V článku se blíže zaměříme na podmínky osvobození příjmů z prodeje nemovitých věcí dle § 4 odst. 1 písm. a) a písm. b) ZDP s vazbou na vymezení bytových potřeb dle § 4b ZDP , přičemž si ukážeme změny týkající se plnění oznamovací povinnosti poplatníka o použití získaných peněžních prostředků na vlastní bytovou potřebu dle zákona č. 163/2024 Sb.
Osvobození příjmů fyzických osob dle § 4 zákona o daních z příjmů
Ing.
Ivan
Macháček
Podmínky osvobození příjmů z prodeje nemovitých věcí dle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP
Podle ustanovení § 4 odst. 1 písm. a) je od daně z příjmů fyzických
osob osvobozen:
–
příjem z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku nebo jednotky
, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a souvisejícího pozemku,pokud v něm
prodávající měl bydliště nejméně po dobu 2 let bezprostředně před prodejem;
–
příjem z prodeje rodinného domu, jednotky
, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a souvisejícího pozemku,pokud v něm
prodávající měl bydliště bezprostředně před prodejem po dobu kratší 2 let a použije získané prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby.
Pro osvobození těchto příjmů plynoucích manželům z jejich společného jmění
postačí, aby podmínky pro osvobození příjmu splnil jen jeden z manželů
, pokud majetek, kterého se osvobození týká, není nebo nebyl zařazen do obchodního majetku jednoho z manželů.Definice samotného pojmu „bydliště“ v zákoně o daních z příjmů není obsažena. V § 2 odst. 4 ZDP nalezneme pouze definici pojmu „bydliště na území České republiky“. Ustanovení § 2 ZDP ale řeší otázku rezidenta a nerezidenta České republiky, tj. jeho vztah k České republice a rozsah jeho daňových povinností. V pokynu D-59 k § 2 zákona bod 1 se k výše uvedenému uvádí: Stálým bytem se rozumí byt, který je poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby, ať již vlastní, či pronajatý.
Úmysl poplatníka zdržovat se trvale ve stálém bytě se posuzuje vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu
, tj. žije-li v něm rovněž např. s manželkou, dětmi, rodiči či zda byt je využíván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity (samostatnou činnost, zaměstnání apod.).Bytovými potřebami se rozumí pro účely zákona o daních z příjmů bytové potřeby specifikované v § 4b ZDP.
Dle znění § 21b odst. 4 ZDP se ustanovení tohoto zákona o jednotce a o nemovité věci použijí obdobně i na jednotku, která je vymezena podle zákona o vlastnictví bytů, spolu s ní se spojeným podílem na společných částech domu, a pokud je s ní spojeno vlastnictví k pozemku, tak i spolu s podílem na tomto pozemku.V pokynu D-59 se k § 4 odst. 1 ZDP uvádí, že
pokud nejsou splněny podmínky pro vznik nároku na osvobození podle § 4 odst. 1 písm. a) zákona, postupuje se podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona
. V případě prodeje jednotky je třeba splnit podmínku bydliště nejméně po dobu 2 let bezprostředně před prodejem. Pokud měl poplatník v jednotce bydliště bezprostředně před prodejem po dobu kratší dvou let a náhradu za uvolnění bytu nebo jednotky zcela nebo zčásti použije na obstarání vlastní bytové potřeby, je příjem z prodeje jednotky zcela nebo zčásti (tj. ve výši prostředků použitých na vlastní bytovou potřebu) osvobozen podle § 4 odst. 1 písm. s) zákona. V takovém případě lze uplatnit pouze poměrnou část výdajů odpovídající zdaňované (neosvobozené) části příjmů z prodeje. V případě prodeje jednotky, ve které poplatník neměl bezprostředně před jeho prodejem bydliště, se postupuje také podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona. V případě vynaložení získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby je osvobození příjmu podmíněno dle § 4b odst. 2 zákona podáním oznámení získání těchto prostředků správci daně do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém k jejich získání došlo (jak bude uvedeno dále, zákonem č. 163/2024 Sb. zde došlo k určitým změnám).Pro účely osvobození příjmů z prodeje
dle ustanovení § 4 odst. 1 písm. a) ZDP
není podstatné, zda je poplatník v bytě přihlášen k trvalému pobytu, ale důležitá je skutečnost, zda poplatník v bytě skutečně bydlel alespoň dva roky bezprostředně před jeho prodejem
. Zákon o daních z příjmů ani pokyn D-59 neobsahuje
výklad pojmu „bezprostředně“.
