Bezúplatné příjmy v zákoně o daních z příjmů - vybrané otázky

Počínaje rokem 2014 nastala v zákoně o daních z příjmů jedna ze zásadních systémových změn. Spočívá v tom, že od 1.1.2014 došlo k přesunutí daně dědické a darovací pod daň z příjmů. To znamená, že to, co dříve podléhalo dani dědické, případně dani darovací, má být od roku 2014 zdaňováno daní z příjmů. To na první pohled působí velmi jednoduše, zvláště pokud z důvodové zprávy vyplývá, že záměrem zákonodárce bylo v zásadě zanechat veškerá dříve uplatňovaná osvobození, a co víc, příjmy z titulu dědění jsou plně osvobozené. Nicméně přesun jednoho zákona do druhého není taky jednoduchý a je nutné domyslet jednotlivé návaznosti a konsekvence. V této souvislosti bychom chtěli zdůraznit, že Komora daňových poradců ČR (dále také „KDP ČR“) opakovaně upozorňovala na to, že provést tento přesun bez dostatečného prodiskutování, promyšlení a zohlednění návazností je špatná cesta, která povede k mnohým výkladovým problémům.

Při přípravě a realizaci tohoto přesunu v průběhu roku 2013 KDP ČR po celou dobu legislativního procesu důrazně upozorňovala, že jeho realizace bez věcného záměru a zprávy RIA (především jasného stanovení toho, co má být zdaňováno) a promyšlení a zohlednění veškerých možných dopadů, je špatnou cestou, která přinese pouze výkladové problémy a nejasnosti. Bohužel tyto připomínky nebyly ze strany Ministerstva financí vyslyšeny. Argumentem bylo, že vlastně o nic nejde, protože pouze to, co podléhalo dani dědické či darovací, bude nově podléhat dani z příjmů. Nyní se ukazuje, že to tak jednoduché není. Naše obavy se bohužel naplňují a objevuje se v této souvislosti množství otázek. Některé z nich se již také projednávaly na GFŘ v rámci Koordinačního výboru (dále také „KV“), konkrétně pak jde o dva příspěvky na toto téma:

Některým otázkám bezúplatných příjmů (především těm, které byly řešeny v uvedených dvou příspěvcích projednávaných na KV) se chceme věnovat v tomto pojednání. Dopředu chceme zdůraznit, že nejde o veškeré problémy, které se v této oblasti vyskytly, a bohužel se obáváme, že se ještě objeví další. Pro úplnost také uvádíme, že uvedená oblast z hlediska některých otázek mezinárodního dvojího zdanění byla řešena v samostatném příspěvku Oblastí dvojího zdanění se však v tomto pojednání nebudeme zabývat. V tom materiálu se také nezabýváme případnými návaznostmi na oblast DPH. Chtěli bychom také dopředu upozornit, že v tom pojednání řešíme vybrané základní koncepční otázky této problematiky a nejde o úplný popis dané oblasti. Dopředu tak jen stručně upozorňujeme, že ne všechny bezúplatné příjmy je nutné také zdaňovat, neboť zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále také „ZDP“), obsahuje také ustanovení, která některé z bezúplatných příjmů za splnění stanovených podmínek osvobozují od daně¹⁾.

Prvně bychom si měli odpovědět na otázku, co má být vlastně nově zdaňováno daní z příjmů. Odpověď na tuto otázku není bohužel vůbec jednoduchá, jak by se na první pohled mohlo zdát.

