Založením obchodní korporace nejsou „rozdány karty“ jednou provždy, ale klidně může dojít ke změně ve složení jejích členů alias společníků. Nejsnazším způsobem je převod podílu stávajícím společníkem na jinou osobu, ať už se jedná o jiného ze stávajících společníků nebo o nově přistupujícího člena obchodní korporace. V naprosté většině případů je v praxi sjednána úplata za tento převod (prodej), na což logicky navazuje otázka, jak se s tímto příjmem správně daňově vypořádat. Případnou mezinárodní daňovou komplikací může být, když je kupujícím nebo prodávajícím zahraniční subjekt, anebo jsou-li převáděny podíly na zahraniční společnosti.
Zdanění převodu podílu v obchodní korporaci
Ing.
Martin
Děrgel
Právní shrnutí převodu podílu
Podle § 31 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (dále jen „ZOK“),
podíl představuje účast společníka
v obchodní korporaci a práva a povinnosti z této účasti plynoucí. Nesmí být představován cenným papírem kromě dvou výjimek. Prvním podílovým cenným papírem jsou akcie
definované jako listinný nebo zaknihovaný cenný papír, s nímž jsou spojena práva akcionáře jako společníka podílet se podle ZOK a stanov dané akciové společnosti na jejím řízení, zisku a na likvidačním zůstatku. Méně známým druhým podílovým cenným papírem je kmenový list s. r. o.,
který podle § 137 ZOK může představovat podíl společníka, určí-li tak společenská smlouva. Kmenový list je cenný papír (nikoli ale zaknihovaný) na řad, který lze vydat pouze k podílu, jehož převoditelnost není omezena nebo podmíněna
a nemůže být obchodován na regulovaném trhu.Jednoduché je to s převodem podílu společníka ve v. o. s., který totiž § 116 ZOK zakazuje. Naproti tomu nejčastěji převáděným podílem jsou akcie. Přičemž nejsnazší je to s
akciemi na majitele, které jsou ze zákona neomezeně převoditelné
a mohou být vydány jen jako zaknihovaný cenný papír, případně imobilizovaný cenný papír. Naproti tomu převoditelnost akcií na jméno mohou stanovy a. s. omezit,
nikoliv však zcela vyloučit. Každý společník s. r. o. může svůj podíl převést na jiného společníka,
což může společenská smlouva podmínit souhlasem orgánu. Na jinou osobu
– než je stávající společník – lze převést podíl jen se souhlasem valné hromady,
neurčí-li společenská smlouva jinak, což se ale netýká s. r. o. s jediným společníkem. Jak bylo řečeno, převod podílu reprezentovaného kmenovým listem (cenný papír) nesmí být nijak omezen ani podmíněn. Převod družstevního podílu
je možný jen na osobu, která se podle ZOK nebo stanov může stát členem družstva. Člen může převést svůj družstevní podíl na jiného člena, pokud to stanovy nezakazují, a na osobu, která není členem, pokud to stanovy připouštějí, což může být podmíněno souhlasem představenstva. Převod podílu daňově
Nejčastěji se v praxi realizuje převod podílu formou jeho prodeje, který může mít čtyři daňové scénáře.
Příjem osvobozený
od daně, pokud jsou splněny podmínky:1.
daně z příjmů právnických osob (dále jen „DPPO“) stanovené v § 19 ZDP,
2.
daně z příjmů fyzických osob (dále jen „DPFO“) stanovené v § 4 ZDP.
Příjem zdanitelný
, který spadá u:3.
poplatníků DPPO do obecného základu daně podle § 18 ZDP,
4.
poplatníků DPFO do dílčího základu daně ze samostatné činnosti nebo z ostatních příjmů.
Ve výjimečných případech může být převod realizován bezúplatně.
Osvobození příjmů z prodeje podílu od DPPO
Podle § 19 odst. 1 písm. ze) bodu 2 ZDP jsou od daně z příjmů právnických osob
osvobozeny příjmy z převodu podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti
plynoucí: –
poplatníkovi uvedenému v § 17 odst. 3 ZDP (tj. daňovému rezidentovi ČR), nebo
–
společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu EU než ČR.
–
právní forma
podle Směrnice Rady 2011/96/EU ze dne 30. listopadu 2011 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „Směrnice EU“); v České republice se jedná o právní formy – a. s., s. r. o., družstvo,
–
daňová rezidence:
musí být v některém členském státě EU a současně nikde mimo EU,–
subjekt podléhá dani určené Směrnicí EU (v ČR se jedná o DPPO) a
–
kvalifikovaný podíl:
mateřská společnost má aspoň 10% podíl
na základním kapitálu dceřiné společnosti a drží jej nejméně nepřetržitých 12 měsíců
(toto lze splnit i dodatečně).Poznámka:
Právní formy a relevantní
daně v souladu se Směrnicí EU zpřístupnilo Ministerstvo financí zveřejněním ve Finančním zpravodaji, naposledy po vstupu Chorvatska do Evropské unie v čísle 8/2013.Příklad 1
Dodatečné splnění podmínky délky držby akcií
A, s. r. o., založila v lednu 2016 firmu B, a. s., kde byla jediným společníkem (akcionářem). V červnu 2016 firma A – v té době ještě nenaplnila časový test minimálně 12měsíční nepřetržité držby podílu na B – využila nabídky strategického investora C, GmbH, kterému prodala 90 % akcií B, a. s. Jestli při tomto prodeji bude moci využít daňových výhod mateřské společnosti – a osvobodit příjem od DPPO – záleží na následující okolnosti:
–
když podmínku minimální souvislé (nepřetržité) držby nejméně 10 % akcií B naplní firma A dodatečně, – tedy ponechá-li si alespoň 10% podíl nejméně do února 2017 – pohlíží se na ni jako na mateřskou společnost již zpětně od počátku, proto bude od daně osvobozen příjem z prodeje veškerých akcií – tedy nejen ohledně prodeje zbývajících 10 % po 12 měsících držby, ale také dřívější prodej 90 % akcií;
–
jestliže uvedenou časovou podmínku nesplní ani dodatečně – například zbylých 10 % akcií prodala do konce roku 2016 – není v postavení mateřské společnosti a příjem z prodeje akcií nebude osvobozen od daně – a to ani v případě prodeje prvního balíku 90 % akcií, ani ohledně prodeje zbývajících 10 %;
–
pokud prodá v únoru 2017 pouze 1 % akcií B a zbývajících 9 % akcií až následně třeba v létě 2017, tak bude mít z titulu postavení „mateřské společnosti“ od daně osvobozen prodej prvního balíku 90 % akcií a také druhého balíčku 1 %, naproti tomu poslední prodej 9 % akcií již podmínky osvobození nenaplní.