Podmínku „bezprostředně“ pro osvobození příjmů z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku nebo jednotky a souvisejícího pozemku od daně, bude poplatník např. splňovat, když fyzická osoba prodávající jednotku vyklidí, vystěhuje se z ní a prodej jednotky zadá realitní kanceláři, přičemž k prodeji dojde až po více měsících od vystěhování se z jednotky. Naopak podmínku „bezprostředně“ nebude splňovat poplatník, který se rozhodne jednotku prodat, vystěhuje se z ní, ale na nějakou dobu jednotku pronajme.Pokud poplatník například v bytě bydlel 7 let, přestože pouze posledních 10 měsíců před prodejem bytu byl jeho vlastníkem, příjem z prodeje bytu je od daně z příjmů osvobozen, protože je splněna podmínka bydliště více než 2 roky bezprostředně před prodejem. Naopak v případě, kdy by poplatník byt vlastnil 3 roky, ale pouze posledních 10 měsíců bezprostředně před prodejem v něm bydlel, bude připadat v úvahu osvobození příjmu z prodeje bytu pouze tehdy, pokud poplatník použije získané prostředky na obstarání bytové potřeby.
Osvobození od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP se nevztahuje na příjmy:
–
z prodeje těchto nemovitých věcí, pokud jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku, a to do 2 let od jejich vyřazení z obchodního majetku,
–
z budoucího prodeje těchto nemovitých věcí, uskutečněného v době do 2 let od nabytí vlastnického práva k těmto nemovitým věcem,
–
z budoucího prodeje těchto nemovitých věcí, uskutečněného v době do 2 let od jejich vyřazení z obchodního majetku, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 2 letech od tohoto nabytí nebo po 2 letech od tohoto vyřazení z obchodního majetku.
Příklad 1
Fyzická osoba zakoupila do osobního vlastnictví v roce 2021 bytovou jednotku v novostavbě činžovního domu za 3 700 000 Kč. V bytové jednotce bydlí s přítelkyní. Po narození druhého dítěte se rodina rozhodla, že si postaví rodinný domek na vesnici a v roce 2024 zahájí výstavbu rodinného domu, do něhož se rodina v roce 2025 přestěhuje. Po přestěhování fyzická osoba bytovou jednotku prodá za 5 100 000 Kč.
Vzhledem k tomu, že poplatník v bytě bydlel déle než 2 roky bezprostředně před jeho prodejem, je příjem z prodeje bytové jednotky osvobozen od daně z příjmů fyzických osob
.
Příklad 2
Fyzická osoba zakoupila v roce 2017 rodinný dům za částku dle kupní smlouvy ve výši 4 350 000 Kč. V domě bydlela fyzická osoba s manželkou a dcerkou, ale současně suterén využívala fyzická osoba ke svému podnikání. Proto poplatník vložil rodinný dům do svého obchodního majetku a uplatňoval do daňových výdajů poměrnou část odpisů a provozních výdajů na spotřebované energie. V roce 2024 se fyzická osoba přestěhuje s rodinou do jiného města, kde zakoupí bytovou jednotku a současně po přestěhování rodinný dům prodá za 6 200 000 Kč.
V daném případě není splněna podmínka pro osvobození příjmů z prodeje domu od daně z příjmů, protože v době prodeje je nemovitá věc zahrnuta v obchodním majetku. Příjem z prodeje ve výši 6 200 000 Kč bude zahrnut jako zdanitelný příjem do dílčího základu daně z podnikání dle § 7 ZDP, přičemž jako daňový výdaj lze uplatnil daňovou zůstatkovou cenu odepisovaného rodinného domu. Tato se vypočte dle § 29 odst. 2 ZDP jako rozdíl mezi vstupní cenou hmotného majetku a celkovou výší odpisů stanovených podle § 26 a § 30 až § 32 a to i tehdy, když do výdajů na zajištění zdanitelných příjmů zahrnul poplatník pouze poměrnou část odpisů z důvodu používání domu k podnikání a k soukromým účelům.
