Korespondence od správce daně vůči daňovému subjektu

je podle daňového řádu správní orgán nebo jiný státní orgán v rozsahu, v jakém mu je zákonem nebo na základě zákona svěřena působnost v oblasti správy daní (§ 10 odst. 1 daňového řádu). Věcně příslušnými správci daně ke správě daně z příjmů fyzických osob, daně z příjmů právnických osob, daně z přidané hodnoty, daně silniční, daně z nemovitostí, daně darovací, daně dědické a daně z převodu nemovitostí jsou územní finanční orgány, kterými jsou od 1. 1. 2011 Generální finanční ředitelství, finanční ředitelství a finanční úřady (viz zákon č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů). Věcně příslušnými správci daně ke správě spotřebních daní, daně ze zemního plynu a některých dalších plynů, daně z pevných paliv, daně z elektřiny a rovněž daně z přidané hodnoty při dovozu zboží do tuzemska jsou celní orgány, tj. Generální ředitelství cel, celní ředitelství a celní úřady (viz zákon č. 185/2004 Sb., o Celní správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů).

Daňový řád zavedl nový pojem, osoba zúčastněná na správě daní (§ 5 odst. 3 daňového řádu), kterou se rozumí daňový subjekt a třetí osoby. Za je považována osoba, kterou tak označuje zákon, jakož i osoba, kterou zákon označuje jako poplatníka nebo plátce daně (§ 20 daňového řádu), a za třetí osoby jsou považovány osoby jiné než daňový subjekt, které mají práva a povinnosti při správě daní (§ 22 daňového řádu).

Mezi , které může daňový subjekt obdržet od správce daně, patří zejména rozhodnutí. Kromě rozhodnutí může daňový subjekt obdržet od správce daně i jiné písemnosti, například vyrozumění, sdělení, potvrzení, protokol, zprávu o daňové kontrole. Písemnosti týkající se práv a povinností daňového subjektu se zakládají do , který vede příslušný správce daně. Mezi tyto písemnosti patří zejména písemnosti obsahující podání daňového subjektu, rozhodnutí správce daně, protokoly nebo úřední záznamy. Součástí spisu jsou také obrazové a zvukové záznamy. Daňový spis se člení:

Jednotlivé části spisu musí obsahovat soupis všech písemností, které se řadí ve spisu v časové posloupnosti a vedou se pod společnou spisovou značkou, kterou je daňové identifikační číslo (§ 64 daňového řádu).

Jak už bylo uvedeno výše, typickou písemností, kterou může obdržet daňový subjekt od správce daně, je , kterým správce daně ukládá povinnosti, přiznává práva anebo prohlašuje práva a povinnosti stanovené zákonem (§ 101 odst. 1 daňového řádu). Podle daňového řádu se některá z nich označují speciálním názvem, například výzva, platební výměr, předvolání, příkaz. Jako výzva se označuje takové rozhodnutí, kterým správce daně vyzývá daňový subjekt k uplatnění práva nebo ke splnění povinnosti (§ 109 odst. 2 daňového řádu). Specifickou výzvou je předvolání osoby zúčastněné na správě daní k řízení (§ 100 odst. 1 daňového řádu). Rozhodnutí, kterým je stanovena daň, se označuje jako platební výměr, dodatečný platební výměr nebo hromadný předpisný seznam (§ 147 odst. 1 daňového řádu). K tomu je třeba uvést, že možnost stanovit daň hromadným předpisným seznamem musí výslovně vyplývat ze zákona (viz zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů, nebo zákon č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů). Kromě platebního výměru, jímž se stanoví daň, se vydává také platební výměr, jímž správce daně vyrozumívá daňový subjekt o předpisu úroku z prodlení (§ 252 odst. 6 daňového řádu), nebo platební výměr o předpisu úroku z posečkané částky za dobu posečkání (§ 157 odst. 3 daňového řádu). Daňový řád upravuje také rozhodnutí, kterým správce daně ve fázi zajištění a vymáhání daní vydává příkaz, a to zajišťovací příkaz k zajištění úhrady na nesplatnou, nebo dosud nestanovenou daň (§ 167 odst. 1 daňového řádu), nebo exekuční příkaz k nařízení daňové (§ 178 odst. 1 daňového řádu).