Pro zájemce o hlubší pohled do problematiky lze odkázat na příspěvek projednaný na
koordinačním výboru
– což je uznávané odborné jednání zástupců finanční správy a daňových poradců – č. 193/27.11.07 „Aplikace § 19 odst. 1 písm. ze) a odst. 9 a ustanovení navazujících zákona o daních z příjmů od 1. 1. 2008“.
Jeho předkladateli byli Ing. Jiří Nesrovnal a Ing. Radislav Tkáč, daňoví poradci č. 1757 a 3680, text lze najít na internetových stránkách finanční správy. Na jednání zástupci finanční správy mimo jiné potvrdili i tento závěr:„… pokud daná společnost po dobu 12 měsíců drží podíl minimálně 10 % na základním kapitálu, tak jsou všechny příjmy z prodeje podílů dceřiné společnosti od okamžiku, kdy je získán podíl na základním kapitálu dceřiné společnosti vyšší jak 10 % až po okamžik, kdy tento podíl klesne pod 10 % (včetně posledního prodeje, před jehož uskutečněním mám podíl 10 % a po jeho uskutečnění již nikoliv) osvobozeny od daně.“
Osvobození
příjmů z převodu podílu ovšem nelze uplatnit v těchto případech
:–
dceřiná společnost
, která je daňovým rezidentem ČR, je v likvidaci
, nebo–
podíl byl nabyt v rámci koupě obchodního závodu
(nebo jeho části), anebo–
příjemce příjmu není jeho skutečný vlastník (zprostředkovatel, zástupce, zmocněnec).
Většinou jistě příjemné osvobození příjmu z prodeje podílu má ovšem také určité stinné stránky:
–
Podle § 23 odst. 4 a 9 ZDP
se do základu daně nezahrnuje změna reálné hodnoty
(oceňovací rozdíl) u podílu, který se účetně oceňuje reálnou hodnotou, pokud by byl podíl při převodu osvobozen od DPPO.–
Podle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP
nejsou daňově uznatelné výdaje (náklady) vynaložené na příjmy osvobozené od daně,
proto není daňově účinná nabývací cena prodaného podílu v dceřiné společnosti.–
Podle § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP
nejsou daňově uznatelné výdaje (náklady) mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti.
Kam patří také úroky z úvěrového finančního nástroje (zejména úvěry a zápůjčky) přijatého v období šesti měsíců před nabytím tohoto podílu. A to nejen po dobu trvání této držby, ale i v době, kdy podíl drží „spojená osoba“ (dle § 23 odst. 7 ZDP) s příjemcem úvěrového finančního nástroje, pokud poplatník neprokáže, že úvěrový finanční nástroj s držbou podílu nesouvisí. Osvobození příjmů z prodeje podílu od DPFO
Rovněž u společníků obchodní
korporace
, kteří jsou fyzickou osobou, může být příjem z prodeje podílu osvobozen od daně. A to při splnění podmínek stanovených samostatně pro:1.
podíly představující cenný papír
(akcie a případně zatímní listy a. s., a kmenové listy s. r. o.) v § 4 odst. 1 písm. w) a x) ZDP, a
2.
pro ostatní podíly
(podíly komanditisty v k. s., podíly v s. r. o. – s výjimkou kmenových listů, a družstevní podíly) v § 4 odst. 1 písm. s) ZDP. V prvém případě – cenné papíry – je podmínkou osvobození od daně, že poplatník držel podíly nejméně 3 roky, nebo příjem z jejich prodeje nepřesáhl limit 100 000 Kč za zdaňovací období (kalendářní rok). Ve druhém případě – podíly, které nejsou cennými papíry, ale také pro kmenové listy s. r. o. – je podmínka pro osvobození od daně přísnější, časový test doby mezi nabytím a úplatným převodem totiž musí přesáhnout 5 let. Podrobněji:
–
§ 4 odst. 1 písm. s) ZDP –
příjem z úplatného převodu podílu
v obchodní korporaci s výjimkou
příjmu z úplatného převodu cenného papíru, přesahuje-li doba mezi jeho nabytím a úplatným převodem dobu 5 let
;–
§ 4 odst. 1 písm. w) ZDP –
příjmy z úplatného převodu cenných papírů …, pokud jejich úhrn u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč
;–
§ 4 odst. 1 písm. x) ZDP – příjem z úplatného převodu cenného papíru,
přesáhne-li doba mezi nabytím a úplatným převodem tohoto cenného papíru
při jeho úplatném převodu dobu 3 let
, jedná-li se o kmenový list
, činí doba místo 3 let 5 let
.Souběh dvou podmínek osvobození u cenných papírů upřesňuje metodický
Pokyn GFŘ D-22:
„Od zdaňovacího období 2015 jsou z prodeje cenných papírů osvobozeny příjmy buď z důvodu uvedeného v § 4 odst. 1 písm. w) zákona, tj. že za dané zdaňovací období úhrn uvedených příjmů nepřesahuje stanovený limit 100 000 Kč a neposuzuje se okamžik nabytí cenných papírů nebo na základě časového testu podle § 4 odst. 1 písm. x) zákona.
Osvobození z důvodu výše příjmu a časového testu nelze kombinovat.
“.
Zjednodušeně řečeno je od daně osvobozen příjem z prodeje akcií (zatímních listů) do 100 000 Kč za rok nebo po třech (pěti) letech od nabytí.
Příklad 2
Osvobození příjmů z prodeje podílů od DPFO
Paní Lenka nepodniká a v roce 2017 prodala za 80 000 Kč akcie koupené v roce 2016. Celý příjem 80 000 Kč je osvobozen od daně. Není podstatné, že akcie (cenné papíry) prodala již cca po roce, ale že úhrn příjmů z prodeje cenných papírů v roce 2017 nepřesáhl 100 000 Kč.
