Přinášíme dokončení příspěvku z časopisu Účetnictví v praxi č. 1/2012 ze s. 30. V dnešním článku dokončíme odpisování hmotného majetku, dále se budeme věnovat odpisování nehmotného majetku a na závěr se zaměříme na účetní odpisy dlouhodobého majetku.
Daňové a účetní odpisování hmotného a nehmotného majetku
Ing.
Jiří
Vychopeň
Odpis ve výši ročního odpisu vypočteného podle § 31 (rovnoměrný způsob) a § 32 (zrychlený způsob) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), lze za zdaňovací období uplatnit z hmotného majetku evidovaného u poplatníka ke konci tohoto zdaňovacího období. Toto základní pravidlo ale neplatí vždy, jelikož v § 26 odst. 7 písm. b) až d) ZDP jsou vymezeny případy, kdy lze z hmotného majetku evidovaného na konci zdaňovacího období uplatnit např.:
•
z hmotného majetku nabytého v průběhu zdaňovacího období, u něhož poplatník pokračuje v odpisování započatém původním vlastníkem podle § 30 odst. 10 písm. a) až e) a g) až m) ZDP,
•
z hmotného majetku, k němuž poplatník nabyl vlastnické právo v průběhu zdaňovacího období splněním závazku, který byl zajištěn převodem práva podle § 553 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů,
•
z hmotného majetku u poplatníka, u něhož v průběhu zdaňovacího období nastaly účinky rozhodnutí o úpadku nebo došlo k přechodu oprávnění nakládat s majetkem náležejícím do majetkové podstaty z insolvenčního správce na daňový subjekt a opačně,
•
z hmotného majetku u poplatníka, který v průběhu zdaňovacího období vstoupil do likvidace.
V § 26 odst. 7 písm. a) ZDP jsou vymezeny případy, kdy lze uplatnit odpis pouze ve výši jedné poloviny ročního odpisu vypočteného podle § 31 a 32 ZDP z hmotného majetku evidovaného u poplatníka na počátku příslušného zdaňovacího období, např.:
•
dojde-li v průběhu zdaňovacího období k vyřazení hmotného majetku před koncem zdaňovacího období,
•
dojde-li v průběhu zdaňovacího období k převedení hmotného majetku na jinou právnickou nebo fyzickou osobu podle zvláštních právních předpisů (těmito zvláštními právními předpisy se rozumí zákon č. 427/1990 Sb., o převodech vlastnictví státu k některým věcem na jiné právnické nebo fyzické osoby, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 92/1991 Sb., o podmínkách převodu majetku státu na jiné osoby, ve znění pozdějších předpisů),
•
dojde-li v průběhu zdaňovacího období k přerušení nebo ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, k přerušení nebo ukončení pronájmu, k přeměně, ke zrušení nebo zániku apod.,
•
k ukončení nájemního vztahu při odpisování technického zhodnocení nájemcem.
Odpisy hmotného majetku pro účely daně z příjmů není poplatník povinen uplatnit
(to platí i pro poplatníky, kteří vedou účetnictví a jsou podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), povinni provádět účetní odpisování dlouhodobého hmotného majetku podle sestaveného odpisového plánu), přitom podle ustanovení § 26 odst. 8 ZDP lze odpisování hmotného majetku i přerušit.
Při dalším odpisování je ale podle uvedeného ustanovení nutné pokračovat způsobem, jako by odpisování přerušeno nebylo, a to za podmínky, že v době přerušení odpisování poplatník neuplatní výdaje paušální částkou. V případě, že poplatník ve zdaňovacím období uplatňuje výdaje v paušální výši podle § 7 odst. 7 ZDP nebo podle § 9 odst. 4 ZDP, jsou příslušné odpisy hmotného majetku již v těchto výdajích zahrnuty. Podle ustanovení § 26 odst. 8 ZDP se po dobu uplatňování výdajů paušální částkou vedou odpisy hmotného majetku pouze evidenčně s tím, že o tuto dobu nelze odpisování hmotného majetku pro daňové účely prodloužit. Podle ustanovení § 31 odst. 7 ZDP nemůže poplatník, který uplatňuje výdaje v paušální výši podle § 7 odst. 7 nebo § 9 odst. 4 ZDP, použít při rovnoměrném způsobu odpisování hmotného majetku nižší sazby odpisů než jsou maximální sazby těchto odpisů stanovené v § 31 odst. 1 ZDP. Při odpisování hmotného majetku, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu, se podle ustanovení § 28 odst. 6 ZDP do výdajů (nákladů) k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje
poměrná část odpisů.