Daňové rozhodnutí je výsledkem činnosti správce daně, který na daný případ aplikuje právní normy obsažené v daňových zákonech. Rozhodnutím jsou ukládány povinnosti anebo přiznávána práva příjemci rozhodnutí, kterým může být daňový subjekt nebo třetí osoby. Uložit tutéž povinnost nebo přiznat totéž právo z téhož důvodu lze témuž příjemci rozhodnutí pouze jednou (§ 101 odst. 4 daňového řádu). Jedná se o zakotvení zásady , nebo-li ne dvakrát o tomtéž, znamenající, že o věci jednou pravomocně rozhodnuté nesmí být rozhodováno podruhé. Rozhodnutí musí být vydáno příslušným správcem daně a musí obsahovat zákonem stanovené náležitosti. K vydání rozhodnutí, které se doručuje, dochází nikoliv okamžikem, kdy bylo podepsáno úřední osobou, ale až okamžikem, kdy byl učiněn úkon k jeho doručení (§ 101 odst. 2 daňového řádu). V důvodové zprávě k návrhu daňového řádu (dostupné na www.psp.cz) je k tomu uvedeno, že z důvodu právní jistoty příjemců rozhodnutí je nutné právní účinky rozhodnutí spojovat s okamžikem jeho expedice, nikoliv s pouhým vyhotovením, resp. podepsáním příslušnou úřední osobou, neboť mezi těmito úkony může nastat prodlení, které nemůže být na újmu jeho adresátům. Správce daně by měl dále dbát na to, aby rozhodnutí bylo vydáno v souladu s právními předpisy, aby bylo správné, jasné, srozumitelné a určité. Zřejmé chyby v psaní, počtech a jiné zřejmé nesprávnosti v rozhodnutí lze opravit opravným rozhodnutím (§ 104 daňového řádu). Nezákonnost nebo nesprávnost rozhodnutí lze napravit opravnými a dozorčími prostředky (§ 108 až 124 daňového řádu). Řádným opravným prostředkem je odvolání a rozklad, mimořádným opravným prostředkem je návrh na povolení obnovy řízení a dozorčím prostředkem je nařízení obnovy řízení a nařízení přezkoumání rozhodnutí.

Aby byl správce daně příslušný k vydání rozhodnutí, musí se současně jednat o příslušnost věcnou, funkční a místní. Věcně příslušný správce daně je ten, který je oprávněn rozhodovat ve věci konkrétní daně (například ke správě daní z příjmů jsou věcně příslušné územní finanční orgány). Dále se musí jednat o funkčně příslušného správce daně (například o dani z příjmů rozhoduje v prvním stupni finanční úřad a ve druhém stupni finanční ředitelství). Nakonec se musí jednat o místní příslušnost správce daně, která se obecně řídí u fyzické osoby jejím místem pobytu a u právnické osoby jejím sídlem (§ 13 odst. 1 daňového řádu), což znamená, že například o dani z příjmů právnických osob bude rozhodovat ten finanční úřad, který vykonává územní působnost v sídle konkrétní právnické osoby (viz příloha č. 1 k zákonu č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů).

Pro daňový subjekt, kterému bude doručeno rozhodnutí správce daně je důležité vědět, co musí takové rozhodnutí obsahovat. Jedná se o (§ 102 daňového řádu), kterými jsou:

Každé rozhodnutí má , kterými jsou platnost, účinnost, právní moc a vykonatelnost. Platnost rozhodnutí souvisí s jeho vydáním (§ 101 odst. 2 daňového řádu). Rozhodnutí je účinné vůči příjemci rozhodnutí okamžikem jeho oznámení. Oznámením rozhodnutí se podle daňového řádu rozumí doručení rozhodnutí nebo jiný zaprotokolovaný způsob seznámení příjemce s obsahem rozhodnutí (§ 101 odst. 5 a 6 daňového řádu). Rozhodnutí je v právní moci, pokud je účinné a nelze se proti němu odvolat (§ 103 odst. 1 daňového řádu). Rozhodnutí je vykonatelné, pokud je účinné a jestliže se proti němu nelze odvolat, nebo jestliže odvolání nemá odkladný účinek a současně uplynula stanovená lhůta k plnění (§ 103 odst. 2 daňového řádu). Na žádost příjemce rozhodnutí vyznačí správce daně doložku vykonatelnosti a právní moci (§ 103 odst. 3 daňového řádu).