Pan Vojta sice podniká jako OSVČ, ale akcie koupené v roce 2016 nezahrnul do svého obchodního majetku, takže se jednalo o jeho „soukromou investici“. V roce 2017 akcie prodal za 101 000 Kč. Jelikož úhrn příjmů z prodeje cenných papírů za rok 2017 přesáhl limit 100 000 Kč, nelze jej osvobodit od daně podle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP. A to ani zčásti. Proto zdanitelným příjmem poplatníka je celý příjem 101 000 Kč, a nikoli jen nadlimitní částka 1 000 Kč. S ohledem na dobu držby kratší než 3 roky přitom nelze využít ani osvobození příjmů z prodeje akcií (cenných papírů) od daně podle § 4 odst. 1 písm. x) ZDP.
Slečna Monika založila v roce 2012 jako jediný zakladatel Moni, s. r. o., která byla zapsána do obchodního rejstříku (tj. právně vznikla) v březnu 2012. V dubnu 2017 celý svůj podíl této obchodní korporaci prodala. Jelikož mezi nabytím a prodejem podílu v s. r. o. uběhlo již více než 5 let, je příjem osvobozen od daně.
Pan Jan v lednu 2014 koupil od zakladatele 20% podíl v ABC, s. r. o., který kvůli neshodám s majoritním společníkem prodal v březnu 2017 za 90 000 Kč. V případě, že prodaný podíl byl představován kmenovým listem – cenným papírem – bude celý příjem 90 000 Kč osvobozen od daně dle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP. Jestliže nešlo o cenný papír, pak příjem z prodeje podílu nebude osvobozen, protože není splněna doba držby 5 let stanovená v § 4 odst. 1 písm. s) ZDP a kratší časový test 3 roky podle § 4 odst. 1 písm. x) ZDP se týká jen cenných papírů.
S ohledem na změnu podmínek pro osvobození příjmů z prodeje cenných papírů od roku 2014 je třeba zdůraznit, že
pro akcie nabyté do konce roku 2013 platí nadále dřívější mírnější podmínky osvobození od daně – časový test pouhých 6 měsíců.
To se ale týká pouze osob, jejichž celkový přímý podíl
na základním kapitálu nebo hlasovacích právech společnosti nepřevyšoval
v době 24 měsíců před prodejem 5 %.
Vyplývá to z přechodného ustanovení příslušné novely – bod 5 článku II zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů („Novela“). Tento přístup potvrdil koordinační výbor č. 419/30.01.14
„Osvobození příjmů z prodeje cenných papírů – přechodné ustanovení“, autorů Ing. Jan Čapek a Bc. René Kulínský, daňoví poradci č. 1310 a 1159:„Přechodné ustanovení se vztahuje na osoby, jejichž přímý podíl na základním kapitálu nebo hlasovacích právech společnosti nepřevyšoval v době 24 měsíců před prodejem cenných papírů 5 %. U těchto osob je tak při posuzování časového testu zachován stav, který platil před nabytím účinnosti Novely.
Ostatní osoby (tedy s větší účastí než 5 %) uplatňují při prodeji cenných papírů osvobození od daně z příjmů po uplynutí tříleté lhůty od nabytí podle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP ve znění platném od 1. 1. 2014 [poznámka: aktuálně se jedná o ustanovení § 4 odst. 1 písm. x) ZDP]. Tyto osoby jsou tak při prodeji cenných papírů po 1. 1. 2014 zvýhodněny, protože časový test se jim zkracuje. (pozn.: do konce roku 2013 činila lhůta 5 let)…“.
Pro omezení daňových spekulací se osvobození prodeje podílů – nejde-li o cenný papír – netýká:
–
podílů
pořízených z obchodního majetku
poplatníka, a to do 5 let po ukončení (!) samostatné činnosti,–
příjmu plynoucího z budoucího úplatného převodu podílu
v době do 5 let od jeho nabytí,–
příjmu z budoucího převodu podílu pořízeného z obchodního majetku v době do 5 let od ukončení činnosti,
–
příjmu z převodu podílu odpovídajícího zvýšení nabývací ceny (k němuž došlo po 1. 1. 2014)
plněním ve prospěch vlastního kapitálu nebo nabytím podílu od jiného společníka, do 5 let od plnění nebo nabytí.
Příklad 3
Podstatné je i datum příjmu, nejen den převodu podílu
Pan Petr založil A, s. r. o., které vzniklo v srpnu 2012. Na jaře 2017 obdržel výhodnou nabídku od B, a. s., na prodej celého podílu v A, s. r. o. Pan Petr ví, že pětiletý časový test pro osvobození příjmů z prodeje podílu od daně z příjmů fyzických osob uplyne až v září 2017. Tak dlouho ale nechce čekat, aby si B koupi nerozmyslela.
Domníval se, že daňovou podmínku přechytračí tím, že již v březnu 2017 sjedná smlouvu o budoucím prodeji podílu v A, s. r. o., podle níž bude smlouva o převodu uzavřena (účinná) až v září 2017. Petr však zapomněl na výluku z osvobození po 5 letech od nabytí podílu, která se právě týká příjmů plynoucích před tímto datem. Takže půjde o jeho zdanitelný příjem, proti němuž může uplatnit nabývací cenu podílu v s. r. o.
Příklad 4
Změny účasti v s. r. o. před rokem 2014 nejsou významné
Pan Karel s paní Magdou založili již v roce 2007 firmu K+M, s. r. o., kde každý z nich měl podíl 50 %. S ohledem na očekávání potomka paní Magda prodala svůj podíl panu Karlovi v roce 2013 za sjednanou kupní cenu, což byl příjem osvobozený od daně z příjmů. Samotného pana Karla ale podnikání příliš nebavilo, a proto v roce 2017 prodal celý svůj podíl v K+M, s. r. o. Jelikož k nabytí podílu od jiného společníka došlo před rokem 2014, tak se neuplatní samostatný časový test na toto zvýšení nabývací ceny. Rozhodující je tudíž doba mezi nabytím podílu pana Karla (rok 2007) a jeho úplatným převodem (2017), a jelikož přesahuje limit 5 let, je celý příjem z prodeje 100% podílu v K+M, s. r. o., příjmem osvobozeným od daně z příjmů fyzických osob.