V této souvislosti bychom si dovolili na úvod upozornit na určitý legislativní problém, ke kterému dle našeho názoru došlo při k přesunu daně darovací a dědické pod daň z příjmů. Pokud se totiž přesouvá jedna daň pod daň jinou, mělo především dojít k rozšíření předmětu daně. Předmět daně je v případě právnických osob definován v § 18 odst. 1 ZDP tak, že jde o příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem. V této definici nedošlo k žádné změně. Je pak legitimní otázkou, zda minimálně některé „bezúplatné příjmy“ (například v tomto pojednání zmiňované neuplatněné úroky v případě bezúročné zápůjčky) je vůbec možné od 1.1.2014 zdaňovat daní z příjmů. Domníváme se, že v tomto případě nestačí argumentovat pouze ustanovením § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP, z něhož je patrno, že zákonodárce bezúplatné příjmy zdaňovat chce. Pokud budeme čerpat z judikatury, například k problematice tzv. nerealizovaných kursových rozdílů²⁾, je zřejmé, že Nejvyšší správní soud vychází z toho, že nejprve je nezbytné postavit na jisto, že sporná částka je předmětem daně dle § 18 ZDP. Pokud není předmětem daně dle § 18 ZDP, není možné pro její zdanění argumentovat úpravou v § 23 ZDP. Je pak zcela legitimní otázkou, zda neuplatněný úrok u nebankovního subjektu může být vůbec příjmem z činnosti či nakládáním s majetkem. Jsme si vědomi, že jde o revoluční závěr, na který upozornil druhý příspěvek a s kterým GFŘ zásadně nesouhlasí. Nicméně bude zajímavé sledovat, jak se k této otázce případně postaví NSS (samozřejmě pokud mu vůbec bude v konkrétní kauze předestřena).

Jestliže se tedy přeneseme přes tuto první obtíž, vystává otázka, co je tedy bezúplatný příjem, který by měl dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP podléhat dani. Tento pojem, který byl do zákona zaveden, není jakkoliv definován (mluvou judikatury jde o neurčitý právní pojem, který je nutné vyložit). Bezpochyby půjde o příjmy z darů a dědění, ale otázkou je, co dalšího pod tento pojem patří. A to je kámen úrazu. Obecná definice zatím chybí s tím, že zatím se postupuje metodou uvedení toho, co v konkrétních případech bezúplatný příjem je, a co nikoliv. Bohužel někdy (jak si dále ukážeme) dochází dle našeho názoru k nadměrnému rozšiřování toho, co je bezúplatný příjem (viz dále část ).

Problém s bezúplatným příjmem si uvědomilo i Ministerstvo financí ČR. Lze kvitovat, že i na základě připomínek KDP ČR v předchozí novele ZDP (zákon č. 267/2014 Sb.) byl tento pojem (a to dobrovolně retroaktivně od 1.1.2014) v „polovině zákona“ (v ustanoveních týkajících se daňově neuznatelných výdajů – to je § 25 odst. 1 písm. i), t), zp), zq) ZDP) vypuštěn a nahrazen jednoznačným pojmem dar plus v některých případech bezúplatně poskytované služby. Jde jednoznačně o krok správným směrem, ale jde pouze o poloviční řešení. Pojem bezúplatný příjem totiž zůstal zachován v ustanoveních, která se týkají toho, o co má být zvyšován základ daně [především § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP]. A to, jak jsme již uvedli, působí značné problémy a někdy i velmi nelogické závěry.

V této souvislosti bychom chtěli zdůraznit, že současný legislativní stav v této oblasti nepovažujeme rozhodně za ideální. Domníváme se, že by mělo dojít k legislativní úpravě. Obecně musíme zdůraznit, že dle našeho názoru systémově by řešením tohoto problému bylo znovu „oživení“ daně dědické a darovací a navrácení stavu, který zde byl do dne 31.12.2013. Obáváme se totiž, že problematika bezúplatných příjmů může ve svém důsledku vést až k tomu, že se celý zákon o daních z příjmů „rozpadne“. Jde totiž o to, že se zde kloubí dva zcela nesourodé systémy. Zákon o daních z příjmů je z podstaty věci totiž postaven na zdaňování příjmů z úplatných operací, a to v zásadě vždy na straně převodce, respektive poskytovatele zboží, služeb či obdobných plnění (existují samozřejmě výjimky)³⁾. V případě bezúplatných příjmů jsou však zdaňovány transakce, které jsou ze své podstaty bezúplatné, a zdanění by mělo probíhat na straně příjemce. To jsou dvě zcela odlišné koncepce, a jelikož, jak již jsme výše uvedli, nebyl přesun daně dědické a darovací dostatečně domyšlen a prodiskutován, tak na sebe tyto dvě koncepce z podstaty věci narážejí. Na druhé straně je zřejmé, že minimálně v současné době takové radikální řešení nemá politickou podporu.