Daňový subjekt by měl vědět, že správce daně buď reaguje na podání daňového subjektu, anebo postupuje z úřední povinnosti. Pokud jsou rozhodnutím správce daně ukládány daňovému subjektu povinnosti, měl by daňový subjekt dbát na jejich splnění ve stanovené lhůtě. V případě nesouhlasu daňového subjektu s rozhodnutím správce daně lze proti němu uplatnit opravné prostředky, pokud zákon nestanoví jinak. Proti rozhodnutí označeném jako výzva se ale nelze samostatně odvolat. Výjimku z tohoto pravidla představuje zákonem stanovená možnost podat odvolání proti výzvě ručiteli (§ 171 odst. 4 daňového řádu).

V další části se zaměříme na rozhodnutí, které může daňový subjekt obdržet od správce daně, který postupuje z úřední povinnosti. Tím správce daně naplňuje jednu ze základních zásad správy daní, tzv. zásadu oficiality, podle které má správce daně činit nezbytné úkony k tomu, aby byly splněny povinnosti daňových subjektů (§ 9 odst. 2 daňového řádu). Správce daně je povinen zahájit řízení z moci úřední, pokud daňový subjekt nesplnil svoje povinnosti, což zejména činí oznámením . V tabulce jsou uvedeny příklady výzev, které je oprávněn vydat správce daně podle daňového řádu.

 +------------------------------------------------+---------------------------------+--------------------------------------------+ |                  Druh výzvy                    | Podle ustanovení daňového řádu  |              Výzva je určena               | +------------------------------------------------+---------------------------------+--------------------------------------------+ | k odstranění vad plné moci                     | § 28 odst. 2 a § 74 odst. 1     | zmocniteli                                 | | (pozn.: u plných mocí uplatněných do           |                                 |                                            | | 31. 12. 2010 může být výzva k předložení nové  |                                 |                                            | | plné moci dle § 264 bod 2 daňového řádu)       |                                 |                                            | | ke zvolení společného zmocněnce                | § 30 odst. 1                    | daňovým subjektům                          | | k odstranění vad podání                        | § 74 odst. 1                    | tomu, kdo učinil podání                    | | k poskytnutí informací                         | § 57 odst. 1 až 6               | orgánům veřejné moci a osobám uvedeným     | |                                                |                                 | v § 57 daňového řádu                       | | k převzetí zajištěných věcí                    | § 84 odst. 1                    | vlastníkovi věcí nebo osobě, která věci    | |                                                |                                 | zapůjčila                                  | | k zahájení daňové kontroly                     | § 87 odst. 2                    | daňovému subjektu                          | | k odstranění pochybností                       | § 89 odst. 1                    | daňovému subjektu                          | | k prokázání skutečností potřebných             | § 92 odst. 4                    | daňovému subjektu                          | | pro správné stanovení daně                     |                                 |                                            | | k vydání nebo zapůjčení listin a dalších věcí  | § 93 odst. 4                    | orgánům veřejné moci a osobám, které mají  | |                                                |                                 | listiny a další věci                       | | k předložení znaleckého posudku                | § 95 odst. 1                    | daňovému subjektu                          | | k odstranění závad v plnění záznamní           | § 97 odst. 4                    | daňovému subjektu                          | | povinnosti                                     |                                 |                                            | | k vyjádření se k podanému odvolání             | § 111 odst. 4                   | těm příjemcům rozhodnutí, kteří nepodali   | |                                                |                                 | odvolání                                   | | k doplnění náležitostí podaného odvolání       | § 112 odst. 2                   | odvolateli                                 | | k vyjádření ke zjištěným skutečnostem          | § 115 odst. 2                   | odvolateli                                 | | a důkazům v odvolacím řízení                   |                                 |                                            | | k vysvětlení, doložení, popřípadě doplnění     | § 129 odst. 1                   | daňovému subjektu                          | | nebo změnění údajů v přihlášce k registraci    |                                 |                                            | | k podání řádného daňového tvrzení              | § 145 odst. 1                   | daňovému subjektu                          | | k podání dodatečného daňového tvrzení          | § 145 odst. 2                   | daňovému subjektu                          | | k oznámení, na kterou daň byla platba určena   | § 164 odst. 2                   | daňovému subjektu                          | | ke sdělení údajů potřebných pro určení výše    | § 167 odst. 4                   | daňovému subjektu                          | | zajišťované daně                               |                                 |                                            | | k úhradě nedoplatku ručitelem                  | § 171 ručiteli                  |                                            | | k podání prohlášení o majetku a ke sdělení     | § 180 odst. 1 a 4               | dlužníkovi                                 | | změn a doplnění prohlášení o majetku           |                                 |                                            | | k umožnění místního šetření za účelem          | § 221 odst. 2                   | dlužníkovi i dalším osobám                 | | ohledání nemovitosti                           |                                 |                                            | | ke sdělení výše pohledávek a příslušenství     | § 228 odst. 1                   | věřitelům                                  | | věřitelů                                       |                                 |                                            | | ke sdělení, zda je požadováno vyplacení        | § 228 odst. 2                   | osobám, o kterých je známo, že v jejich    | | náhrady                                        |                                 | prospěch váznou na předmětu dražby závady  | +------------------------------------------------+---------------------------------+--------------------------------------------+ 