Pokud fyzická osoba před prodejem rodinného domu tento vyřadí z obchodního majetku, bude příjem z prodeje ve výši 6 200 000 Kč zahrnut jako ostatní příjem dle § 10 ZDP. Výdajem je pak daňová zůstatková cena domu při jeho vyřazení z obchodního majetku. V tomto případě je výhodou skutečnost, že dílčí základ dle § 10 ZDP se nezahrnuje do základu daně pro stanovení zálohy na daň z příjmů a dále se nezahrnuje do vyměřovacího základu pro stanovení pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
Podmínky osvobození příjmů z prodeje nemovitých věcí dle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP
Podle ustanovení § 4 odst. 1 písm. b)
je od daně z příjmů fyzických
osob osvobozen:
–
příjem z prodeje nemovitých věcí nebo z vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem neosvobozený podle § 4 odst. 1 písm. a)
přesáhne-li doba mezi nabytím vlastnického práva k těmto nemovitým věcem a jejich prodejem nebo vypořádáním spoluvlastnictví k nim dobu 10 let;
–
příjem z prodeje nemovitých věcí nebo z vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem neosvobozený podle § 4 odst. 1 písm. a)
nepřesáhne-li doba mezi nabytím vlastnického práva k těmto nemovitým věcem a jejich prodejem nebo vypořádáním spoluvlastnictví k nim dobu 10 let
a
použije-li poplatník získané prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby – vazba na § 4b odst. 2 ZDP.
Jde o obdobné pravidlo [doplněné do § 4 odst. 1 písm. b) zákonem č. 386/2020 Sb.], jaké je stanoveno v § 4 odst. 1 písm. a) ZDP pro osvobození příjmů z prodeje nemovitých věcí, ve kterých má prodávající bydliště po dobu kratší než 2 let před prodejem. Z přechodných ustanovení bodu 2 zákona č. 386/2020 Sb. vyplývá, že
toto příznivé doplnění § 4 odst. 1 písm. b) ZDP lze aplikovat pouze při využití příjmů z prodeje nemovité věci k obstarání vlastní bytové potřeby, pokud dojde k prodeji nemovité věci nabyté po 1. 1. 2021.
Úprava § 4 odst. 1 písm. b) ZDP zavedená zákonem č. 386/2020 Sb., tj. časový test 10 let (namísto časového testu 5 let) a možnost použití získaných prostředků z prodeje na obstarání bytové potřeby a osvobození příjmu z prodeje i při nesplnění tohoto časového testu 10 let, platí až pro nemovité věci nabyté od 1. 1. 2021. Pro nemovité věci nabyté před tímto datem se na základě přechodného ustanovení použije znění § 4 odst. 1 písm. b) účinné do 31. 12. 2020, tj. pětiletý časový test a nemožnost využití osvobození příjmu při jeho nesplnění použitím prostředků na obstarání bytové potřeby.
U nemovitých věcí nabytých před 1. 1. 2021 tak dle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2020 platí výhradně pětiletý časový test, použití prostředků na obstarání bytové potřeby na osvobození příjmů z prodeje nemovitých věcí nemá žádný vliv.
Doba 10 let pro osvobození příjmů nemovitých věcí se zkracuje o dobu, po kterou byly tyto nemovité věci prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele
v případě, že jde o prodej nemovitých věcí nabytých děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem, nebo o vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem nabytým děděním od takového zůstavitele nebo o dobu, po kterou prodávající nebo spoluvlastník vlastnil pozemek, jenž byl předmětem výměny v rámci pozemkových úprav, v případě prodeje nebo vypořádání spoluvlastnictví k pozemku nabytého výměnou od pozemkového úřadu.V pokynu D-59 se dále k § 4 odst. 1 uvádí:
–
Došlo-li k
nabytí nemovitých věcí přede dnem 1. 1. 2021
, je
příjem z prodeje
takových nemovitých věcí nebo z vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem
osvobozen, přesáhne-li doba mezi nabytím vlastnického práva k těmto nemovitým věcem a jejich prodejem nebo vypořádáním spoluvlastnictví k nim dobu 5 let. Došlo-li k nabytí nemovitých věcí dne 1. 1. 2021 a později
, je příjem z prodeje takových nemovitých věcí nebo z vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem
osvobozen, přesáhne-li doba mezi nabytím vlastnického práva k těmto nemovitým věcem a jejich prodejem nebo vypořádáním spoluvlastnictví k nim dobu 10 let.
