Transferové ceny v auditovaných účetních závěrkách ve světle judikatury NSS

Audit účetní závěrky, nazývaný také jako externí či statutární audit, je zaměřen na individuální a konsolidované účetní závěrky účetních jednotek, které překročily určité limity (obrat, bilanční suma, počet pracovníků) stanovené zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoÚ“). Provádí ho zpravidla na objednávku vlastníků účetní jednotky (u individuálních účetních závěrek) nebo vlastníků skupiny (u konsolidovaných účetních závěrek) nezávislý externí . Statutární audit představuje jeden z důležitých prvků ochrany vlastnických práv. Jeho posláním je zvýšit věrohodnost zveřejňovaných účetních závěrek.

V současném propojeném světě dochází k volnému přesunu kapitálu a ke vzniku nadnárodních společností, které zpravidla podléhají auditu účetních závěrek. Velké společnosti seskupené do koncernů si nejen vzájemně poskytují zboží a služby, ale dokonce si dokáží přesunem zisků optimalizovat svoji daňovou povinnost. Problém nastává ve chvíli, kdy se takto spojené osoby začnou chovat přirozeně, tedy na základě teorie maximalizace užitku, a v rámci své skupiny provádějí operace, kterými dané členy zvýhodňují oproti podnikům mimo skupinu. Tyto operace nereflektují tzv. princip tržního odstupu, což znamená zachování tržních podmínek jak s osobami nezávislými, nespojenými, tak s osobami spojenými. V této souvislosti pak roste význam transferových cen, uplatňovaných při ocenění řízených transakcí v rámci skupiny spojených osob.

Vymezení spojených osob je různé v závislosti na zdroji, kde se definice spojených osob objevuje:

České účetní předpisy spojené osoby nevymezují. Avšak velmi podrobně řeší problematiku spojených osob mezinárodní účetní standard V úvodních ustanoveních tento standard uvádí, co je účelem zveřejňování vztahů mezi spřízněnými osobami:

Standard dále uvádí povinnost zveřejňování vztahů mezi spřízněnými osobami, aby si uživatelé účetní závěrky mohli vytvořit představu o dopadech těchto vztahů na finanční situaci vykazující účetní jednotky, a to bez ohledu na to, zda došlo, či nedošlo mezi spřízněnými stranami k jakýmkoliv obchodním transakcím.

V souladu s § 18 zákona č. 93/2009 Sb., o auditorech, ve znění pozdějších předpisů (dále také „ZoA“), postupuje při provádění auditorské činnosti v souladu s mezinárodními auditorskými standardy upravenými právem Evropské unie a s auditorskými standardy vydanými Komorou auditorů ČR. Při ověřování transakcí se spojenými osobami je pro auditory zásadní mezinárodní auditorský standard V úvodních ustanoveních tohoto standardu se uvádí:

Transakce mezi spřízněnými stranami je podle tohoto standardu běžný rys podnikání. Přesto standard uvádí, že těmto transakcím musí věnovat zvláštní pozornost, neboť mohou významně ovlivnit účetní závěrku (např. výši daňových závazků, výši nákladů apod.). Kromě toho mohou být tyto transakce motivovány i jinak než běžnými obchodními záležitostmi, např. snahou o vyvedení zisku, nebo mohou dokonce napomáhat ke spáchání podvodu. Proto v průběhu auditu musí provádět auditorské procedury, při nichž si bude všímat transakcí, které se jeví jako neobvyklé, jako např. neobvyklé ceny, výše úrokových sazeb, poskytnuté záruky, transakce, které nemají žádné zřejmé logické opodstatnění, velký objem transakcí nebo významné transakce s určitými odběrateli či dodavateli apod.