Z výzev uvedených v tabulce si uvedeme příklady tří výzev, které by mohl obdržet daňový subjekt od správce daně.

Daňový řád upravuje dva nové pojmy, a to řádné daňové tvrzení, což je daňové přiznání, hlášení nebo vyúčtování, a dodatečné daňové tvrzení, což je dodatečné daňové přiznání, následné hlášení nebo dodatečné vyúčtování (§ 1 odst. 3 daňového řádu). Postup při nepodání řádného nebo dodatečného daňového tvrzení podle § 145 daňového řádu nahradil dřívější postup správce daně podle § 44 odst. 1 ZSDP.

Nebylo-li podáno včas, vyzve správce daně daňový subjekt k jeho podání se stanovením náhradní lhůty (§ 145 odst. 1 daňového řádu). Výzva k podání řádného daňového tvrzení musí obsahovat, jaké řádné daňové tvrzení (tj. daňové přiznání, hlášení nebo vyúčtování) má daňový subjekt podat, k jaké dani a zdaňovacímu období se řádné daňové tvrzení vztahuje, a v jaké náhradní lhůtě má být podáno. Daňový subjekt bude ve výzvě upozorněn na důsledky nevyhovění výzvy. Nevyhoví-li daňový subjekt této výzvě, může správce daně vyměřit daň podle pomůcek (§ 145 odst. 1 daňového řádu). Výzva bude obsahovat odůvodnění. V poučení bude uvedeno, že proti výzvě se nelze samostatně odvolat.

Správce daně je oprávněn vyzvat daňový subjekt k podání , pokud lze důvodně předpokládat, že daň bude doměřena (§ 145 odst. 2 daňového řádu). V návaznosti na ustanovení § 143 odst. 3 daňového řádu může správce daně vydat výzvu k podání dodatečného daňového přiznání pouze na základě nových skutečností nebo důkazů zjištěných mimo daňovou kontrolu. Z důvodové zprávy k návrhu daňového řádu (dostupné na www.psp.cz) vyplývá, že k doměření daně z moci úřední může dojít pouze na základě výsledku daňové kontroly, nebo tehdy, pokud správce daně získá důkazy či jiné mimo daňovou kontrolu (například při vyhledávací činnosti, spolupráci s jinými správci daně, včetně zahraničních berních správ), na jejichž základě lze předpokládat, že původně stanovená daň není správná. V tomto případě správce daně vyzve daňový subjekt k podání dodatečného daňového přiznání. Podle § 145 odst. 2 daňového řádu nevyhovíli daňový subjekt této výzvě, může správce daně doměřit daň podle pomůcek.

Proti výzvě k podání řádného daňového tvrzení, resp. k podání dodatečného daňového tvrzení, se nelze samostatně odvolat (§ 109 odst. 2 daňového řádu), z čehož je zřejmé, že daňový subjekt by mohl namítat případnou nezákonnost výzvy až v odvolání podaném proti rozhodnutí o stanovení daně. Pokud by výzva trpěla takovými vadami, jež by ji činily zjevně vnitřně rozpornou nebo právně či fakticky neuskutečnitelnou ve smyslu § 105 odst. 2 písm. b) daňového řádu, mohl by se daňový subjekt bránit podáním podnětu na prohlášení nicotnosti výzvy.