Poznámka: Žádný ze společníků nepořídil podíl v K+M, s. r. o., z obchodního majetku, tedy jej neeviduje v daňové evidenci nebo v účetnictví v rámci svého podnikání OSVČ (což by bylo krajně nezvyklé a nevýhodné).
Příklad 5
Změny účasti v s. r. o. počínaje rokem 2014 jsou významné
V předešlém příkladu změníme jediný údaj, a to, že paní Magda prodala svůj podíl panu Karlovi až v roce 2014 – což pro ni stále představovalo příjem osvobozený od daně. Také v tomto případě pan Karel v roce 2017 prodá celý podíl v K+M, s. r. o. Tentokrát ale k nabytí podílu od jiného společníka – a tedy ke zvýšení nabývací ceny podílu – u pana Karla došlo v roce 2014, a proto u něj již musí uplatnit samostatný časový test.
Od tohoto zvýšení nabývací ceny podílu v s. r. o. (rok 2014) k datu prodeje (rok 2017) neuplynulo ještě 5 let, proto nebude odpovídající část příjmu pana Karla z prodeje podílu osvobozena od daně. Naproti tomu u původní části podílu nabyté již při založení K+M, s. r. o. (rok 2007) je k datu úplatného převodu podílu (rok 2017) splněn časový test 5 let, proto bude tomu odpovídající poměrná část příjmu osvobozena od daně. Jelikož obě části podílu jsou stejné (á 50 %), rozdělí se pro daňové účely příjem z prodeje na dvě (stejné) poloviny, z nichž jedna je příjmem osvobozeným od DPFO a druhá zdanitelným, proti němuž může poplatník jako daňový výdaj uplatnit pořizovací (kupní) cenu, za kterou zvýšil podíl v K+M, s. r. o., od druhé zakladatelky paní Magdy.
Obdobné protispekulativní
výluky z osvobození
od daně platí i pro prodej akcií (kmenových listů):
–
příjem patří do kategorie příjmů z kapitálového majetku podle § 8 ZDP (poznámka autora: rozdíl mezi vyplacenou jmenovitou hodnotou, případně cenou zpětného odkupu dluhopisu a emisním kursem při jeho vydání),
–
příjem z úplatného převodu cenného papíru, který je nebo
byl zahrnut do obchodního majetku, a to do 3 (5) let po ukončení (!) samostatné činnosti,
–
příjem plynoucí z budoucího úplatného převodu cenného papíru
již v době do 3 (5) let od nabytí, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 3 (5) letech od nabytí,–
příjem z budoucího úplatného převodu cenného papíru, který je nebo byl zahrnut do obchodního majetku plynoucí již v době do 3 (5) let od ukončení samostatné činnosti, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 3 (5) letech od ukončení činnosti.
Naopak výhodou je, že pro osvobození testovaná
doba držby podílu – nejde-li o cenný papír – 5 let:
–
se zkracuje o dobu,
po kterou byl poplatník členem této obchodní korporace
před její přeměnou
(poznámka autora: dle zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev jde o fúzi sloučením či splynutím, rozdělení, převod jmění na společníka, změnu právní formy a přeshraniční přemístění sídla), –
–
se u téhož poplatníka nepřerušuje při rozdělení podílu
v souvislosti s jeho úplatným převodem (jak společníkům s. r. o. umožňuje § 43 odst. 2 ZOK), je-li rozdělením zachována celková výše podílu.Nepřerušuje se ani doba 5 (3) let v časovém testu osvobození prodeje akcií (kmenových listů) při:
–
sloučení nebo splynutí podílových fondů,
–
přeměně uzavřeného podílového fondu na otevřený podílový fond,
–
výměně akcie emitentem za jinou akcii o celkové stejné jmenovité hodnotě,
Zdanitelný příjem z prodeje podílu v DPPO
Pokud poplatník DPPO nesplňuje podmínky pro osvobození příjmů z prodeje podílu, nezbývá mu, než zahrnout tyto příjmy (výnosy)
do svého „obecného“ základu daně,
jelikož se nepochybně jedná o příjem z nakládání s veškerým jeho majetkem ve smyslu obecného vymezení předmětu daně podle § 18 odst. 1 ZDP. U těchto zdanitelných příjmů lze daňově uplatnit výdaje (náklady) na jejich dosažení, zajištění a udržení. Přičemž konkrétně v souladu s § 24 odst. 2 písm. r), w) a zy) ZDP je daňově účinná
(upravený text):–
účetní hodnota cenného papíru
(akcie, kmenový list), která účetně oceňuje reálnou hodnotou
, zachycená v účetnictví poplatníka v souladu s účetními předpisy ke dni prodeje cenného papíru
[poznámka autora: případné ztráty z prodeje (prodej pod účetní hodnotu) tak zůstávají bez omezení daňově účinné], s výjimkou uvedenou v dalším bodě–
nabývací cena akcie, která
podle účetních předpisů není oceňována reálnou hodnotou,
nabývací cena podílu na společnosti s ručením omezeným nebo na komanditní společnosti anebo na družstvu,
a to jen do výše příjmů z prodeje této akcie
nebo tohoto podílu
(poznámka autora: prodej každé akcie či podílu se posuzuje samostatně,
dílčí daňově neuznané ztráty nelze kompenzovat s dílčími ziskovými prodeji);–
nabývací cena cenného papíru při jeho prodeji
poplatníkem DPPO, který je mikro účetní jednotkou,
s výjimkou uvedenou v předešlém boděPříklad 6
Zdanění prodeje akcií oceňovaných reálnou hodnotou
Firma A, s. r. o., v lednu 2017 koupila za účelem prodeje 500 kusů akcií B, a. s., za sjednaný kurs 1 000 Kč/akcie, tedy celkem za kupní cenu 500 000 Kč. Tento balík akcií představuje podíl pouze 5 % na základním kapitálu B, a. s., a proto se v terminologii daní z příjmů nebude jednat o vztah mateřská
versus
dceřiná společnost – tím padá možnost osvobození příjmů z prodeje akcií od daně. Poplatek makléři za zprostředkování nákupu těchto akcií činil 5 000 Kč. Firma zařadila akcie na účet 251-Majetkové cenné papíry k obchodování v účetním ocenění celkovou pořizovací cenou 505 000 Kč. V dubnu 2017 prodala 400 kusů (tj. 4/5) těchto akcií B, a. s., za jednotkový kurs 1 100 Kč, což znamenalo výnos 440 000 Kč, poplatek makléři za prodej byl 4 000 Kč.Protože se jednalo o akcie, které podle účetních předpisů podléhají ocenění reálnou hodnotou – přičemž není podstatné, že k tomuto přecenění u nich v účetní jednotce A, s. r. o., ještě nedošlo – tak bude jejich daňové posouzení odpovídat účtování. Danově účinné proto budou 4/5 pořizovací ceny prodaných akcií = 4 / 5 x 505 000 Kč = 404 000 Kč, a to bez ohledu na jejich prodejní cenu, a dále poplatek za tento prodej (4 000 Kč).