Jedním z nástrojů pro kontrolu informační asymetrie mezi interními a externími uživateli účetních informací je zpráva o vztazích, kterou upravuje v § 82 až 88 ZoK. Statutární orgán ovládané osoby vypracuje do 3 měsíců od skončení účetního období písemnou zprávu o vztazích za uplynulé účetní období. Zpráva o vztazích se Ve zprávě se uvede:

Statutární orgán ve zprávě o vztazích zároveň zhodnotí výhody a nevýhody plynoucí ze vztahů mezi spojenými osobami a uvede, zda převládají výhody nebo nevýhody a jaká z toho pro ovládanou osobu plynou rizika. Současně uvede, zda, jakým způsobem a v jakém období byla nebo bude vyrovnána případná újma, pokud ovládané osobě vznikla nebo vznikne. Zpráva o vztazích se tedy snaží být částečnou kompenzaci nedostatečné české legislativní úpravy transferových cen.

K transferovým cenám existuje dnes již bohatá literatura²⁾ a její podrobný rozbor není předmětem tohoto článku, takže shrňme jen to nejdůležitější. Základem transferových, neboli převodních cen je tzv. princip tržního odstupu, podle kterého by transakce mezi spojenými osobami měly být uskutečňovány za srovnatelných cenových podmínek jako transakce uskutečňované se zcela nezávislými subjekty. z oblasti transferových cen, tak jak ji známe dnes, je výsledkem jak historických, tak ekonomických událostí.

Významným dokumentem v oblasti transferových cen je tzv. Vzorová smlouva OECD o zamezení dvojího zdanění příjmů a kapitálu. Tato smlouva kromě jiného pojednává o již zmiňovaném principu tržního odstupu. Evropská unie přišla s Úmluvou o odstranění dvojího zdanění v případě úpravy zisků mezi sdruženými podniky č. 90/436/EHS (dále jen „Arbitrážní konvence EU“). Ta se stala mezinárodní smlouvou všech členů EU a pojednává o tom, jak mezinárodním sporům předcházet a jak je také řešit. Dalším důležitým dokumentem je novelizovaná Směrnice OECD pro transferové ceny nadnárodních podniků a daňové správy zveřejněná 10. 7. 2017 (dále jen „Směrnice OECD“). Nahrazuje směrnici z roku 2010, kterou doplňuje a částečně mění některé oblasti. V podstatě předchozí zprávy a dokumenty OECD reviduje a přináší uspořádaný jednotný dokument týkající se transferových cen.

Arbitrážní konvence EU přináší řešení ve formě dohody při vzniku dvojího zdanění v mezinárodním měřítku. Není to tedy klasická forma smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Rozdílem je, že v situaci, kdy reálně ke dvojímu zdanění na území dvou odlišných daňových jurisdikcí dojde a tyto státy se jednoznačně neshodnou ve které zemi se daň odvede, vstoupí do hry Arbitrážní konvence EU.

Mezinárodní smlouvy jsou obecně nadřazené právní normy. V České republice to ustanovuje zákon č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky, ve znění pozdějších předpisů, konkrétně čl. 10. Kromě nadřazenosti, mezinárodní legislativní úprava nabízí komplexní metodiku v problematice transferových cen. Jejími hlavními zdroji jsou již zmiňovaná Směrnice OECD a Arbitrážní konvence EU, ale také smlouvy o zamezení dvojího zdanění v oblasti zdanění příjmů.

Česká republika plně uznává mezinárodní zdroje týkající se úpravy transferových cen. Základním předpisem v rámci české legislativy je § 23 odst. 7 ZDP. Zákon o daních z příjmů také obsahuje § 38nc, který pojednává o závazném posouzení, resp. o způsobu, jakým byla cena mezi spojenými osobami sjednaná. Jde ale spíše o výčet formálních náležitostí, nikoliv o řešení problémových a sporných oblastí.