–
V případě nabytí nemovitých věcí dne 1. 1. 2021 a později je příjem z prodeje takových nemovitých věcí nebo z vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem neosvobozený podle písmene a)
osvobozen, i když doba mezi nabytím vlastnického práva k těmto nemovitým věcem a jejich prodejem nebo vypořádáním spoluvlastnictví nepřesáhne dobu 10 let za podmínky, že poplatník použije získané prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby
. V případě vynaložení získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby je osvobození příjmu podmíněno dle § 4b odst. 2 zákona podáním oznámení získání těchto prostředků správci daně do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém k jejich získání došlo (jak bude uvedeno dále, zákonem č. 163/2024 Sb. zde došlo k určitým změnám).–
Pro osvobození příjmů z prodeje nemovitých věcí podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona, pokud příjem již není osvobozen podle § 4 odst. 1 písm. a) zákona, je v případě pozemku se stavbou, jež je podle ObčZ jeho součástí,
rozhodující den nabytí pozemku, nikoliv stavby na pozemku.
Osvobození se ve smyslu znění § 4 odst. 1 písm. b) ZDP nevztahuje na příjmy:
–
z prodeje těchto nemovitých věcí, které jsou nebo v období 10 let před prodejem byly zahrnuty do obchodního majetku nebo vypořádání spoluvlastnictví k takovým nemovitým věcem,
–
z budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného do 10 let od nabytí vlastnického práva k těmto nemovitým věcem, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 10 letech od tohoto nabytí,
–
z budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného do 10 let od jejich vyřazení z obchodního majetku, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 10 letech od takového vyřazení,
–
z prodeje práva stavby, není-li zřízena stavba vyhovující právu stavby nebo vypořádání spoluvlastnictví k právu stavby.
Doba mezi nabytím a prodejem podle § 4 odst. 1 písm. a) nebo b) se podle znění § 4 odst. 2 ZDP nepřerušuje, pokud v době mezi nabytím a prodejem došlo:
–
k vypořádání mezi spoluvlastníky nemovité věci rozdělením podle velikosti jejich podílů,
–
k tomu, že v domě vznikly jednotky,
–
k vypořádání společného jmění manželů,
–
k rozdělení pozemku.
Příklad 3
Vnuk zdědil v roce 2020 bytovou jednotku po své babičce, která vlastnila byt od března 2016. Protože vnuk se svou rodinou bydlí v rodinném domku, prodá zděděnou jednotku počátkem roku 2024.
Vnuk v bytě nebydlel, proto se bude testovat osvobození příjmu z prodeje jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, od daně z příjmů podle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP. Příjem z prodeje jednotky bude osvobozen od daně z příjmů fyzických osob, protože nezbytná doba vlastnictví 5 let (ve smyslu bodu 2 přechodného ustanovení zákona č. 386/2020 Sb.) pro osvobození příjmu z prodeje jednotky se zkracuje o dobu, po kterou byl byt prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele, pokud jde o prodej jednotky nabyté dědictvím od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem.
Pokud by však šlo například o zdědění této bytové jednotky od strýce, nebyla by splněna podmínka pěti let mezi nabytím a prodejem jednotky. Do testovací doby pěti let nelze dle tohoto ustanovení zákona zahrnout dobu vlastnictví bytu zůstavitelem, protože se nejedná o zůstavitele, který je příbuzným v řadě přímé nebo manžel. Proto bude příjem z prodané jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep a komoru, podléhat zdanění dle § 10 odst. 1 písm. b) ZDP. Jako daňový výdaj lze uplatnit podle znění § 10 odst. 5 ZDP cenu bytové jednotky zjištěnou podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí (v rámci dědického řízení), a to do výše příjmů z prodeje.
Příklad 4
Syn zdědil v říjnu 2022 bytovou jednotku po své matce, která vlastnila byt od ledna 2016. Protože syn bydlí se svou rodinou ve vlastním rodinném domku, rozhodl se zděděnou bytovou jednotku prodat. Prodej uskuteční v září 2024.
