní vztah, založený smlouvou, jako vztah formálně právní, zakrývající pracovní poměr.

Ústavní soud shledal, že výklad, který použil krajský soud v projednávané věci ve vztahu k mandátní smlouvě, je příliš zužující a omezující. Ustanovení § 566 odst. 1 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „obchodní zákoník“), sice konstatuje, že mandatář vykoná pro mandanta určitou obchodní záležitost, je tedy použit vid dokonavý a jednotné číslo, avšak takový striktní jazykový výklad by vedl k opakovanému uzavírání smluv, ať mandátních, či jiných, pro každou jednotlivou záležitost. Je tedy otázkou, zda by opakované, například měsíční uzavírání smlouvy, pro uspořádání účetních dokladů, výpočet jednotlivých odvodů apod., mělo účel a bylo efektivní. Zejména pak za situace, kdy případná nespokojenost mandanta s postupem mandatáře může být důvodem k jednostranné výpovědi smlouvy.

Zákon nestanoví, nakolik podrobné a konkrétní musí být vymezení činnosti, kterou má mandatář vykonávat, a tuto nedefinovanou množinu nelze omezovat bez zákonné opory. , může její realizace spočívat v zařízení jednotlivé konkrétní záležitosti (zpracování daňového přiznání za určitý rok, zastupování ve věci žaloby, sepsání smlouvy apod.), a stejně tak i v zajištění opakující se činnosti, či dohodnutí trvalé a opakované skupiny záležitostí (vyřizování veškeré právní agendy, vedení účetnictví, poskytování ekonomického poradenství apod.). , ale nikoliv jediným, pro posouzení dané věci Jakkoliv je odpovědnost mandatáře za případné škody objektivní, je otázkou přesné potřeby mandanta a zvláště jeho zájmu na ochraně firemních dat, zda striktně vyžaduje takovou praxi, případně dobrovolně poskytuje mandatáři prostory a vybavení pro účely vedení účetnictví. Tímto způsobem si totiž může mandant zajistit vyšší ochranu proti ztrátě či poškození účetních dokladů, pro případ dlouhodobé nemoci či vypovězení mandátní smlouvy.

Konečně i sama mandátní smlouva je poměrem mandanta a mandatáře obdobným poměru pracovnímu, kdy je dáno smluvní volností a vůlí stran, zda uzavřou pracovní poměr na dobu neurčitou, případně dohodu o provedení práce, v intencích zákoníku práce, nebo mandátní smlouvu. Český právní řád tuto volnost poskytuje a oba instituty považuje za rovnocenné, při splnění stanovených zákonných podmínek.

Zpochybněním formy vzájemného vztahu navíc správní orgány i správní soud narušily synalagmatičnost smlouvy, když popřely existenci mandátní smlouvy jako takové, a vztah subsumovaly do sféry pracovního práva. Tímto postupem však nezrušily původní smluvní vztah, kdy stěžovatelka nadále odpovídá za účetnictví společnosti jako podnikatelka a nikoliv jako zaměstnankyně, ačkoliv na podmínky k výkonu její práce hledí orgány veřejné moci jako na pracovní poměr.

Na základě uvedených skutečností dospěl Ústavní soud k závěru, že napadeným rozhodnutím Krajského soudu v Ústí nad Labem došlo k zásahu do práva stěžovatelky a jejího smluvního partnera na smluvní volnost plynoucí z dikce čl. 2 odst. 3 Listiny, resp. čl. 2 odst. 4 Ústavy ČR. Ústavní soud proto napadený rozsudek zrušil, aniž by se blíže zabýval správností daně, stanovené stěžovatelce v původním řízení u správního orgánu prvního stupně.

V dalším rozsudku se Nejvyšší správní soud zabývá vymezením prvků závislé činnosti. Dospívá k názoru, že nestačí, aby šlo o činnost vykonávanou podle pokynů, ale nutná je faktická závislost na osobě, která příslušný příjem vyplácí. Jako „přitěžující“ okolnosti jsou pak chápány situace, kdy „dodavatel“ své činnosti vykonává pouze pro jednoho „odběratele“, na jednom místě, po dlouhou dobu.

Z. H., R. H., J. H., V. K. a S. Š. Jednalo se však dle správce daně o zastřený stav věci ve smyslu ustanovení § 2 odst. 7 ZSDP, neboť ve skutečnosti byli uvedení dodavatelé povinni dbát pokynů zadavatele, nenesli žádné materiálové náklady spojené s výkonem činnosti a nejednali vlastním jménem.