Méně radikální řešení by pak spočívalo v tom, že bude výslovně uvedeno, které z bezúplatných příjmů zákonodárce jednak zdaňovat chce (půjde jistě o příjmy z darů a dědění, a dále pak o různé bezúplatné benefity u zaměstnanců, plus případně některé další bezúplatné příjmy) a které bezúplatné příjmy zákonodárce zdaňovat nechce. Může se tak stát výčtem pozitivním nebo negativním, přičemž tento výčet by měl být výčtem úplným. Toto řešení mimo jiné v zákoně již částečně bylo v roce 2014, kdy z předmětu daně bylo vyloučeno zdanění bezúplatných příjmů z titulu bezúročných zápůjček, výpůjček a výpros. V této souvislosti může být namítáno, že takové řešení není obecné a je kazuistické. Je to jistě výtka. Na druhé straně v tuto chvíli nikdo neví, čeho vlastně chtěl zákonodárce zavedením pojmu bezúplatný příjem docílit a které případy chtěl zdaňovat. Některé výklady (jak ukážeme i dále, viz bod ) hranici toho, co je bezúplatný příjem, značně posouvají. Bohužel, jak již jsme uváděli výše, chybí zpráva RIA, z které by bylo zřejmé, co chtěl zákonodárce docílit a které příjmy chtěl vlastně nově podrobit dani z příjmů. Podle našeho názoru nelze argumentovat tím, že se vlastně nic nestalo, protože se pouze překlopila daň dědická a darovací do daně z příjmů. Tak tomu není. Adekvátní pojem a definice předmětu daně v zákoně č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí (dále také „ZDDPN“), byla jiná. Předmětem daně darovací bylo bezúplatné nabytí majetku, kdy za majetek se považoval i jiný majetkový prospěch (§ 6 odst. 1 ZDDPN). O tom, že nejde o stejnou definici, svědčí doktrína i , která tento pojem v dané době vykládala. Z ní například jednoznačně vyplývá, že například zdaňována neměla být a za majetkový prospěch se nepovažovala „výhoda“ u dlužníka vyplývající z nehrazení úroků u bezúročné půjčky⁴⁾. Ta má naopak nyní být zdaňována, resp. neuplatněný úrok má být považován za bezúplatný příjem. Nedošlo tedy pouze k překlopení daně dědické a darovací pod daň z příjmů a bezúplatný příjem je (alespoň podle dosavadních výkladů GFŘ) širší pojem, než jak byl definován základ daně u zrušené daně darovací. Bohužel dnes nikdo pořádně neví, kde tato množina končí a kde začíná. Za těchto okolností se nám tedy možné kazuistické řešení taxativním výčtem jeví jako menší zlo, než současný stav, kdy vlastně nikdo neví, co má a nemá být zdaňováno. Odstranily by se tak zbytečné výkladové problémy a nedocházelo by kde zdanění něčeho, co nikdo zdanit nechtěl, žádné podstatné příjmy to do státního rozpočtu nepřinese a pouze to zkomplikuje život nejenom podnikatelům. Bohužel prozatím jsou návrhy například KDP ČR na změny v této oblasti ze strany Ministerstva financí odmítány. Chceme věřit, že ke změně v této věci dojde alespoň v rámci připravovaného nového zákona o daních z příjmů.

Otázkou je, jakým způsobem má být oceněn bezúplatný příjem. Zákon o daních z příjmů na tuto otázku výslovnou odpověď nedává. Nicméně v rámci prvního příspěvku bylo uzavřeno, že bezúplatný příjem má být oceněn stejně jako nepeněžitý příjem dle § 23 odst. 6 ZDP, to v zásadě znamená dle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování. S tímto závěrem je možné souhlasit.