Postup k odstranění pochybností nahradil vytýkací řízení dle § 43 ZSDP a patří mezi postup správce daně, který je uplatňován v nalézacím řízení, jelikož souvisí s podaným řádným daňovým tvrzením nebo dodatečným daňovým tvrzením. Má-li správce daně konkrétní pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného řádného nebo dodatečného daňového tvrzení a dalších písemností předložených daňovým subjektem, nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, vyzve daňový subjekt k odstranění těchto pochybností (§ 89 odst. 1 daňového řádu). Ve výzvě musí být uvedeny pochybnosti takovým způsobem, který umožní daňovému subjektu, aby se k nim vyjádřil, neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil, nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajů prokázal a předložil důkazní prostředky tak, aby došlo k odstranění těchto pochybností (§ 89 odst. 2 daňového řádu). Ve výzvě musí být stanovena daňovému subjektu minimálně 15denní lhůta k odstranění pochybností a správce daně má zákonem stanovenou 30denní lhůtu na vydání výzvy, a to v případě, že z podaného řádného nebo dodatečného daňového tvrzení má vzniknout daňový odpočet (§ 89 odst. 2 a 3 daňového řádu). Proti výzvě se nelze samostatně odvolat (§ 109 odst. 2 daňového řádu).

Pokud nedojde ze strany daňového subjektu k odstranění pochybností a výše daně nebude prokázána dostatečně věrohodně, sdělí správce daně výsledek postupu k odstranění pochybností a daňový subjekt je oprávněn podat návrh na pokračování v dokazování. Pokud správce daně shledá důvody k pokračování v dokazování, zahájí v rozsahu těchto důvodů daňovou kontrolu. Neshledá-li správce daně důvody k pokračování v dokazování, vydá rozhodnutí o stanovení daně (§ 90 odst. 2 a 3 daňového řádu). Nebudeli daňový subjekt reagovat na výzvu správce daně, může správce daně stanovit daň podle pomůcek (§ 90 odst. 4 daňového řádu).

Daňová kontrola je postup, kterým správce daně prověřuje tvrzení daňových subjektů a jiné skutečnosti mající vliv na stanovení jejich daňových povinností. Na rozdíl od právní úpravy daňové kontroly v ZSDP je v daňovém řádu stanovena povinnost daňového subjektu umožnit správci daně zahájení a provedení daňové kontroly (§ 86 odst. 1 daňového řádu). Pokud daňový subjekt neumožní správci daně zahájit daňovou kontrolu, tak k tomu může být správcem daně vyzván (§ 87 odst. 2 daňového řádu).

V důvodové zprávě k návrhu daňového řádu (dostupné na www.psp.cz) je k § 87 odst. 2 až 6 uvedeno:

V případě neumožnění zahájení daňové kontroly bude daňový subjekt k zahájení daňové kontroly vyzván. Ve výzvě stanoví správce daně místo zahájení daňové kontroly, předmět kontroly a lhůtu (§ 87 odst. 3 daňového řádu). Jedná se o lhůtu, jejíž běh počíná dnem doručení výzvy. Tuto lhůtu nelze prodloužit. V této lhůtě je daňový subjekt povinen správci daně sdělit den a hodinu v rámci úředních hodin správce daně, kdy je připraven k zahájení daňové kontroly. Den, který je daňový subjekt povinen sdělit, musí nastat nejpozději 15. den ode dne uplynutí lhůty uvedené ve výzvě a musí být sdělen správci daně nejméně 3 pracovní dny před navrhovaným termínem zahájení daňové kontroly (§ 87 odst. 4 daňového řádu). Nevyhoví-li daňový subjekt výzvě ve stanovené lhůtě nebo neumožní-li ve sděleném termínu zahájit daňovou kontrolu, může správce daně stanovit daň podle pomůcek (§ 87 odst. 5 daňového řádu). Pokud marně uplyne lhůta stanovená ve výzvě, tak nastávají účinky nového běhu lhůty pro stanovení daně dle § 148 odst. 3 daňového řádu. Daňová kontrola tím ale zahájena není.

Je třeba uvést, že v rámci správy daní, jejímž cílem je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady, má daňový subjekt jak práva, tak povinnosti. Daňový subjekt a správce daně vzájemně spolupracují. Správce daně postupuje při správě daní v souladu s právními předpisy a při svém postupu by měl ctít také ústavní principy, například že .