Finanční správa ČR na situaci ohledně přesouvání zisků zareagovala vydáním tzv. Pokynů D, do kterých implementovala mezinárodní dokumenty. Jedná se o tyto Pokyny:

Tento pokyn je vydáván za účelem zajištění jednotného postupu při zdaňování zmíněných transferů uvnitř nadnárodních společností, a to jak ze strany daňové správy, tak ze strany daňových subjektů. Tento pokyn byl nahrazen a byl publikován ve Finančním zpravodaji č. 5/2019. Součástí pokynu je příloha obsahující názorné příklady a doplňující informace k jeho jednotlivým částem.

Tento pokyn implementuje do české legislativy tzv. předběžné cenové dohody, jelikož daňové subjekty si můžou dobrovolně nechat ověřit Finanční správou, jestli jsou jejich transferové ceny správné, resp. jestli odpovídají tzv. principu tržního odstupu. Pokyn definuje postup při podávání žádosti o závazné posouzení. Tento pokyn byl nahrazen Pokyn upřesňuje již zmíněný § 38nc ZDP týkající se závazného posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena mezi spojenými osobami (účinnost od 1. 1. 2016) a zavádí nové ustanovení v souvislosti s novelou ZDP § 38nd týkající se činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny (s účinností od 1. 1. 2018).

Toto sdělení má za úkol zveřejnit standardy při dokumentování správnosti nastavení převodních cen tak, aby byly v souladu s § 23 odst. 7 ZDP a čl. 9 většiny dvoustranných smluv o zamezení dvojího zdanění, tedy v souladu s principem tržního odstupu, který je blíže specifikován v kap. 1 Směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy. V podstatě se snaží nadefinovat určitou formu standardu, který zabezpečí vyhovující objem takových informací ohledně rizikových transakcí mezi spojenými osobami, aby správce daně mohl bez pochybností vyhodnotit dodržování principu tržního odstupu. Nicméně pro české podniky se jedná o nepovinný materiál, proto záleží na každém podniku, do jaké podrobnosti, a zda vůbec bude mít tuto dokumentaci zpracovanou.

je účinný od 1. ledna 2013 a vychází ze , dále ze , ale hlavně ze (Dokument pracovní skupiny EU pro otázky zdaňování nadnárodních podniků (EU Joint Transfer Pricing – EU JTPF). Tento pokyn GFŘ je vytvořený nejenom pro české společnosti obchodující se svými zahraničními spojenými/spřízněnými osobami, ale také pro subjekty obchodující v rámci hranic České republiky.

Dokumentace k transferovým cenám představuje stěžejní materiál pro zdůvodnění výše transferových cen. Je důležitým podkladem jak pro rozhodování auditora, tak pro případnou finanční kontrolu. Je také důkazem toho, že je společnost s principem tržního odstupu obeznámena a je schopná argumentovat a obhajovat použitý postup.

Dokumentace nejenom popisuje jednotlivé transakce a nastavení cen na úrovni cen obvyklých. Jejím mnohem důležitějším posláním je právě uspokojivé vysvětlení vzniklého rozdílu mezi cenou obvyklou a použitou cenou. Protože toto vysvětlení nesmí postrádat tzv. ekonomickou podstatu, je tvorba dokumentace častokrát úkolem pro specializované odborníky. Podniky disponující vhodnou dokumentací k transferovým cenám mají rozhodně výhodu v případě zahájení daňové kontroly.

Důležitou součástí dokumentace k transferovým cenám je tzv. V této části dokumentace se totiž nachází důležitý klíč k argumentaci sporných řízených transakcí. Většina transakcí prováděná spojenými osobami je tak specifická, že je nelze jednoduše přirovnat k běžným tržním transakcím. Mezi spojenými podniky existuje mnoho specifik, různých podmínek a okolností, které transferovou cenu odchylují od ceny tržní. To ale hned neznamená, že je transferová cena nastavená nesprávně. Naopak, pomocí srovnávací analýzy lze tyto odchylky , a tak doložit dodržení principu tržního odstupu.

Dokumentace k transferovým cenám je v současné době v České republice nepovinným materiálem pro tuzemské podniky. Je zajímavé, že pro ostatní okolní státy (Slovensko, Maďarsko, Polsko nebo Německo) je dokumentace povinná již řadu let. Je zřejmé, že její implementace přináší do země větší právní jistotu a jednoznačné vymezení se vůči této problematice.