Jestliže by šlo o tzv. mikro účetní jednotku, která neuplatňuje účetní ocenění reálnou hodnotou – kromě obchodníků s cennými papíry, platebních institucí, investičních společností a fondů – pak by daňovým výdajem nebyla účetní hodnota prodaných akcií, ale jejich tzv. nabývací cena (viz dále). Ovšem v daném případě by byl daňový výsledek stejný, jelikož u úplatně nabytých akcií (podílů) je nabývací cenou pořizovací cena.
a priori
Zatímco při prodeji akcií oceňovaných reálnou hodnotou se pro DPPO přebírá – kromě mikro účetních jednotek – bez omezení jejich účetní hodnota, tak v ostatních případech nemá účetní ocenění prodaného podílu význam. Jako daňový výdaj se totiž uznává
nabývací cena podílu,
případně jen do výše příjmů z jednotlivého prodeje. Nabývací cenu podílu definuje značně obsáhlý § 24 odst. 7 ZDP u tuzemských právnických osob takto:–
pořizovací cena
majetkové účasti v případě nabytí podílu koupí,–
cena určená podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, v případě nabytí podílu
bezúplatně,
–
hodnota
splaceného peněžitého vkladu
člena obchodní korporace
,–
hodnota nepeněžitého vkladu
člena obchodní korporace
, která se stanoví podle předmětu vkladu ve výši: –
daňové zůstatkové ceny v případě hmotného majetku a nehmotného majetku podle ZDP,
–
účetní hodnoty u ostatního vkládaného majetku.
Ovšem toto ustanovení dále uvádí řadu situací ovlivňujících nebo naopak neovlivňujících výši nabývací ceny, jako například zvýšení o DPH u nepeněžitých vkladů nebo snížení o vyplacený „přesah“ vložené hodnoty.
Příklad 7
Zdanění příjmů z prodeje majoritních akcií
Firma C, s. r. o., v září 2016 založila akciovou společnost D, a. s., a to peněžitým vkladem 2 000 000 Kč (plně splacený). Protože jde o akcie ovládané firmy, neoceňují se reálnou hodnotou. V dubnu 2017 – tedy dříve než po 12 měsících – firma A z důvodu finanční potřeby všechny akcie B, a. s., prodá se ztrátou za 1 500 000 Kč.
Protože nejde o akcie oceňované reálnou hodnotou, lze daňově uplatnit pouze jejich nabývací cenu, a to jen do výše příjmů z prodeje každé jednotlivé akcie. Nabývací cenou akcií je splacený peněžitý vklad. Takže účetní náklad na prodané akcie 2 000 000 Kč bude daňově účinný pouze do výše prodejní ceny 1 500 000 Kč.
Zdanitelný příjem z prodeje podílu v DPFO
Také u osob fyzických platí, že nesplní-li podmínky pro osvobození od daně, musejí příjmy z prodeje podílu (podílů)
zdanit v daňovém přiznání,
protože u daňových rezidentů ČR zde nepřichází do úvahy tzv. srážková daň. Situaci poněkud komplikuje skutečnost, že příjmy mohou spadat do dvou dílčích základů daně:–
Buď mezi
příjmy ze samostatné činnosti
podle § 7 ZDP, a to když má poplatník prodávaný podíl (podíly) v okamžiku jejich prodeje alias
„z podnikání“v obchodním majetku,
což v souladu s § 4 odst. 4 ZDP znamená – buď v daňové evidenci podle § 7b ZDP, nebo že o nich účtuje. Poznamenejme, že tato volba je nevýhodná, jelikož se tím poplatník vzdá možnosti osvobození příjmu z prodeje podílu (viz výše) ani nebude moci kompenzovat dílčí ztrátové a ziskové prodeje (viz dále). Daňové posouzení výdajů bude obdobné jako u právnických osob,
poněkud odlišně ale bude určena nabývací cena podílu nabytého (zvýšeného) nepeněžitými vklady [viz § 24 odst. 7 písm. b) bod 1 ZDP].–
Nebo mezi
„ostatní příjmy“
podle § 10 ZDP, jde-li o jiný případ zdanitelného příjmu fyzické osoby. I tentokrát lze daňově uplatnit výdaje na úrovni nabývací ceny prodaného podílu, resp. cenného papíru, ale v rámci celkového úhrnu příjmů jednotlivého druhu lze vzájemně kompenzovat dílčí ziskové a ztrátové prodeje,
dále je možno daňově uplatnit rovněž výdaje související s uskutečněním prodeje. Jelikož převodní ceny podílů bývají vysoké, dodejme, že pokud tento zdanitelný ostatní příjem plyne poplatníkovi ve více letech
(např. ve splátkách), je možno uplatnit související daňové výdaje v každém roce vždy nejvýše do výše příjmu plynoucího v daném roce, a zbytek obdobně v dalších letech.Příklad 8
Zdanitelný prodej akcií u fyzické osoby
Pan Evžen v lednu 2017 nakoupil balíky akcií čtyř akciových společností – A, B, C a D – každý za 100 000 Kč, což jsou i nabývací ceny těchto podílů, jelikož pro jednoduchost neuvažujeme žádné vedlejší výlohy spojené s pořízením akcií. Poplatník nepodniká jako OSVČ, případně akcie nezahrnul do obchodního majetku.