V daném případě se již postupuje podle znění zákona č. 386/2020 Sb., kterým došlo k prodloužení doby mezi prodejem a nabytím jednotky pro účely osvobození příjmů na 10 let. Tato doba se zkracuje o dobu vlastnictví bytu zůstavitelem, který je příbuzným v řadě přímé nebo manžel, tedy o 6 let. V daném případě není splněn časový test 10 let - 6 let = 4 roky mezi prodejem a nabytím a příjem z prodeje jednotky podléhá zdanění dle § 10 odst. 1 písm. b) ZDP. Jako daňový výdaj bude uplatněna podle znění § 10 odst. 5 ZDP cena bytové jednotky zjištěná podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí (v rámci dědického řízení), a to do výše příjmů z prodeje.
Příklad 5
Občan zakoupil v roce 2020 bytovou jednotku 2 + KK za 2 950 000 Kč. Tuto pronajímal a uplatňoval v rámci zdanění příjmů z nájmu dle § 9 ZDP daňové odpisy a další provozní výdaje. V roce 2024 bytovou jednotku prodá nájemci za částku 3 855 000 Kč a získaný příjem použije na nákup rodinného domu.
Na daný případ se vztahuje přechodné ustanovení zákona č. 386/2020 Sb., tedy časový test vlastnického práva k nemovité věci pro osvobození činí 5 let a současně platí nemožnost využití získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby. Vzhledem k tomu, že občan v bytové jednotce ani nebydlel, ani ji nevlastnil déle než 5 let, bude příjem z prodeje jednotky podléhat v roce 2024 zdanění dle § 10 odst. 1 písm. b) ZDP. Jako výdaj může poplatník uplatnit daňovou zůstatkovou cenu jednotky.
Pokud by se jednalo o tutéž situaci s tím, že občan zakoupil bytovou jednotku až v roce 2022, pak by se postupovalo dle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP ve znění účinném od 1. 1. 2021. Uplatnil by se časový test vlastnického práva k nemovité věci pro osvobození 10 let, ale současně by poplatník mohl uplatnit osvobození příjmů z prodeje v případě použití získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby ve smyslu znění § 4b odst. 2 a odst. 3 ZDP.
Příklad 6
Fyzická osoba zakoupila v roce 2015 výhodně za pouhých 2 580 000 Kč činžovní dům se 4 obsazenými byty od akciové společnosti, která rozprodávala své bytové hospodářství. Nový vlastník domu nadále pronajímal byty stávajícím i novým nájemníkům za smluvní nájemné. Příjem z pronájmu zdaňoval vlastník jako příjem z nájmu dle § 9 ZDP, jako daňový výdaj k tomuto příjmu uplatňoval výdaje na opravy, pojištění domu a odpisy domu. V roce 2024 fyzická osoba činžovní dům prodá za 7 800 000 Kč.
V případě zdanění příjmů z nájmu dle § 9 ZDP se nepovažuje pronajímaný majetek za obchodní majetek, i když jsou uplatněny jeho daňové odpisy jako daňové výdaje. Pro osvobození příjmů z prodeje činžovního domu od daně z příjmů je tedy směrodatný časový test pěti let mezi nabytím a prodejem nemovité věci (ve smyslu znění bodu 2 přechodných ustanovení zákona č. 386/2020 Sb.). V daném případě tento časový test byl dodržen, a proto příjem z prodeje činžovního domu je osvobozen od daně z příjmů.
Příklad 7
Manželé zakoupili v roce 2018 pozemek a v roce 2021 zahájili na tomto pozemku realizaci stavby rodinného domu. V roce 2023 byla dokončena hrubá stavba domku. Vzhledem k tomu, že se manželé rozvádějí, nedokončený dům s pozemkem v roce 2024 prodají.
Dle občanského zákoníku platí od roku 2014, že je-li vlastník pozemku a stavby stejný, stavba je součástí pozemku. Vzhledem k tomu, že došlo k prodeji pozemku s rozestavěnou stavbou domu, bude se pro účely osvobození příjmů z prodeje dle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP testovat doba mezi nabytím pozemku a jeho prodejem. Tato doba je delší než 5 let, a proto je příjem z prodeje pozemku s rozestavěnou stavbou v roce 2024 osvobozen od daně z příjmů.
Vymezení bytových potřeb dle § 4b
Pro správné uplatnění § 4 odst. 1 písm. a), písm. b) a písm. s) ZDP v souvislosti se splněním podmínek pro osvobození příjmu, které je podmíněno vynaložením tohoto příjmu na obstarání vlastní bytové potřeby je velmi důležité vymezení bytových potřeb.