Oblast transferových cen není v českém účetnictví výslovně upravena. Lze však na ni aplikovat nadřazenost všem účetním metodám (§ 7 odst. 1 ZoÚ). Zákon vysvětluje, co znamená věrnost a poctivost zobrazení v § 7 odst. 2 ZoÚ:

Účetní jednotky, které mají povinnost účtovat a vykazovat podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS), se v této oblasti řídí výše zmíněným mezinárodním standardem .

Z pohledu statutárního auditu jsou transferové ceny významně vnímaným tématem několik posledních let. Důvodem je hlavně jejich využívání jako nástroje pro tvorbu tzv. kreativního účetnictví. Pro auditora to tedy znamená zvýšené riziko při odhalování významné nesprávnosti v účetní závěrce. Kromě toho zde hrozí riziko podvodného jednání ve prospěch umělého snižování základu daně, nebo naopak nadhodnocování zisků ve snaze dezinformovat externí uživatele.

Cílem auditu je formou výroku ve zprávě auditora ujistit uživatele účetních informací, že účetní výkazy poskytují spolehlivý obraz o finanční situaci a hospodaření podniku. Nabízí se otázka, jaké aspekty musí uvážit při ověřování účetní závěrky v souvislosti s problematikou transferových cen. Zda dokáže odhalit konkrétní případ, kdy účetní jednotka má nesprávně nastavené převodní ceny, a zda to způsobuje významnou nesprávnost účetní závěrky. Při ověřování účetní závěrky má povinnost postupovat s profesionálním skepticismem. I kdyby primárně nepodezříval vedení účetní jednotky z podvodného jednání, musí brát zřetel na to, že nesprávně nastavené transferové ceny mohou v budoucnu způsobit významný daňový doměrek.

Zákon o auditorech ukládá v § 18 auditorům povinnost postupovat při ověřování podle mezinárodních auditorských standardů, které jako své vnitřní předpisy přijala Komora auditorů ČR. Transakce se spojenými osobami upravuje mezinárodní auditorský standard . Podle něj je primární úlohou auditora se obeznámit se vzájemnými vztahy a transakcemi spřízněných subjektů. Dále musí umět rozeznat případná rizika, která ze vzájemných vztahů vyplývají a můžou vyústit až ke zjištění podvodné činnosti. Standard podporuje tvrzení, že by se měl důkladně zabývat transakcemi mezi spojenými osobami a porovnávat je s cenami obvyklými. Dokonce uvádí, že i v případě, kdy má k dispozici informace o zaúčtovaných cenách transakcí se spřízněnou stranou a obdobnou transakcí, vzniklou za klasických tržních podmínek, může existovat výrazná nejistota o tom, že dokáže komplexně posoudit situaci i s přihlédnutím na všechny ostatní aspekty transakce. V případě, že tyto transakce jsou zároveň podloženy úsudkem externího znalce, získává ještě větší jistotu. Jelikož však správná úroveň transferových cen se těžko prokazuje, absolutní jistota správného nastavení není v praxi možná.

V této souvislosti hraje důležitou roli uvedená podpůrná dokumentace, která musí zdůvodňovat způsob nastavení transferových cen. Tato dokumentace je pro auditora východiskem při zaznamenání způsobu prověřování transferových cen do auditorského spisu, který má povinnost vést o průběhu auditorské činnosti v souladu s § 20a ZoA a s mezinárodním auditorským standardem . Ve spisu by měl mít popsáno, jakým způsobem nastavení transferových cen prověřoval.