Nejvyšší správní soud vychází z materiálního posouzení závislé činnosti, kdy skutečně není rozhodné, na jakém formálním právním základě je tato činnost vykonávána. Právě proto je však nutno stanovit materiální kritéria, při jejichž splnění se bude o závislou činnost jednat. Zákonné vymezení prostřednictvím pouhého plnění příkazů plátce, obsažené v citovaném ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, se totiž jeví jako nedostačující a neschopné postihnout všechny reálně možné případy. Již z povahy věci je zřejmé, že . Tyto skutečnosti musí akceptovat i aplikace daňových předpisů, neboť v opačném případě by představovala nelegitimní zatěžující prvek soukromé sféry ve shora nastíněném smyslu. Jinak řečeno: Takovýto výklad by ostatně popíral i samotnou soukromoprávní podstatu pracovního práva.

V projednávané věci byl shledán výkon závislé činnosti u pěti osob, které pro stěžovatele vykonávaly odborné zednické práce, vedení stavby a technický dozor. K závěru o tom, že se skutečně jednalo o výkon závislé činnosti, dospěly finanční úřady a městský soud na základě toho, že uvedené osoby byly povinny dbát pokynů stěžovatele, nenesly téměř žádné materiálové náklady spojené s výkonem činnosti, nejednaly vlastním jménem, jednalo se o druhově určenou práci a v rozhodném období fakturovaly pouze stěžovateli.

K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že ani souhrn všech uvedených skutečností (z nichž některé navíc stěžovatel popírá) nevede k právnímu závěru ohledně výkonu závislé činnosti ve shora zmíněném daňovém smyslu. Ze zprávy o kontrole totiž plyne, že

Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že v projednávané věci ze skutkových okolností nevyplývá, že se stěžovatel uzavíráním předmětných smluv dopustil zastřených právních úkonů ve smyslu ustanovení § 2 odst. 7 ZSDP.

Vzhledem k tomu, že použití § 2 odst. 7 ZSDP (tedy zastřený stav x formálně právní stav) se díky judikatuře zdálo být pro finanční úřady příliš komplikované pro nároky na ně v této oblasti kladené, jsou činěny v praxi pokusy aplikovat tzv. „zneužití práva“. Jde o situace, kdy smluvním stranám nelze formálně nic vytknout, dokumentace je v pořádku, v souladu s textem zákona, jasný je i jejich oboustranný zájem podle ní postupovat. Na závadu je pak ale skutečnost, že dle názoru kontrolních či soudních orgánů je smysl a účel daného zákona jiný, než by jeho text formálně připouštěl. Je tedy v některých případech konstatováno „zneužití práva“, přestože formálně zákon porušen nebyl. O podobnou snahu finančních orgánů šlo i v následujícím případě, Nejvyšší správní soud však dal zapravdu daňovým subjektům.

Žalobce na práci v lese zaměstnával v pracovněprávním poměru pouze dva traktoristy a ostatní práce v lese zajišťoval smluvními partnery na základě uzavřených smluv o dílo, což má být v rozporu s ustanovením § 1 odst. 6 zákona o zaměstnanosti.

Předmětem posuzované právní otázky je, zda smluvní vztahy mezi žalobcem a smluvními stranami naplňují znaky závislé činnosti.

Tyto všechny náklady pak promítli do fakturace. Žalobce jim dodával pouze sazenice a postřiky. Je navíc nutné připomenout, že i kdyby smluvní partneři poskytovali žalobci pouze svoji práci, ale jejich vztah by nenaplňoval znaky závislé činnosti uvedené výše, o závislou činnost by se samozřejmě nejednalo.

a tato byla prováděna za vykonané práce, nešlo o fakturování dílčí části díla či o zálohu. Je naprosto nepochybné, že i mezi podnikateli vznikají vztahy trvající povahy. Může se tak dít z důvodu oboustranné prospěšnosti a spokojenosti a nebo i z toho důvodu, že v okolí těchto podnikatelů není k dispozici jiný vhodný smluvní partner.