V případě přijatých darů (jde o podmnožinu bezúplatných příjmů) je od 1.1.2016 pro zdanění určující zaúčtování⁵⁾. Jde-li o bezúplatný příjem, při kterém není účtováno do výnosů, je nutné dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP zvýšit základ daně (pro tyto účely pomíjíme polemiku, o které jsme se zmínili v části ). Navazuje otázka, zda je možné v takovém případě zároveň základ daně snížit. Tato možnost zde je, a to na základě navazující úpravy v § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP. Z této úpravy vyplývá, že v případě zdanění bezúplatného příjmu je možné zároveň základ daně snížit. Otázkou je, za jakých podmínek.

Domníváme se, že v tomto případě není možné vycházet striktně z jazykového výkladu, který by svědčil závěru, že je nutné prokázat použití na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů zdaněného bezúplatného příjmu. Bezúplatný příjem není něco hmotného, co by bylo možné jakkoliv použít, nýbrž jde o položku, která zvyšuje základ daně. Musíme tedy použít jiné výkladové metody, než je pouze jazykový výklad. Musíme se tedy ptát, co musí být použito pro podnikání (na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů).

Odpověď na tuto otázku je možné demonstrovat na příkladech. Začneme velmi jednoduchým příkladem. Představme si, že malíř zadarmo vymaluje kancelář daňového poradce. Z tohoto titulu vzniká daňovému poradci bezúplatný příjem ve výši částky, kterou by jinak musel zaplatit za toto vymalování. Jelikož však kancelář používá pro své podnikání, vzniká v souladu s § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP zároveň situace, kdy o stejnou částku bude základ daně snížen.

Otázkou je, jak tento princip bude fungovat v případě bezúročné zápůjčky. V rámci projednávání prvního příspěvku GFŘ souhlasilo s tím, že je nezbytné prokázat použití k podnikání prostředků z titulu bezúročné zápůjčky. To znamená, že pokud je poskytnuta bezúročná zápůjčka a prostředky z této bezúročné zápůjčky jsou použity k podnikání (přesněji je prokázáno jejich použití k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů), je možné zároveň o částku, o kterou byl základ daně zvýšen (ta je představována obvyklými úroky), základ daně zase snížit. V této souvislosti bychom samozřejmě chtěli zdůraznit, že takto jednoduše bude systém fungovat pouze v některých případech. Pokud by například platilo, že u daného poplatníka nejsou všechny výdaje daňově uznatelné a musí například na základě § 23 odst. 5 ZDP a § 23 odst. 1 písm. i) ZDP či § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP výdaje krátit, nebude možné snížit základ daně o celou částku zdaněného bezúplatného příjmu dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP, ale o částku nižší. Základ daně bude například zvýšen o 100, ale snížit jej bude možné pouze o 80.

Spornou věcí (která nebyla zatím řešena v rámci koordinačních výborů) v této souvislosti pak může být, zda je možné k bezúplatnému příjmu uplatnit paušální výdaje, pokud poplatník uplatňuje výdaje paušálem. Logika věci by dle našeho názoru měla vést k závěru, že zde tato možnost je. V daném případě však z hlediska metodického jde o úpravu základu daně, nikoliv o zvýšení příjmů dle § 7 ZDP či § 9 ZDP. Pokud pak zohledníme judikaturu k jiným obdobným případům (srovnej 2 Afs 35/2008-74 ze dne 28.8.2008 a 6 Afs 269/2015-31 ze dne 26.5.2016), obáváme se, že odpověď na tuto otázku může být negativní. To je, že k bezúplatným příjmům nelze uplatnit paušální výdaje. Na druhou stranu může být otázkou, zda i v případě, kdy poplatník uplatňující paušální výdaje nebude moci (nad rámec paušálních výdajů) uplatit snížení základu daně dle ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP, protože se nejedná o, v případě „paušalistů“, zapovězené výdaje⁶⁾, nýbrž jde o úpravu základu daně. Domníváme se, že možnost snížit základ daně dle § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP i v případě poplatníků, kteří uplatňují paušální výdaje, je možné s platné právní úpravy dovodit. To by pak znamenalo, že u těchto poplatníků bude postupován shodně, jak je uvedeno obecně výše pro ostatní poplatníky.