Kromě získávání informací formou detailních testů některých položek účetní závěrky, slouží jako důkazní informace prohlášení vedení účetní jednotky k auditu v souladu s mezinárodním standardem . V tomto prohlášení by mělo vedení účetní jednotky poskytnout auditorovi záruku, že informace týkající se propojených osob (a také uvedené ve zprávě o vztazích) jsou úplné a správné. Jedná se však pouze o podpůrné důkazní informace, které samy o sobě neposkytují auditorovi jistotu, že informace o propojených osobách jsou stoprocentně spolehlivé.

Z uvedeného je zřejmé, že transakce mezi spřízněnými osobami představují pro auditora značné riziko. Při provádění auditu má povinnost respektovat pravidla uvedená ve standardu V příloze tohoto standardu jsou uvedeny příklady, které mohou naznačovat riziko významné nesprávnosti. Jedním z těchto příkladů jsou i významné transakce se spřízněnými stranami. S tím pak bezprostředně souvisí další mezinárodní auditorský standard . Podle tohoto standardu musí navrhnout a provést takové auditorské postupy, které budou svým charakterem, načasováním a rozsahem vycházet z vyhodnoceného rizika významné nesprávnosti a budou na toto riziko reagovat. Obecně platí, že rozsah auditorských postupů se zvětšuje spolu s tím, jak se zvyšuje riziko významné (materiální) nesprávnosti.

pracuje s významností v souladu s mezinárodním auditorským standardem . Určení významnosti auditorem je záležitostí odborného úsudku a je ovlivněno představou auditora o potřebách finančních informací ze strany uživatelů účetní závěrky. Při provádění auditu účetní závěrky je cílem auditora získat přiměřenou jistotu o tom, že účetní závěrka jako celek neobsahuje významné nesprávnosti, ať už z důvodu podvodu, nebo chyby. Při určování významnosti se obvykle používá procento aplikované na vybranou veličinu z rozvahy (např. aktiva netto, výše vlastního kapitálu) anebo z výkazu zisku a ztráty (výsledek hospodaření před zdaněním, výnosy). Auditorské riziko pak představuje riziko pro auditora, že vyjádří nesprávný výrok v případě, kdy účetní závěrka obsahuje významné nesprávnosti. Jejich příčinou mohou být i nesprávně nastavené transferové ceny mezi propojenými osobami.

NSS jeví znaky určitého právního výkladu konkrétní situace v praxi. Jelikož je závazná až ve druhém a dalším stupni řízení, dalo by se říci, že její zvyšují právní jistotu subjektů na obou stranách zákona. Může se zdát, že tato závaznost rozsudků NSS v ČR nastoluje tzv. systém precedentů (který je historicky zakotven v anglosaských kulturách). Rozhodnutí NSS mají současně velký dopad na podnikatelskou praxi, která si jejich význam stále víc uvědomuje.

Je třeba vzít v úvahu, že v daňovém řízení platí obecně zásada, že je to daňový subjekt, který nese prvotní břemeno tvrzení i břemeno důkazní ve vztahu ke své daňové povinnosti. Z tohoto pravidla však existují výjimky, kdy prvotní břemeno tvrzení i břemeno důkazní nese naopak správce daně. Tak je tomu právě v případě aplikace § 23 odst. 7 ZDP. Kromě toho se cena obvyklá může vždy pohybovat v určitém rozpětí, v němž se daňový subjekt může přiklonit k ceně, která je pro něj nejvýhodnější, pokud je schopen své rozhodnutí řádně odůvodnit.

Následující vybrané judikáty uvádějí situace daňových doměrků u společností, které byly ověřeny auditorem s výrokem „bez výhrad“. Kromě toho byla výše doměrků porovnávána se stanovenou významností z vybraných ukazatelů účetních závěrek těchto společností.³⁾ Ve všech případech daňový doměrek významně překračoval limit významnosti, pokud by byl auditorem stanoven v souladu s mezinárodním auditorským standardem .

Předmětem tohoto sporu bylo doměření daňové povinnosti dle § 23 odst. 7 ZDP v přímé souvislosti s nastavením transferových cen.