Dle § 4b odst. 1 se bytovou potřebou pro účely daní z příjmů
rozumí:a)
výstavba bytového domu, rodinného domu, jednotky
, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a změna stavby;b)
úplatné nabytí pozemku
(1) za předpokladu, že na pozemku bude zahájena výstavba bytové potřeby podle písmene a) do 4 let od okamžiku nabytí pozemku, nebo (2) v souvislosti s pořízením bytové potřeby uvedené v písmenu c). Z této citace vyplývá, že počátek běhu čtyřleté lhůty pro zahájení výstavby na pozemku poplatníka se neodvozuje od uzavření úvěrové smlouvy, ale od okamžiku nabytí vlastnického práva k pozemku;c)
úplatné nabytí
1) bytového domu, 2) rodinného domu, 3) rozestavěné stavby bytového domu nebo rodinného domu a 4) jednotky
, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru;d)
splacení vkladu právnické osobě jejím členem za účelem získání práva nájmu nebo jiného užívání bytu nebo rodinného domu;
e)
údržba a změna stavby bytového domu, rodinného domu, bytu v nájmu nebo v užívání nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru;
f)
vypořádání společného jmění manželů nebo vypořádání spoludědiců v případě, že předmětem vypořádání je úhrada podílu spojeného se získáním jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, rodinného domu nebo bytového domu;
g)
úhrada za převod podílu v obchodní korporaci jejím členem uskutečněná v souvislosti s převodem práva nájmu nebo jiného užívání bytu;
h)
splacení úvěru nebo zápůjčky použitých poplatníkem na financování bytových potřeb uvedených v písmenech a) až g), pokud jsou splněny podmínky pro tyto bytové potřeby.
Poznamenáváme, že v právní úpravě ZDP platné do 31. 12. 2020 byla doba 4 let pro zahájení výstavby bytové potřeby odvozována od okamžiku uzavření úvěrové smlouvy, zatímco nová
právní úprava provedená zákonem č. 386/2020 Sb. a platná od 1. 1. 2021 začíná počítat časový test 4 let od okamžiku nabytí pozemku, tj. od okamžiku podání návrhu na vklad do katastru nemovitostí.
Pro pozemky obstarané před 1. 1. 2021 běží čtyřletá lhůta od uzavření úvěrové smlouvy.Změnou dokončené stavby se
podle § 6 odst. 1 zákona č. 283/2021 Sb. (stavební zákon)
rozumí
nástavba, kterou se stavba zvyšuje, přístavba, kterou se stavba půdorysně rozšiřuje a která je vzájemně provozně propojena s dosavadní stavbou, stavební úprava, při které se zachovává vnější půdorysné i výškové ohraničení stavby.Nesplnění podmínky použití získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby
Z ustanovení § 4b odst. 4 ZDP vyplývá, že nedojde-li ke splnění podmínky pro osvobození příjmu spočívající v použití získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby, je tento příjem příjmem podle § 10 ve zdaňovacím období bezprostředně následujícím po zdaňovacím období, ve kterém poplatník prostředky získal.
Splnění podmínky použití získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby pro účely osvobození příjmu od daně se týká následujících situací:
–
prodej rodinného domu či jednotky podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP, pokud v nich měl poplatník bydliště bezprostředně před prodejem po dobu kratší než 2 roky;
–
prodej nemovitých věcí nebo vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem podle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP, nepřesáhne-li doba mezi nabytím vlastnického práva k těmto nemovitým věcem a jejich prodejem nebo vypořádáním spoluvlastnictví k nim dobu 10 let;
–
náhrada (odstupného) za uvolnění bytu nebo jednotky vyplacené uživateli této jednotky nebo bytu a příjmu z úplatného převodu práv a povinností spojených s členstvím v družstvu podle § 4 odst. 1 písm. s) ZDP.
Výše uvedené příjmy musí být za účelem jejich osvobození od daně z příjmů fyzických osob použité na obstarání vlastní bytové potřeby poplatníka,
nikoliv bytové potřeby jiných osob, i když by šlo o členy rodiny (syn, dcera ad.).
Přitom musí jít o bytové potřeby vymezené v § 4b odst. 1 ZDP.