Otázka, která se v této chvíli nabízí, je, co se stane, když poplatník v rámci daňového přiznání nezvýší základ daně o bezúplatné příjmy, pokud zohledníme výše zmíněnou možnost snížení základu daně dle § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP. Z výše uvedeného prvního příspěvku vyplývá, že v situaci, kdy jsou naplněny předpoklady pro plné snížení základu daně dle § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP, nemělo by to pro poplatníka představovat daňové riziko. Pokud poplatníkovi, který za těchto předpokladů sice základ daně nezvýšil, ale v souladu s procesními pravidly v rámci následného daňového řízení (POP či daňová kontrola) bude trvat na současném uplatnění § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP, nemůže správce daně pouze základ daně zvýšit dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP, ale musí současně aplikovat § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP a základ daně o stejnou částku snížit. To znamená, že z tohoto titulu nebude efektivně doměřena žádná daň. Podmínkou samozřejmě je, že poplatník bude schopen prokázat podmínky pro aplikaci § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP, a dále jednoznačně doporučujeme, aby poplatník v rámci daňového řízení (např. daňové kontroly) toto snížení základu daně aktivně požadoval – např. v rámci protokolu o ústním jednání (pozn. důvodem je skutečnost, že z předvětí § 23 odst. 3 písm. c) ZDP vyplývá, že dále uvedené položky pod tímto písm. c) jsou položkami dispozitivně snižujícími základ daně – toto právo si tedy uplatní poplatník, nebo by jej měl v daňovém řízení aktivně uplatňovat. Ještě jednou zdůrazňujeme, že bude bezpečnější, aby tento nárok uplatňoval daňový subjekt aktivně v rámci příslušného daňového řízení (POP či daňová kontrola) a nečekal, že tak bude v jeho prospěch činit správce daně z moci úřední. Z toho vyplývá, že v těchto případech by i v situaci, kdy poplatník nezvýší základ daně, nemělo vést toto pochybení k doměření daně.

Výše uvedené platí obdobně i pro situace, kdy poplatník sice základ daně zvýší o hodnotu bezúplatného příjmu, ale v rámci následného daňového řízení se ukáže, že částka, o kterou byl základ daně zvýšen, je chybně nižší, než by správně měla být (bezúplatný příjem byl špatně oceněn). I v takovém případě, pokud bude daňový subjekt v rámci daňového řízení (POP či daňová kontrola) uplatňovat snížení základu daně a bude schopen prokázat naplnění podmínek pro aplikaci § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP, bude správce daně povinen nejenom základ daně zvýšit, ale zároveň jej i o stejnou částku snížit. Ani zde tedy efektivně nedojde k žádnému doměření daně.