Daňový subjekt postavil svoji argumentaci na k účetní závěrce společnosti. se pozitivně vyjádřil jak k účetní závěrce a výroční zprávě, tak ke zprávě o vztazích mezi propojenými osobami. Jelikož tento výrok indikuje, že zmiňované výkazy neobsahují žádnou významnou nesprávnost, daňový subjekt tak logicky usuzuje, že se významně neodchýlil ani vůči principu tržního odstupu.

Soud ale tuto argumentaci nepřijal na základě vyjádření v rozsudku v čl. 19:

Dále soud v čl. 21 uvádí:

Z rozhodnutí NSS je zřejmé, že ve věci dodržení principu tržního odstupu nelze jako důkaz použít pozitivní vyjádření auditorské zprávy. NSS dokonce vůbec nepředpokládá, že by se danou problematikou měl zabývat. V podstatě podporuje teorii o tom, že auditorská profese je zaměřena pouze na formální kontrolu účetnictví jednotlivých společností. Tím ale popírá jednu z nejdůležitějších účetních zásad, tzv. zásadu přednosti obsahu před formou .

Z výše uvedeného dále vyplývá, že NSS by zprávu auditora vzal do úvahy v případě, že by do své zprávy zapracoval i detailní popis veškerých postupů, jejichž výsledkem je potvrzení dodržení tržního odstupu u řízených transakcí mezi spojenými subjekty. Soud pro uznání zprávy auditora jako relevantního důkazu požaduje rozsáhlý popis sporné věci. Zákon o auditorech ale ustanovuje formalizovanou a zhuštěnou formu zprávy auditora, podrobnější informace o provedených postupech při prověřování by měly být obsaženy v auditorově spisu. Dále podle názoru NSS nelze od auditorů očekávat prověřování správného nastavení transferových cen v rámci jejich auditorské činnosti. To je však v naprostém rozporu s povinnostmi, které má při poskytování auditorských služeb prováděných v souladu s mezinárodními auditorskými standardy.

Podstatou tohoto sporu je opět doměření daňové povinnosti v souvislosti s nesprávně nastavenými transferovými cenami. Zásadnějším problémem je ale v tomto případě účel vzniku spojených osob a neodhalení pokusu krácení daní auditorem. Daňovému subjektu účastnému ve sporu byla doměřena daň na základě toho, že přijal službu za nepřiměřeně nadhodnocenou cenu. S tímto subjektem tak vytvořil tzv. spojené osoby vzniklé za účelem neoprávněné optimalizace daňové povinnosti. Doměřený subjekt ale disponoval která se vztahovala k předmětnému období.

Hlavní podstata sporu je odběr služby – vysílaní spotů v TV, doměřenou účetní jednotkou za cenu 22 krát vyšší než cena, kterou v účetnictví vykazoval poskytovatel. Tedy doměřená jednotka si do svých uznatelných nákladů zahrnula tuto neadekvátní hodnotu. Rozdíl mezi oběma částkami už ale nedokázala vysvětlit.

NSS dokonce uznal, že daňový subjekt jen z toho důvodu, že . Následně ale uvedl, že subjekt: Soud se dále zabýval otázkou .

V tomto případě je jasné, že tržní přiměřenost byla několikanásobně překročena. Otázkou spíš zůstává, proč na tuto skutečnost nepoukázal již samotný . Významné nadhodnocení nákladů je jednou z nejvíce sledovaných oblastí v rámci provádění statutárního auditu. dokonce vyvozuje následky z těchto účetních nesrovnalostí i do oblasti daní. Toto nadhodnocení bylo natolik vysoké, že odborníkovi s praxí by neměl v žádném případě uniknout záměr nedovolené daňové úspory mezi oběma subjekty.