Všechny akcie pan Evžen prodá ještě v roce 2017, přičemž podíly v A a B se ziskem za 150 000 Kč, zatímco podíly v C a D se ztrátou jen za 80 000 Kč. Opět pro přehlednost neuvažujeme žádné poplatky, provize ani žádné další výdaje související s prodejem akcií. Celkově tedy dosáhl ze svého soukromého obchodování s akciemi zisku 60 000 Kč, jelikož z původní investice (výdaje) 400 000 Kč vytěžil konečný příjem 460 000 Kč.
I když je zisk nižší než 100 000 Kč, nemůže uplatnit osvobození od daně podle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP, jelikož toto ustanovení testuje na limit 100 000 Kč roční úhrn příjmů z prodejů cenných papírů a nikoli zisk (rozdíl příjmů a výdajů). A s ohledem na prodej akcií již do roka od jejich nabytí nelze použít ani osvobození od DPFO uvedené v § 4 odst. 1 písm. x) ZDP stanovující časový test 3 roky. Jedná se tedy o příjem zdanitelný, a protože nespadá mezi příjem ze samostatné (podnikatelské) činnosti dle § 7 ZDP – akcie nebyly v obchodním majetku poplatníka – tak se jedná zbytkově o ostatní příjem podle § 10 odst. 1 písm. b) bodu 2 ZDP.
V rámci tohoto jednotlivého příjmu – z převodu cenných papírů – je dílčím základem z ostatních příjmů celkový úhrn příjmů (460 000 Kč) snížený (minimálně na nulu) o výdaje vynaložené na jejich dosažení (úhrn nabývacích cen prodaných akcií 400 000 Kč). Tento dílčí základ daně pana Evžena proto vychází 60 000 Kč.
Bezúplatný převod podílu
Již od roku 2014 byla zrušena daň darovací, přičemž její předmět byl začleněn do ZDP. Kde se za tímto účelem dostal nový pojem –
bezúplatný příjem
– který zahrnuje nejen příjmy z titulu darů a dědictví, ale obecně veškerý bezúplatný majetkový prospěch (např. prominutí dluhu nebo bezúplatné využívání cizí věci a podobně).V praxi je velmi nezvyklé, aby společník podíl v obchodní korporaci převedl bezúplatně – darováním. Nicméně je to samozřejmě možné, přičemž si to lze reálně představit zejména mezi fyzickými osobami blízkými – například když otec daruje podíl v s. r. o. synovi. Protože v těchto případech nelze hovořit o tom, že dar podílu souvisí se závislou činností (zaměstnáním) nebo se samostatnou činností (podnikáním) nabyvatele, který je fyzickou osobou, jedná se zbytkově o jeho ostatní příjem podle § 10 odst. 1 písm. n) ZDP. Naštěstí bude obvykle možno v souladu s podmínkami § 10 odst. 3 písm. c) ZDP uplatnit
osvobození tohoto bezúplatného příjmu:
„1.
od příbuzného v linii přímé a v linii vedlejší,
pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce, neteř, manžela, manžela dítěte, dítěte manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,
2. od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,
3. obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2, …“.
Příklad 9
Darování podílu v s. r. o. dceři
Paní Marie před řadou let založila M, s. r. o. V roce 2017 se s ohledem na odchod do důchodu rozhodla darovat celý podíl v M, s. r. o., dceři. Dceři tímto sice vznikl „ostatní“ bezúplatný příjem dle § 10 ZDP, ale jelikož plyne od příbuzného v linii přímé (od rodiče), tak je plně osvobozen od daně. Přičemž není podstatné, po jaké době od nabytí podílu dárkyní (matkou) došlo k jeho darování, ani jestli s ní obdarovaná dcera žije ve společně hospodařící domácnosti ve smyslu § 21e odst. 4 ZDP. Dárkyni (matce) tímto nevzniká žádný zdanitelný příjem.
Dodejme, že od roku 2015 musejí poplatníci DPFO oznamovat správci daně – ve lhůtě pro podání řádného daňového přiznání k dani z příjmů za příslušný rok – příjem osvobozený od daně, pokud jednotlivě přesáhne limit 5 000 000 Kč. V oznámení poplatník uvede výši příjmu, datum jeho vzniku a popíše okolnosti jeho nabytí, stanoví tak § 38v ZDP. Přičemž nepeněžní příjmy se pro daňové účely oceňují podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů – tedy zpravidla aktuální tzv. cenou obvyklou.
Bezúplatné nabytí podílu právnickou osobou
představuje zdanitelný příjem,
který obdarovaný nabyvatel zahrne do svého obecného základu daně z příjmů. V praxi by se nejspíše jednalo o situaci, kdy tímto dojde k cílenému přeuspořádání vlastnických poměrů v rámci jednoho holdingu, ať už z důvodu zpřehlednění celé majetkové struktury anebo kvůli tzv. daňové optimalizaci např. v rámci mezinárodního koncernu. Třeba když mateřská společnost daruje podíl v jedné dceřiné společnosti jiné své dceřiné (nebo „vnukovské“) obchodní společnosti. Dar podílu se u dárce účtuje na vrub finančních nákladů
(např. MD 568/D 06x) a není pro něj daňově účinným výdajem. A účtující nabyvatel od roku 2016 již přijatý dar podílu v obchodní korporaci nebude účtovat ve prospěch ostatních kapitálových fondů, ale do ostatních finančních výnosů
(např. MD 06x/D 668).Mezinárodní komplikace převodu podílu
Protože se transakce týká tří subjektů – obchodní
korporace
, o jejíž podíl jde, společník prodávající podíl a společník kupující tento podíl – z nichž každý může být jak daňovým rezidentem ČR („rezident“), tak i daňovým nerezidentem ČR („nerezident“), může obecně z hlediska zdanění v ČR nastat těchto 8 situací.| Poř. | S. r. o. | Prodávající | Kupující | Důvod zdanění v ČR |
| 1 | Rezident | Rezident | Rezident | Jde o příjem rezidenta |
| 2 | Rezident | Rezident | Nerezident | Jde o příjem rezidenta |
| 3 | Rezident | Nerezident | Rezident | Prodej podílu české firmy |
| 4 | Rezident | Nerezident | Nerezident | Prodej podílu české firmy |
| 5 | Nerezident | Rezident | Rezident | Jde o příjem rezidenta |
| 6 | Nerezident | Rezident | Nerezident | Jde o příjem rezidenta |
| 7 | Nerezident | Nerezident | Rezident | Nepodléhá zdanění v Česku |
| 8 | Nerezident | Nerezident | Nerezident | Nepodléhá zdanění v Česku |
Nejčastější variantu 1 jsme řešili doposud, scénáře 7 a 8 nejsou zajímavé z pohledu ZDP, takže se stručně podívejme na zbylých 5 případů, kdy zdanění v ČR komplikuje mezinárodní prvek. Zaměříme se pouze na zdanitelné příjmy z prodeje podílu, přičemž podmínky osvobození jsou shodné s těmi, které jsme uvedli výše.