Pokud to specifika dané činnosti vyžadují, ale i pokud by to bylo pro jednotlivé podnikatele výhodné, je samozřejmě možné, aby spolupracovali a např. káceli stromy, nebo prováděli pěstební práce ve skupině. Na nich pak bude záležet, jak si upraví vztahy mezi sebou, tak, aby to bylo výhodné pro všechny strany (to se samozřejmě může dít i ústní dohodou). Nelze také zakazovat žalobci, aby si zajistil potřebný výkon smluvními vztahy s více podnikateli.

Nejvyšší správní soud připouští, že tato okolnost může být pro správce daně významným a užitečným vodítkem při posuzování toho, zda se nejedná o závislou činnost. V žádném případě však sama o sobě nepostačuje a je nutno trvat na splnění všech výše uvedených podmínek.

Stěžovatel ve své kasační stížnosti dále uvádí, že při provádění prací tito smluvní partneři museli dbát příkazů toho, kdo s nimi uvedené smlouvy o dílo uzavřel. Jak již bylo uvedeno výše, aby mohla být činnost považována za závislou, musí být vztah podřízenosti založen přímo, tj. obsahem právního vztahu mezi oběma účastníky.

Jak vyplývá z protokolů o ústních jednáních se smluvními partnery, zástupci nijak neorganizovali, kdy budou dílo provádět, kdy budou přestávky v práci atd. Je samozřejmé, že vzhledem ke složitosti technologických postupů, požadavků smluvního partnera žalobce (L. Č.) a počtu smluvních stran je v daném případě nutná značná koordinace všech smluvních partnerů pomocí pokynů zástupců žalobce. Jinak by nemohla být zajištěna efektivita a kvalita výkonu práce.

Z výše uvedených důvodů není důvodná ani námitka stěžovatele, že předmětem smluv byla ve skutečnosti nepřetržitě prováděná práce, nikoliv provedení určitého díla ve smyslu § 536 odst. 2 obchodního zákoníku a že dílem nemůže být provádění konkrétních pracovních činností po určitou dobu, navíc dle pokynů či příkazů pracovníků objednatele.

Podle § 546 obchodního zákoníku je objednatel povinen zhotoviteli zaplatit cenu dohodnutou ve smlouvě nebo určenou způsobem stanoveným ve smlouvě. Pokud tedy žalobce platil smluvním stranám za dílčí části díla sjednané ústně, bylo možné i ústně sjednat, zda se v daném případě bude cena za dílčí část díla určovat podle hodin, které na ní zhotovitel pracoval, či např. podle plochy, kterou zbavil škůdců apod. Toto je plně v dispozici smluvních stran.

Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že v projednávané věci ze skutkových okolností nevyplývá, že se stěžovatel uzavíráním předmětných smluv dopustil zastřených právních úkonů ve smyslu ustanovení § 2 odst. 7 ZSDP, a vztahy mezi žalobcem a smluvními partnery nenaplňují znaky závislé činnosti dle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů.

Vzhledem k charakteru vykonávaných prací bylo pro žalobce výhodnější uzavřít smlouvy o dílo než zaměstnat vlastní zaměstnance. Žalobce při uzavírání smluv se smluvními stranami nesimuloval jiný právní úkon, protože právě smlouva o dílo vyhovuje jeho potřebám. Pokud se smluvní strany rozhodnou, v souladu s obecnými principy smluvního práva (smluvní svoboda, dobrá víra, nezneužívání ekonomicky silnějšího postavení apod.) do tohoto smluvního vztahu vstoupit a dojde k jeho skutečné realizaci, nejedná se o právní úkon zastřený. Jinak by tomu ovšem bylo, pokud by žalobce přiměl k uzavření tohoto typu smluv o dílo své smluvní partnery za pomocí ekonomického nátlaku, zneužívaje jejich faktické ekonomické závislosti na nich, a přiměl je tak uzavřít takovou smlouvu, kterou ve skutečnosti neměli zájem uzavřít. Nic takového ovšem z obsahu správního ani soudního spisu ani v nejmenším nevyplývá.

(např. daně, odvody na zdravotní a sociální pojištění). Pokud se tak děje legálně, tedy v souladu nejen s obchodním zákoníkem a daňovými předpisy, ale i např. zákonem o zaměstnanosti, nelze za to podnikatele postihovat. Je zřejmé, že v daném případě není zcela vyloučena eventualita určitého porušení zákona o zaměstnanosti (nutno ovšem podotknout, že touto otázkou se Nejvyšší správní soud nezabýval, a proto k ní nezaujímá žádné stanovisko), to však nemůže mít samo o sobě vliv na posouzení, zda jsou předmětné smluvní vztahy zastřenými právními úkony z hlediska daně z příjmů ze závislé činnosti.