Oba rozsudky se vztahují ke sporu stejného daňového subjektu, kterému byly doměřeny vysoké částky. Za kontrolované zdaňovací období 2001 se jednalo o doměrek ve výší 21 587 030 Kč a za období od 1. 1. 2004 do 31. 8. 2005 ve výši až 42 673 973 Kč. Ke zdaňovacímu období 2004/2005 daňový subjekt disponoval a uvádí, že . Zároveň tato zpráva auditora deklaruje, že audit proběhl v souladu se zákonem o auditorech, a taky s mezinárodními standardy auditu.

NSS přitom ve svém rozsudku poukazuje na ekonomicky neopodstatněné použití hrubé ziskové přirážky mezi předmětným daňovým subjektem a jeho spojenou osobou. Aplikované hodnoty hrubé ziskové přirážky byly dokonce výrazně odlišné od jejich hodnot v jiných zdaňovacích obdobích. Soud tedy usuzuje, že subjekt tak jednal na základě optimalizace ceny pro svojí ekonomicky spřízněnou osobu.

Celý spor je ale spíš zajímavý kvůli neodhalení pochybení společnosti auditorem. Renomovaná auditorská společnost totiž sporný daňový subjekt auditovala už i v předcházejících předmětných letech. V tomto případě se totiž nejedná „jenom“ o pochybení z pohledu daní, ale také z pohledu významného zkreslení účetních informací pro jejich uživatele.

Tento je významný pro uvědomění si funkce konkrétního podniku ve skupině. Správce daně doměřil částku 2 971 400 Kč v souvislosti s nesprávně nastavenými transferovými cenami, důsledkem kterých je subjekt v daňové ztrátě. Tento stav byl ale dle soudu neadekvátní právě z důvodu funkčního postavení podniku.

Doměřený subjekt zastával pouze výrobní funkci tzv. práci ve mzdě. Z toho vyplývá, že je subjekt odpovědný pouze za plnění požadované kvality a stanovených lhůt ve výrobě. Účetní jednotka tak nenese riziko způsobené vlivy na trhu, jako jsou objemy odbytu apod. Dokonce byla daňovým subjektem předložena „Dokumentace“, která deklarovala nastavení transferových cen způsobem, který měl pokrýt veškeré náklady (s připočtením ziskové přirážky). Náklady však v předmětném období, kdy vznikla daňová ztráta, pokryty nebyly. Zároveň subjekt nedoložil hodnotu ziskové přirážky, ani její řádnou kalkulaci. Zajímavé je, že po provedení soudní analýzy bylo zjištěno, že zisková přirážka v roce, kdy byla daňová ztráta vykázána, činila 0 % (v předchozím roce byla vypočtena zisková přirážka 0,688 % a v následujícím roce až 3,532 %).

NSS ale v souvislosti s danou pozicí podniku ve skupině a použité metodě nastavení transferových cen „náklady s přirážkou (Cost +)“ uvádí, že:

Tento rozsudek upozorňuje na důležitost funkční a rizikové analýzy, která je součástí srovnávací analýzy v rámci dokumentace k transferovým cenám. Někdy ani v případě, kdy je dokumentace zpracována, neplatí, že je daňový subjekt ve výhodné pozici. Především, když se neshoduje s ekonomickou realitou. Pro správce daně bylo poskytnutí dokumentace v rámci daňové kontroly dokonce momentem, kdy mohl rychle zhodnotit a odhalit nastolenou situaci. Doměřený subjekt byl ve sporných obdobích dokonce auditován stejnou auditorskou společností, která mu rovněž vydala . To jenom dokazuje, že se oblasti nastavení transferových cen opět nevěnoval.

Správce daně doměřil daňovému subjektu celkem 1 147 608 Kč v rámci daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období 1. 1. 2006 až 30. 9. 2008. V tomto sporu se jednalo o nesprávně nastavené transferové ceny, za které subjekt obchodoval se spojenou osobu. Rozsudek je zde ale zmíněn pro jeho postoj k otázce daňového břemene. V případě dokazování, jestli má konkrétní transferová cena (cena použitá k řízeným transakcím mezi spojenými osobami) ekonomický základ, by mělo být důkazní břemeno i břemeno tvrzení na straně správce daně. Správce daně dle toho také konal a prostřednictvím srovnávací analýzy doložil rozdíl mezi předmětnou transferovou cenou a cenou obvyklou.