Nemusí se vždy jednat jen o koupi bytu nebo domu, např. v § 4b odst. 1 písm. e) ZDP je uvedena jako bytová potřeba i údržba a změna stavby bytového domu, rodinného domu, bytu v nájmu nebo v užívání nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru. Bytovou potřebou je tak i např. malování bytu, tapetování, výměna oken, výměna podlah, výměna rozvodů, nástavba, přístavba, jakékoliv stavební úpravy stávajícího bytového domu, rodinného domu nebo bytu.Oznamovací povinnost poplatníka ve smyslu § 4b odst. 2 a odst. 3 ZDP
V
§ 4b odst. 2 ZDP ve znění účinném do 30. 6. 2024 bylo uvedeno, že osvobození příjmu, které je podmíněné vynaložením z tohoto příjmu získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby, se použije, oznámí-li poplatník správci daně získání těchto prostředků do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovacího období, ve kterém k jejich získání došlo.
Důsledkem neučinění tohoto oznámení správci daně byla nemožnost využít příslušného osvobození tohoto příjmu od daně.V pokynu D-59 se k tomu uvádí, že lhůta pro učinění oznámení je totožná se lhůtou pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za dané zdaňovací období podle § 136 daňového řádu. I poplatník, kterému za dané zdaňovací období nevznikne povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, je povinen učinit oznámení podle § 4b odst. 2 zákona, a to ve lhůtě podle § 136 odst. 1 daňového řádu.
Pokud poplatník podává daňové přiznání ve lhůtě do 1. 4., respektive nemá vůbec povinnost podat daňové přiznání, je lhůta pro podání oznámení správci daně do 1. 4. Pokud poplatník podává daňové přiznání elektronicky s lhůtou pro podání 2. 5., má tuto lhůtu i pro podání oznámení správci daně. Pokud daňové přiznání poplatníkovi zpracovává daňový poradce nebo advokát s lhůtou pro podání 1. 7., platí tato lhůta i pro podání oznámení správci daně.
V § 4b odst. 3 ZDP ve znění účinném do 30. 6. 2024 bylo stanoveno, že učiní-li poplatník správci daně oznámení podle odstavce 2, je
podmínka pro osvobození příjmu spočívající v použití získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby splněna, pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob
a)
použije tyto prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby
do konce zdaňovacího období bezprostředně následujícího po zdaňovacím období, ve kterém poplatník tyto prostředky získal, nebob)
použil částku odpovídající získaným prostředkům na obstarání vlastní bytové potřeby
před jejich získáním, nejdříve však ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím zdaňovacímu období, ve kterém poplatník tyto prostředky získal.Prominutí příslušenství daně z příjmů fyzických osob stanovené z důvodu neoznámení splnění podmínky pro osvobození daně – informace GFŘ k postupu správce daně
(vydaná dne 26. 4. 2024) viz https://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-sprava-dani-a-poplatku/24103_24_prominuti_prislusenstvi.pdf.V informaci se mimo jiné uvádí: GFŘ se spolu s MF zabývalo negativními dopady této právní úpravy osvobození poplatníka od daně z příjmů v případě obstarání vlastní bytové potřeby dle § 4 ZDP ve spojení s § 4b odst. 2 tohoto zákona. Ze správní praxe vyplynulo, že nezřídka je doměřována daň z příjmů v důsledku nesplnění zákonem stanovené oznamovací povinnosti o osvobození daně, třebaže materiální podmínky stanovené v § 4 ZDP byly naplněny. Takto pojatá oznamovací povinnost, resp. formální požadavek na uplatnění hmotného práva, se ukázala být problematickou a do jisté míry nespravedlivou, a proto připravovaná novela zákona o daních z příjmů by neměla osvobození daně vázat na úkon oznámení (jde o novelu ZDP obsaženou v zákonu č. 163/2024 Sb.).
Na základě provedených analýz a právních rozborů, jakož i s ohledem na připravovanou novelu považuje GFŘ za žádoucí iniciovat a sjednotit postup v rámci finanční správy při projednávání žádostí o prominutí příslušenství, k jehož vzniku došlo právě v souvislosti s nesplněním oznamovací povinnosti o osvobození daně.
Tato informace dopadá na fyzické osoby, kterým byla stanovena daň z příjmů z důvodu nesplnění povinnosti oznámit správci daně, že nastaly skutečnosti pro osvobození příjmu vynaloženého na obstarání vlastní bytové potřeby, ačkoliv faktické prokázání použití získaných prostředků nebylo rozporováno.