Podle pokynu GFŘ č. D-6 si v tomto případě poplatník stanoví poměrnou část odpisů podle vhodně zvoleného kritéria (např. podle využívané plochy, podle počtu ujetých kilometrů, podle poměru výkonů a služeb apod.). Také v tomto případě nesmí poplatník použít při rovnoměrném způsobu odpisování hmotného majetku vyšší sazby odpisů, než jsou maximální sazby těchto odpisů stanovené v § 31 odst. 1 ZDP. V souvislosti se zavedením paušálního výdaje na dopravu podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP bylo zákonem č. 304/2009 Sb. s účinností od 1. 1. 2010, ale podle přechodného ustanovení uvedeného zákona s použitím poprvé pro zdaňovací období započaté v roce 2009, doplněno do § 28 odst. 6 ZDP, že
při odpisování silničního motorového vozidla, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu, se poměrnou částí odpisů rozumí 80 % odpisů.
K tomu je třeba uvést, že k uplatnění kráceného paušálního výdaje na dopravu silničním motorovým vozidlem není poplatník povinen, ale má možnost se pro něj rozhodnout, pokud neuplatní výdaje na dopravu v prokázané výši.
Příklad
Poplatník daně z příjmů fyzických osob má ve svém obchodním majetku osobní automobil, který využívá v rozsahu 95 % pro podnikání a 5 % pro jiné účely. Pokud ve zdaňovacím období roku 2011 poplatník uplatní u osobního automobilu tzv. krácený paušální výdaj na dopravu podle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP , tj. měsíčně 4 000 Kč, může za toto zdaňovací období zahrnout do daňových výdajů pouze 80 % příslušného odpisu tohoto hmotného majetku.
V § 27 ZDP je vymezen okruh
hmotného majetku, který nelze odpisovat pro účely daně z příjmů,
např.:•
bezúplatně převedený majetek podle smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci, pokud výdaje (náklady) související s jeho pořízením nepřevýší 40 000 Kč,
•
hydromeliorace do dvou let po jejím dokončení,
•
umělecká díla, která jsou hmotným majetkem a nejsou součástí stavby a budovy,
•
movité kulturní památky a jejich soubory,
•
inventarizační přebytky hmotného majetku, které nebyly při jejich zjištění účetní jednotkou zaúčtovány do výnosů.
•
hmotný majetek, jehož bezúplatné nabytí bylo předmětem daně darovací a bylo v době nabytí od daně darovací osvobozeno (toto platí od roku 2008).
Příklad
Zubní lékař získal v roce 2006 pro účely provozování nestátního zdravotnického zařízení darem od obce nebytové prostory, které vložil do svého obchodního majetku a eviduje je jako hmotný majetek. Tento dar byl předmětem daně darovací podle zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů, ale podle ustanovení § 20 odst. 10 tohoto zákona byl od daně darovací osvobozen. Ve zdaňovacích obdobích 2006 a 2007 mohl lékař u tohoto hmotného majetku uplatňovat daňové odpisy. Od zdaňovacího období 2008 ale již podle ustanovení § 27 písm. ch) ZDP u tohoto hmotného majetku nemůže pokračovat v daňovém odpisování.
Příklad
V roce 2011 nabyl poplatník daně z příjmů fyzických osob darem od svého otce osobní automobil, který následně vložil do obchodního majetku pro účely svého podnikání a eviduje jej jako hmotný majetek. Podle ustanovení § 27 písm. ch) ZDP poplatník nemůže tento hmotný majetek odpisovat pro účely daně z příjmů, jelikož jeho bezúplatné nabytí bylo předmětem daně darovací a bylo od této daně osvobozeno podle ustanovení § 19 odst. 3 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů.
ODPISOVÁNÍ NEHMOTNÉHO MAJETKU
Jak bylo již dříve uvedeno, je nehmotný majetek, který se odpisuje pro účely daně z příjmů, obsahově vymezen v § 32a ZDP. Podle ustanovení § 32a odst. 3 ZDP může nehmotný majetek kromě vlastníka odpisovat poplatník, který k tomuto majetku nabyl právo užívání za úplatu.
U nehmotného majetku, ke kterému má poplatník právo užívání na dobu určitou, se roční odpis stanoví jako
podíl vstupní ceny a doby sjednané smlouvou.
V ostatních případech se podle § 32a odst. 4 ZDP nehmotný majetek odpisuje rovnoměrně bez přerušení, a to: •
audiovizuální dílo 18 měsíců,
•
software 36 měsíců,
•
nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 36 měsíců,
•
zřizovací výdaje 60 měsíců,
•
ostatní nehmotný majetek 72 měsíců.