Následně správce daně důkazní břemeno předal daňovému subjektu. NSS uvádí:

Daňový subjekt tak má příležitost tvrzení správce daně vyvrátit, doplnit nebo potvrdit. Účetní jednotka účastná tohoto sporu neměla k dispozici vypracovanou dokumentaci k transferovým cenám, zato její účetní výkazy byly

Existence tohoto rozsudku je zásadní pro Správce daně z důvodu nesprávně nastavených transferových cen vyčíslil daňovému subjektu doměrek v hodnotě 9 286 848 Kč (včetně příslušenství). Daňový subjekt se ale vůči tomu odvolal na krajský soud, který zrušil rozhodnutí o zamítnutí odvolání (daňového subjektu) vydané Finančním ředitelstvím. Celý spor byl založený na tom, zda správce daně vzal do úvahy všechny důkazní prostředky, které mu daňový subjekt předložil, a jestli s těmito důkazy naložil správným způsobem. Problémem byla existence znaleckého posudku k tvorbě a nastavení používaných transferových cen mezi subjektem a jeho spojenými osobami, který daňový subjekt předložil po tom, co správce daně shledal pochybnosti o tom, že své výrobky poskytuje spřízněným osobám za ceny, které nejsou v souladu s cenami sjednanými mezi osobami nezávislými.

Správce daně přijal znalecký posudek, na jehož základě v čase měnil výši spodní hranice tržního rozpětí. Krajský soud tedy dovodil, že:

Jelikož správce daně vyhodnocoval znalecký posudek ve vlastní režii, krajský soud dále potvrdil:

NSS dal za pravdu krajskému soudu, a tedy kasační stížnost Odvolacího finančního ředitelství zamítl. Dokonce v rámci sporu rozebral skutečnost, kdy správce daně oznamoval daňovému subjektu hodnoty tržního rozpětí, od kterých se odvíjela výše doměrku. Správce daně dle svých slov reagoval na dodané doklady, důkazy a znalecký posudek. NSS ale dodává, že:

Nakonec se správce daně u otázky posuzování znaleckých posudků řídil dle již vydaného rozsudku z judikátu čj. 7 Afs 50/2010-60: Tento zaměřený na postoj NSS k hodnocení důkazů ze strany správce daně – v tomto konkrétním případě šlo dokonce o hodnocení samotného znaleckého posudku – je důležitý jak pro účetní jednotky, tak pro auditory, kteří tímto získali určitou formu právní jistoty při sestavování a posuzování důkazní dokumentace. Zároveň tento rozsudek významně podlomil sílu ustanovení § 8 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, kdy

V neposlední řadě je nutné zmínit, že i když správce daně doměrek nakonec nedoměřil, výkazy projednávané společnosti byly v předmětném období v tomto případě z pohledu transferových cen nijak nepochybil, jelikož jeho vyjádření o „věrném a poctivém“ zobrazení byl podpořen i existencí zmiňovaného znaleckého posudku.

Podle uvedené judikatury by se zdálo, že pohled daní je v oblasti transferových cen stěžejní, na rozdíl od finančního účetnictví a statutárního auditu. Opak je však pravdou, pokud si uvědomíme provázanost finančního účetnictví a daní. Výběr daní v České republice bezprostředně navazuje na finanční účetnictví, z účetního výsledku hospodaření se vychází při stanovení základu daně. Nesprávné nastavení transferových cen má vliv nejen na oblast nákladů a výsledek hospodaření, ale i na další ukazatele z účetní závěrky, jejíž správnost auditoři potvrzují. A jelikož transferové ceny jsou realizované převážně ve společnostech s povinným auditem, je důležitost zapojení auditora do této problematiky zřejmá a tuto problematiku nemůže přehlížet.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.