Souvisí-li vznik příslušenství daně výhradně s nesplněním oznamovací povinnosti ve smyslu shora uvedených ustanovení zákona o daních z příjmů, jedná se o ospravedlnitelný důvod nad rámec pokynu č. GFŘ-D-58, přičemž procentuální ohodnocení tohoto ospravedlnitelného důvodu může být až 100 %. Tato
metodická
instrukce
se uplatní jak v dosud nezahájených řízeních, tak rovněž v těch, která nebyla dosud ukončena.Zákonem č. 163/2024 Sb. došlo v obou ustanoveních § 4b odst. 2 a odst. 3 ZDP ke změně s účinností od 1. 7. 2024. Uvádí se zde nové následující znění:
„Odstavec 2
– Je-li osvobození příjmu podmíněno použitím získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby, je tato
podmínka splněna
, pokud poplatník daně z příjmů fyzických osoba)
použije tyto prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby do konce zdaňovacího období bezprostředně následujícího po zdaňovacím období, ve kterém poplatník tyto prostředky získal,
nebob)
použil částku odpovídající získaným prostředkům na obstarání vlastní bytové potřeby před jejich získáním, nejdříve však ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím zdaňovacímu období, ve kterém poplatník tyto prostředky získal
.Odstavec 3
– Pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob obdrží příjem, jehož osvobození je podmíněno použitím získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby,
oznámí správci daně získání těchto prostředků do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém k jejich získání došlo
.“Ve smyslu znění bodu 2 přechodných ustanovení k novele ZDP obsažené v zákonu č. 163/2024 Sb. se
na příjem, jehož osvobození je podmíněno použitím získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby, plynoucí ode dne 1. 1. 2023
nepoužije § 4b odst. 2 a 3 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona a
použije se § 4b odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona
. Ustanovení § 4b odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona se použije na příjem, jehož osvobození je podmíněno použitím získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby a u něhož lhůta podle § 4b odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona uplyne po dni nabytí účinnosti tohoto zákona.Ve smyslu znění zákona č. 163/2024 Sb. tak oznamovací povinnost poplatníka o získání příjmu, jehož osvobození je podmíněno použitím získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby, zůstává zachována, ale splnění (nesplnění) této oznamovací povinnosti již nemá vliv na vlastní osvobození získaných příjmů.
Příklad 8
Občan zakoupil v roce 2022 starší menší rodinný domek za částku 3 100 000 Kč a nastěhoval se do něho s přítelkyní. Vzhledem k tomu, že se v roce 2023 domácnost rozšířila o narozené dítě, rozhodl se občan prodat domek koncem roku 2023 za částku 4 500 000 Kč, přičemž získanou částku hodlá použít na zakoupení většího rodinného domku v jiné oblasti ČR v roce 2024. Do doby, než zakoupí rodinný domek, žije se svou rodinou u svých rodičů. Občan podal správci daně v termínu pro podání daňového přiznání k dani z příjmů za rok 2023 příslušné oznámení o obdržení příjmu osvobozeného od daně dle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP s jeho použitím na obstarání vlastní bytové potřeby. V roce 2024 však investuje do zakoupení rodinného domku ze získaných prostředků pouze částku 2 milióny Kč, protože zbývající částku na koupi domku mu poskytnou darem jeho rodiče.
Občan měl bydliště v rodinném domě kratší než 2 roky [§ 4 odst. 1 písm. a) ZDP], přičemž použije na obstarání vlastní bytové potřeby z příjmů prodeje pouze částku 2 milióny Kč. Proto je částka 2 000 000 Kč od daně z příjmů osvobozena a zdanitelným příjmem dle § 10 ZDP je v roce 2024 částka 4 500 000 Kč - 2 000 000 Kč = 2 500 000 Kč. Podle znění § 25 odst. 1 písm. i) ZDP nelze k osvobozeným příjmům uplatnit daňové výdaje. Výše osvobozených příjmů činí 2 000 000 Kč / 4 500 000 Kč × 100 = 44,44 %, proto jako daňový výdaj lze uplatnit cenu, za kterou poplatník rodinný domek zakoupil, sníženou o 44,44 %, tedy částku 3 100 000 Kč - 0,4444 × 3 100 000 Kč = 1 722 360 Kč. Základem daně z příjmů dle § 10 ZDP za rok 2024 bude částka 2 500 000 Kč - 1 722 360 Kč = 777 640 Kč.