Další otázkou řešenou v uvedené souvislosti (a to jak v prvním, tak i ve druhém příspěvku) bylo, zda je nezbytně nutné u každé transakce realizované bez sjednané ceny (jde o bezúplatnou transakci) současně aplikovat ustanovení § 23 odst. 7 ZDP, pokud jde o vztah mezi spojenými osobami. Tedy kromě aplikace § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP na straně příjemce aplikovat § 23 odst. 7 ZDP také na straně poskytovatele bezúplatného plnění. To znamená, zda je zároveň nutné dodanit bezúplatný příjem na straně příjemce dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 a zároveň na straně poskytovatele zvýšit základ daně na základě § 23 odst. 7 ZDP. Z obou výše uvedených příspěvků vyplývá, že tento postup možný není. Je nutné si vybrat jednu ze dvou variant. V případě úplatné operace připadá u vztahu spojených osob do úvahy aplikace § 23 odst. 7 ZDP. V případě bezúplatné operace může za stanovených podmínek dojít k dodanění na straně příjemce dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP. Ale v takovém případě navíc nebude možné souběžně aplikovat ustanovení § 23 odst. 7 ZDP na straně poskytovatele plnění (nelze provést dodanění na straně poskytovatele ani na základě § 23 odst. 6 ZDP)⁷⁾. Uvedený závěr je ovšem potvrzen ve výše uvedených příspěvcích pouze v situacích, které v nich byly konkrétně řešeny (bezúročná zápůjčka, výpůjčka, bezúplatný výkonu funkce). Domníváme se však, že by měl tento závěr platit obecně. Buď se jedná o úplatnou operaci a v úvahu připadá aplikace § 23 odst. 7 ZDP, nebo jde o bezúplatnou operaci a aplikuje se § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP s případným snížením základu daně dle § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP. Souběžná aplikace obou ustanovení dle našeho názoru možná není. Tento závěr dle našeho názoru potvrzuje i . Z ní totiž jednoznačně vyplývá, že dle znění ZDP platného do 31.12.2013 se ustanovení § 23 odst. 7 ZDP v případech, kdy nebyla sjednaná cena, nemělo aplikovat⁸⁾. Znění § 23 odst. 7 ZDP platném od 1.1.2015 pak v této části odpovídá znění platnému do 31.12.2013 (od 1.1.2015 došlo k vypuštění věty, která v roce 2014 vycházela z toho, že ustanovení § 23 odst. 7 ZDP se použije i v případě, kdy je cena mezi poplatníky daně z příjmů právnických osob rovna nule).

Nakonec jsme si nechali v některých ohledech kontroverzní téma, a sice otázku, co není bezúplatným příjmem dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP, i když je transakce bezúplatná. Tato část je tak částečně odrazem otázky, co je bezúplatný příjem, které jsme se věnovali v úvodu (viz část ). Je možné obecně konstatovat, že ne všechny situace, kdy transakce či vztah mezi osobami není úplatný, budou považovány za bezúplatný příjem dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP.

Samotná důvodová zpráva k novele ZDP – zákonu č. 267/2014 Sb. – uvádí dvě situace, kdy právní vztah je sice bezúplatný, ale nejde o bezúplatný příjem dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 16:

Z výše uvedeného je patrno, že jsou identifikovány dvě situace, kdy nedochází ke vzniku bezúplatného příjmu:

Nicméně tím výčet situací, kdy nevzniká bezúplatný příjem, nekončí. Velmi diskutovanou otázkou v této souvislosti byly situace, kdy společník (ať již jde o právnickou či fyzickou osobu) poskytuje své společnosti bezúročnou zápůjčku či zadarmo ručí za její dluhy.

V této souvislosti bylo často diskutovanou otázkou, zda v případě, kdy společník poskytne něco své společnosti „zadarmo“, jde o vztah úplatný či bezúplatný. Takovou situaci je možné demonstrovat na příkladu, kdy společník poskytuje společnosti příplatek mimo rámec základního kapitálu. Otázka je, zda jde o operaci úplatnou nebo bezúplatnou. Domníváme se, že jde zcela jednoznačně operaci úplatnou. Tím, že společník poskytne společnosti příplatek, mimo rámec základního kapitálu dochází k navýšení vlastního kapitálu předmětné společnosti. To se pozitivně projeví tím, že společník má nárok na vyšší vypořádací podíl či podíl na likvidačním zůstatku. Může tím také dojít k odvrácení hrozícího konkurzu společnosti. Z hlediska pravidel výplaty plnění ze společnosti je pak v případě a.s. možné v souladu s § 350 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (dále také „ZOK“), snadněji získat jak podíl na zisku, tak plnění z titulu výplaty z ostatních kapitálových fondů (z hlediska § 40 odst. 2 ZOK to obdobně platí i pro s. r. o. a družstvo). Především pak ale dochází k navýšení hodnoty podílu ve společnosti. Je samozřejmé, že v některých případech zvýšení hodnoty podílu nemusí být přímo rovno částce, která byla poskytnuta jako příplatek mimo rámec základního kapitálu (například situace, kdy společnost bude ve špatné hospodářské situaci a bude mít například minusový vlastní ). To však dle našeho názoru nemůže činit z dané operace operaci bezúplatnou, neboť je zde pořád protihodnota poskytnutému plnění. Tento závěr potvrzují také výklady k dané věci⁹⁾, dále pak z pohledu daně z převodu nemovitostí, která obecně vycházela z toho, že v případě příplatku mimo rámec základního kapitálu podléhají takové operace dani z převodu nemovitostí, nikoliv dani darovací, a tudíž musí jít o operaci úplatnou¹⁰⁾. Konečně pak tomuto závěru svědčí i některé poslední judikáty NSS:

Poslední dokonce vychází z toho, že i v případě, kdy společník poskytne své společnosti dar, nejde z pohledu daně dědické a darovací o bezúplatnou operaci, ale jedná se operaci úplatnou.

Závěru, že příplatek mimo rámec základního kapitálu je úplatnou operací, svědčí i poslední výklady GFŘ k dané věci. V této souvislosti si dovolujeme citovat část zápisu jednání sekce DPPO a DPFO se zástupci GFŘ ze dne 5.5.2016:

Z výše uvedeného stanoviska GFŘ vyplývá, že v zásadě veškerá plnění od společníka do společnosti je nutné hodnotit jako plnění úplatné. Mohou však dle GFŘ nastat výjimečné situace, kdy společník může své společnosti poskytnout bezúplatné plnění, resp. dar i z hlediska daňového (podotýkáme, že tento výklad je mírnějším než výše citované rozhodnutí NSS 7 Afs 31/2016-28 ze dne 28.4.2016, které vychází z toho, že v zásadě společník nemůže své společnosti poskytnout z hlediska daňového bezúplatné plnění, respektive jí dát dar).

Na základě výše uvedeného tedy lze dojít k závěru, že příplatky mimo základní plnění a jiná podobná plnění společníka ve prospěch společnosti jsou úplatná plnění.

Pokud vyjdeme z výše uvedených obecných závěrů, je možné uzavřít a GFŘ to potvrdilo v prvním příspěvku, že dalšími příklady, kdy nedochází ke vzniku bezúplatného příjmu dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP, jsou situace, když:

Poslední skupinou, kdy dle závěrů prvního příspěvku nedochází přes bezúplatný právní vztah ke vzniku bezúplatného příjmu, je situace, kdy právní předpis stanoví bezúplatnost daného vztahu . Příklady takových situací:

V rámci prvního příspěvku bylo potvrzeno, že v daném případě nejde o bezúplatné příjmy dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP.

Posledním příkladem, kdy je sporné, zda nedochází ke vzniku bezúplatného příjmu, je otázka možnosti vzniku bezúplatného příjmu u společnosti v případě, pokud pro ni statutární orgán (který není zároveň společníkem) pracuje bez náhrady na úplatu. V této souvislosti se sluší poznamenat, že nové soukromé právo, především pak zákon o obchodních korporacích, zcela zásadně změnil princip odměňování statutárních orgánů. Pokud není sjednána odměna (případně není relevantním způsobem schválena), nárok na ni nevzniká¹¹⁾. Neboli, v takovém případě jde o bezúplatný výkon funkce, a to ze zákona. Na základě toho by dle našeho názoru bylo možné dovodit, že v těchto případech na straně společnosti žádný bezúplatný příjem nevzniká, jak bylo uvedeno výše v rámci části . Je možné také argumentovat, že společnost tím, že nic neplatí, má vyšší zisk, který zdaní.

Tyto i dalším argumenty byly uplatněny i při projednávaní druhého příspěvku a i na následných dalších jednáních. Nicméně zástupci GFŘ s tímto závěrem nesouhlasili a dovodili, že v těchto případech dochází ke vzniku bezúplatného příjmu. Jedinou výjimkou v souladu s tím, co je uvedeno v části je situace, kdy členem statutního orgánu bude zároveň společník dané společnosti. Samozřejmě v mnoha případech bude zároveň možné o celou částku základ daně snížit (viz výše část ). V této souvislosti je však nutné také upozornit, že ne vždy bude možné celou částku základu daně snížit. Problém může přinést například situace, kdy společnost vlastní jiné obchodní podíly. Bude nutné se v takovém případě zabývat otázkou, zdali je možné skutečně v důsledku příjmů z titulu osvobozených dividend o celou částku základ daně snížit¹²⁾.