Ad 2) Prodej podílu v české firmě rezidentem nerezidentovi
Poplatník (převodce podílu inkasující sjednanou cenu za převod) je rezidentem a bude postupovat stejně jako u ryze tuzemské transakce ad 1). S ohledem na zahraničního kupujícího (nerezident) zde zpravidla bývá převodní cena sjednána v cizí měně. Pro její přepočet se pro účely daní z příjmů použije buď kurz uplatněný v účetnictví, nebo tzv. jednotný kurz zveřejněný ve Finančním zpravodaji po skončení roku (viz § 38 odst. 1 ZDP).
Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění (dále jen „Smlouvy“) obvykle neumožňují státu rezidence kupujícího jakkoli zdanit tento druh příjmu, když převáděná obchodní
korporace
nesídlí na jejich území. Přičemž není již a priori
podstatné, kdo komu podíl na této společnosti prodává. Do některých Smluv ale bylo doplněno protispekulativní opatření proti obcházení zásady o zdanění nemovitého majetku ve státě jeho umístění tím, že se vloží do obchodní korporace
(např. do s. r. o.) a zájemci o předmětnou nemovitou věc se prodají podíly na této firmě, které většinou podléhají zdanění pouze ve státě rezidence prodávajícího. Proti těmto praktikám působí ustanovení některých Smluv o tom, že se za nemovitý majetek považují také tzv. nemovitostní podíly na společnosti, jejíž jmění je tvořeno nejméně z 50 % nemovitým majetkem umístěným ve druhém smluvním státě. Tak je tomu ve Smlouvě s USA a částečně rovněž například ve Smlouvách s Francií, Mexikem a Ukrajinou.Příklad 10
Prodej české firmy rezidentem nerezidentovi
Pan Novák (rezident) prodává podíl na českém ABC, s. r. o., americké firmě (nerezident), přičemž česká firma se zabývá pronájmem bytových domů v USA, které tvoří z více než 50 % hodnoty jejího jmění. Protože jde o tzv. nemovitostní podíl, přísluší právo na zdanění smluvnímu státu, kde se nemovitost nachází, tedy Spojeným státům americkým. Toto zdanění proběhne v souladu s tamními daňovými zákony, které mohou, ale také nemusí práva ze Smlouvy využít. Protože poplatník je rezidentem, musí v ČR přiznat ke zdanění i tento příjem, přičemž podle Smlouvy s USA pak v přiznání uplatní metodu prostého zápočtu daně zaplacené v USA z těchto příjmů.
Ad 3) Prodej podílu v české firmě nerezidentem rezidentovi
Tentokrát se role otočily, nerezident je převodcem podílu na české firmě (a tedy i příjemcem peněz za převod) a rezident je nabyvatelem. V souladu s § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 ZDP mají nerezidenti v Česku daňovou povinnost omezenou
pouze na příjmy ze zdrojů na našem území.
Tyto příjmy jsou úplným výčtem uvedeny v § 22 ZDP, přičemž pro naše účely je podstatné, že mezi nimi najdeme také příjmy z převodu podílů v obchodní korporaci se sídlem v ČR.
Toto zdanění v Česku až na výjimky – je-li poplatník rezidentem státu EU nebo jiného státu Evropského hospodářského prostoru – zajišťuje pro poplatníka komfortně plátce příjmů (plátce daně) formou tzv. zajištění daně v souladu s § 38e ZDP, a to pod svou vlastní majetkovou odpovědností.Překážka českému zdanění může vzejít jen ze Smlouvy, a tak tomu v praxi také většinou bývá. Smlouvy totiž příjmy z převodu podílu – řešené nejčastěji v článku 13 Smluv „Zisky ze zcizení majetku“ – obvykle speciálně neřeší, takže zbytkově
podléhají zdanění pouze ve smluvním státě, v němž je převodce rezidentem.
V některých Smlouvách ale najdeme výjimku,
a to nejen ohledně výše zmíněných nemovitostních podílů, ale také spočívající ve stanovení speciálního daňového režimu příjmů z převodu podílů na společnosti, u nichž je zdanění umožněno smluvnímu státu sídla společnosti. Tak je tomu například u Smlouvy s Německem.I přes případné zajištění daně zůstává nerezidentnímu poplatníkovi
povinnost přiznat tyto příjmy v Česku formou daňového přiznání.
Kde si samozřejmě může v souladu se ZDP uplatnit výdaje, odčitatelné položky a slevy na dani, přičemž sražené zajištění daně započte na úhradu české daně a případný přeplatek nerezidentovi český správce daně vrátí. Pokud ale nerezident přiznání v ČR nepodá, může český správce daně považovat věc za vyřízenou tím, že zajištění daně překvalifikuje na vyměřenou a uhrazenou daňovou povinnost.Příklad 11
Prodej české firmy nerezidentem rezidentovi
Česká AB, s. r. o., má dva nerezidentní společníky – Slováka (A) a Němce (B). Oba prodali svůj podíl české firmě C, a. s. (rezident). Podmínky pro osvobození příjmů z prodeje podílu od daně A ani B nesplňují.
Ve Smlouvě se Slovenskem není speciální ustanovení o zdanění podílů, takže platí obecné pravidlo, že podléhají zdanění pouze ve státě rezidence převodce, což je Slovensko. V Česku proto tento příjem vůbec nepodléhá zdanění, přičemž kvůli obecné nadřazenosti Smluv nad zákony není podstatné, co stanoví český ZDP.