Konečně také Jím rozumí Nejvyššího správního soudu situaci, kdy dochází k porušení principu rozumného uspořádání společenských vztahů, a tato zcela nedůvodně přináší podnikateli prospěch na úkor ostatních členů společnosti tím, že zkracuje stát o daňové příjmy, jež by mohly být po právu redistribuovány ve prospěch ostatních členů společnosti, tj. působí v konečném důsledku ničím neodůvodněnou újmu každého člena společnosti (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004 48; zveřejněno pod č. 869/2006 Sb. NSS). To se však v daném případě nestalo.

V závěrečném rozsudku dnešního výběru se správce daně pokusil překvalifikovat na „švarcsystém“ situaci, kdy si jedna firma najala druhou a potřebné činnosti zabezpečila pracovníky této „druhé“ firmy. Neměla tedy s fyzickými osobami, které vykonávaly konkrétní činnosti žádný vztah - ty byly zaměstnanci dodavatelské firmy. Soudy nesouhlasily s tím, že by v daném případě šlo o zastřenou závislou činnost.

V projednávané věci nebylo u vztahů mezi žalobkyní a pracovníky, kteří u ní pracovali, splněno, že se jednalo o právní vztah mezi těmito subjekty, a rovněž nebylo splněno, že zde existovala přímo mezi účastníky založená povinnost pracovníků řídit se pokyny žalobkyně. Z důkazů provedených v řízení před správními orgány je nepochybné, že

Na půdorysu pracovního poměru mezi pracovníkem a zprostředkovatelským subjektem, tj. třetí osobou, se pak pracovník s touto třetí osobou dohodl či mu bylo v rámci oprávnění vyplývajících z tohoto poměru třetí osobou uloženo, aby dočasně vykonával pracovní činnost u žalobkyně.

Pokud by pokyny žalobkyně nerespektovali, nemohla žalobkyně vyvodit žádné právní důsledky vůči nim, nýbrž toliko vůči zprostředkovatelskému subjektu, který se pro žalobkyni zavázal zajistit své zaměstnance určitých kvalifikací v určitém čase a na určitém místě k tomu, aby dle pokynů žalobkyně pro ni vykonávali pracovní činnost.

Z právního hlediska je podstatné, že podle právní úpravy účinné v době vydání správních rozhodnutí stěžovatele se u činnosti zprostředkovatelských subjektů pro žalobkyni nejednalo o zprostředkování zaměstnání, tj. činnost zaměřenou na vyhledávání vhodného zaměstnání pro občana, který se o práci uchází, a na vyhledávání zaměstnanců pro zaměstnavatele, který hledá nové pracovní síly (§ 4 odst. 1 věta první zákona č. 1/1991 Sb., o zaměstnanosti, ve znění účinném ke dni vydání správních rozhodnutí správce daně).

Smyslem jednání žalobkyně byla snaha snížit podnikatelské riziko spočívající v nutnosti zaměstnávat (a tedy platit) vlastní zaměstnance za situace, kdy jejich potřeba v čase často kolísala a kdy právní předpisy pracovního práva neumožňují rychlé a flexibilní najímání a propouštění pracovní síly. Toto riziko za žalobkyni nesly zprostředkovatelské subjekty, které mohly svůj „kmen“ zaměstnanců pronajímat vícero zájemcům dle jejich zájmu a tím diverzifikovat zdroj příjmů a snížit riziko, že pro zaměstnance nebude po určitou dobu uplatnění. Právě i za nesení uvedeného rizika jim žalobkyně platila. Jednání žalobkyně tedy nelze považovat za obcházení daňových zákonů ve smyslu § 2 odst. 7 ZSDP (na rozdíl od typických případů tzv. „švarcsystému“, kdy zaměstnavatel předstírá, že se svým zaměstnancem má vztah dvou osob samostatně výdělečně činných, zatímco zastírá skutečný stav - vztah závislé činnosti). Jak již řekl Nejvyšší správní soud ve shora zmíněném rozsudku publikovaném pod č. 572/2005 Sb. NSS, Takovýto výklad by popíral samotnou soukromoprávní podstatu pracovního práva.