S uvedeným závěrem nesouhlasíme a obáváme se jeho možných důsledků. Obáváme se totiž, že na základě tohoto závěru se velmi posouvá hranice, co vše můžeme považovat za bezúplatný příjem. Příkladem může být situace, kdy někdo pracuje pro spolek (fotbalistů, hasičů či zahrádkářů) zadarmo, například jako jeho předseda. Otázka zní, zda také v tomto případě spolku vzniká bezúplatný příjem. Dle některých informací se GFŘ přiklání k závěru, že tomu tak je, a stejně tak v případě, kdy pro tento spolek například někdo zadarmo trénuje mládež či mu například pomáhá s pořádáním plesu. Je samozřejmě možné i v těchto případech využít možnost snížit základ daně dle § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP, případně využít osvobození dle § 19b odst. 2 písm. b) ZDP. Ani to však v některých případech nemusí stačit k tomu (nebo to může být přinejmenším sporné), aby výše uvedený výklad nepřinesl negativní důsledky pro daný spolek tím, že bude nucen fakticky z tohoto titulu zvýšit základ daně a zaplatit daň, či minimálně bude muset tuto situaci administrativně poměrně složitě řešit (problematické bude již to, jak takový příjem v konkrétní situaci ocenit). Představme si například situaci, kdy spolek bude pořádat ples, v jehož rámci získá příjem z reklamy umístěné na tomto plese (srovnej rozhodnutí NSS 6 Afs 227/2015-51 ze dne 16.12.2015, ve kterém NSS posuzoval rozsudek KS Brno 29 Afs 62/3013-44 ze dne 21.9.2015).

Mimo to tento výklad posouvá hranice toho, co ještě je bezúplatný příjem zbytečně daleko a přináší další navazující otázky. Vzniká například naopak bezúplatný příjem fotbalistovi, když může zadarmo hrát a používat dres spolku a jeho hřiště (neplatí například díky štědrému sponzorovi žádné poplatky)? Vzniká bezúplatný příjem například televizi či rozhlasu, když v jejím pořadu vystoupí expert a hovoří zadarmo, čímž zvyšuje sledovanost a zároveň i příjmy daného rádia či televize? Naopak vzniká bezúplatný příjem společnosti, ze které expert přišel, pokud v titulku pod jeho jménem je uvedeno jméno této společnosti a tím společnost zadarmo získala reklamu? Vzniká televizi bezúplatný příjem, pokud v rámci různých reality show vystoupí někdo bez nároku na odměnu, když komerční úspěch takových pořadů je založen právě na takových vystupujících?

A tak bychom mohli jít dál a dál. Samozřejmě jsme si vědomi, že mnohé z výše uvedených příkladů jsou již na první pohled a odpověď je, že je to přece jasné, že v takových případech se o bezúplatný příjem nejedná. Ale kde je pak ona pomyslná hranice, když se v případě bezúplatného výkonu funkce, a to i v případě spolku, se dle GFŘ o bezúplatný příjem má jednat?

Domníváme se, že tato část jasně dokumentuje, že v oblasti bezúplatných příjmů by se mělo něco změnit, jak již jsme uváděli výše (viz část ). Dle našeho názoru by měl být bezúplatný příjem omezen (nejlépe legislativně) tak, aby z jeho titulu bylo skutečně zdaňováno to, co dává smysl a může přinést peníze do státního rozpočtu. Bezúplatný výkon funkce jednatele s. r. o., či dokonce předsedy spolku hasičů či fotbalistů, takovým případem dle našeho názoru skutečně není. Lze si tak jen přát, že v této oblasti dojde k pozitivní změně a odstranění situací, které pouze přinášejí zbytečné komplikace nejenom podnikatelům, minimálně v rámci připravovaného nového zákona o daních z příjmů.