Naproti tomu Smlouva s Německem takové speciální ustanovení má a umožňuje příjem z převodu české firmy u nás zdanit. A protože český ZDP tohoto práva náležitě využil, podléhá příjem německého společníka zdanění v Česku. Tento příjem nerezidenta obecně podléhá tzv. zajištění daně ve výši 10 % z hrubého příjmu. Ovšem, jelikož jde o nerezidenta ze státu EU (EHP), nebude podle § 38e odst. 1 a 2 ZDP zajištění prováděno.
Ad 4) Prodej podílu v české firmě nerezidentem nerezidentovi
Zde se jedná o obdobu předešlé varianty, pouze nerezidentní poplatník neinkasuje příjem od rezidenta, ale od jiného nerezidenta. Protože jde ale opět o příjem nerezidenta ze zdroje na území ČR, je stále předmětem zdanění v ČR. Pomineme-li případná omezení práva na zdanění Smlouvami, je zde značnou komplikací skutečnost, že osoba, která má zajistit českou daň, je také nerezidentem. Což znesnadňuje účinné vymáhání této povinnosti plátce příjmu. Pro tyto účely byl zaveden institut „zahraničního“ plátce daně, za něhož se podle § 38c odst. 2 ZDP považuje nerezident, který má na území České republiky stálou provozovnu nebo zde zaměstnává zaměstnance déle než 183 dnů (s výjimkou poskytování služeb a zahraničních zastupitelských úřadů).
Ad 5) Prodej podílu v zahraniční firmě rezidentem rezidentovi
Protože je poplatník – převodce podílu – rezidentem ČR, podléhají obecně zdanění v Česku veškeré jeho příjmy, ať už pocházejí odkudkoli ze světa a bez ohledu na případné zdanění v zahraničí (riziko dvojího zdanění návazně řeší Smlouvy). Příjem je sice vyplácen taktéž rezidentem, ovšem jeho důvodem je převod podílu na zahraniční společnosti, což, jak jsme si výše uvedli, v některých Smlouvách umožňuje státu sídla firmy zdanit příjem plynoucí rezidentovi ČR. Pokud bude příjem z převodu podílu zdaněn v zahraničí, uplatní poplatník v daňovém přiznání v Česku metodu zamezující dvojímu zdanění podle příslušné Smlouvy – jde-li o smluvní stát. Zpravidla půjde o prostý zápočet zahraniční daně, případně o vynětí zahraničních příjmů s výhradou progrese.
Příklad 12
Příjem z prodeje nemovitostního podílu
Česká A, s. r. o., je společníkem francouzské firmy B, která pronajímá bytové domy v Paříži, její majetek proto sestává z 90 % z nemovitých věcí nacházejících se ve Francii. Po čase český společník A, s. r. o., prodá podíl ve francouzské firmě B české firmě C za 1 000 000 EUR. Protože jde o tzv. nemovitostní podíl, přísluší dle článku 13 odst. 1 Smlouvy s Francií (Sdělení č. 79/2005 Sb.m.s.) právo na zdanění státu, kde se nemovité věci nacházejí, tedy Francii. Pro zamezení dvojímu zdanění těchto příjmů v Česku stanoví čl. 23 Smlouvy prostý zápočet daně.
Naproti tomu zdanění nemovitostních podílů nestanoví např. Smlouva s Polskem (Sdělení č. 102/2012 Sb.m.s.), která navíc ani neumožňuje státu rezidence firmy, jejíž podíly (akcie) jsou prodávány, tyto příjmy zdanit. Proto by příjmy rezidenta Česka z prodeje „nemovitostních podílů“ na polské firmě nepodléhaly polské dani z příjmů – a to bez ohledu na osobu kupujícího. Tento příjem by proto rezident ČR zdanil pouze v Česku.
Ad 6) Prodej podílu v zahraniční firmě rezidentem nerezidentovi
Tato poslední v Česku zdaňovaná varianta je obdobou předešlé situace, kdy má zahraniční stát sídla firmy, jejíž podíly jsou předmětem prodeje, více reálných šancí na zdanění. A to například zajištěním daně nebo srážkovou daní, čímž bude „poctěn“ tamní kupující v roli plátce daně. Pro zamezení dvojího zdanění v Česku se uplatní metoda stanovená příslušnou Smlouvou – prostý zápočet zahraniční daně či vynětí s výhradou progrese.
Jak jsme uvedli, většina Smluv přiznává právo na zdanění příjmů z převodu podílů (včetně akcií) jen státu rezidence zcizitele (prodávajícího) – v daném případě jen Česku, čímž pochopitelně odpadá riziko a nutnost řešení dvojího zdanění. Ovšem v některých Smlouvách najdeme jiný text. Příkladem je frekventovaná
Smlouva s Německem,
která stanoví, že zisky ze zcizení podílů (akcií) na obchodní společnosti mající sídlo v jednom smluvním státě mohou být zdaněny v tomto státě,
není zde přitom výhrada „nemovitostních podílů“ ad výše. Příklad 13
Příjem zdanitelný pouze ve státě rezidence
Pan Jan je rezidentem Česka a v roce 2014 založil na Slovensku firmu Honza, s. r. o. V roce 2017 celý podíl ve zmíněné firmě prodá konkurenční slovenské společnosti za 1 000 000 EUR. Dle článku 13 odst. 1 Smlouvy se Slovenskem (Sdělení č. 100/2003 Sb.m.s.) podléhá příjem z převodu podílu zdanění pouze ve státě rezidence zcizitele (prodávajícího), tedy jen v Česku. Příjem tedy nebude zdaněn na Slovensku a nehrozí tak dvojí zdanění.
Naproti tomu článek 13 odst. 3 Smlouvy s Německem (vyhláška č. 18/1984 Sb.) umožňuje SRN zdanit příjem českého rezidenta z prodeje podílu v německé firmě. Takže pokud by pan Jan prodával německé firmě podíl v tamní společnosti, mohl by být příjem zdaněn v SRN dle tamních daňových zákonů. Pro zamezení dvojímu (opakovanému) zdanění těchto příjmů v Česku Smlouva s Německem stanoví metodu prostého zápočtu daně.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.