Podle ustanovení § 32a odst. 5 ZDP se odpisy nehmotného majetku stanoví s přesností na celé měsíce, počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. Poplatník, který má právo užívání nehmotného majetku sjednané smlouvou na dobu určitou, ale může stanovit odpisy i s přesností na dny. Pokud dochází k zahájení nebo k ukončení odpisování nehmotného majetku v průběhu zdaňovacího období, lze v tomto zdaňovacím období uplatnit odpisy nehmotného majetku pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období.
Postup při odpisování nehmotného majetku, jehož vstupní cena byla zvýšena o technické zhodnocení, je speciálně upraven v § 32a odst. 6 ZDP.
Podle ustanovení § 32a odst. 7 ZDP platí, že pokud není v tomto zákoně stanoveno jinak, použijí se pro nehmotný majetek obdobně ustanovení pro hmotný majetek.
ÚČETNÍ ODPISOVÁNÍ HMOTNÉHO A NEHMOTNÉHO DLOUHODOBÉHO MAJETKU
Zákon č. 563/1991 Sb. o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), ukládá v § 28 účetním jednotkám, které mají vlastnické právo nebo jiné právo k majetku, anebo které hospodaří s majetkem státu nebo s majetkem územně samosprávných celků, o tomto majetku účtovat a odpisovat jej v souladu s účetními metodami, přičemž podle uvedeného ustanovení se neodpisují pozemky a jiný majetek vymezený zvláštními právními předpisy nebo prováděcími právními předpisy. Pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, vyplývá okruh hmotného a nehmotného dlouhodobého majetku, který se účetně odpisuje, z ustanovení § 56 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“), přičemž podle odst. 1 se odpisovaný hmotný a nehmotný dlouhodobý majetek odpisuje z ocenění stanoveného v § 47, 61, 61a VPU a v § 25 a 27 ZU
postupně v průběhu jeho používání.
Průběh používání hmotného a nehmotného dlouhodobého majetku je pro tento účel vyjádřen obvykle ve vazbě na čas, může však být vyjádřen i jinak (například ve vazbě na výkony). Podle § 28 ZU se také odpisuje např.:
•
dlouhodobý nehmotný majetek, k němuž účetní jednotka nabyla právo užívání od vlastníka, majitele nebo jiné oprávněné osoby,
•
technické zhodnocení u účetní jednotky, která dlouhodobý odpisovaný majetek úplatně nebo bezúplatně užívá a provedla na tomto majetku technické zhodnocení na svůj účet,
•
technické zhodnocení drobného hmotného majetku nebo drobného nehmotného majetku.
V případě hmotného a nehmotného dlouhodobého majetku v podílovém spoluvlastnictví odpisuje každý spoluvlastník svůj vlastnický podíl.
Podle ustanovení § 28 odst. 6 ZU jsou účetní jednotky za účelem odpisování hmotného a nehmotného dlouhodobého majetku povinny sestavovat
odpisový plán,
na jehož podkladě provádějí účetní odpisování jednotlivého majetku v průběhu jeho používání. V účetním odpisovém plánu stanoví účetní jednotka konkrétní zvolené metody odpisování majetku, roční (příp. měsíční) sazby odpisů a celkovou dobu odpisování. Účetní jednotky sestavují odpisový plán včetně jeho aktualizace podle průběhu používání a podle změn v průběhu používání majetku účetní jednotkou. Podle ustanovení § 56 odst. 3 VPU může účetní jednotka s ohledem na významnost a věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace zohlednit při odpisování hmotného a nehmotného dlouhodobého majetku
předpokládanou zbytkovou hodnotu,
kterou se rozumí účetní jednotkou zdůvodnitelná kladná odhadovaná částka, kterou by účetní jednotka mohla získat v okamžiku předpokládaného vyřazení majetku (např. jeho prodejem) po odečtení předpokládaných nákladů s vyřazením souvisejících. Zohledněním předpokládané zbytkové hodnoty se pak rozumí, že účetní jednotka stanoví, příp. aktualizuje, odpisový plán příslušného hmotného nebo nehmotného majetku tak, aby se za plánovanou dobu jeho používání součet vykázaných a plánovaných odpisů včetně předpokládané zbytkové hodnoty, příp. předpokládané snížené zbytkové hodnoty, rovnal ocenění majetku podle § 56 odst. 1 VPU, jak výše uvedeno. Při účetním odpisování staveb, bytů a nebytových prostor, samostatných movitých věcí a souborů movitých věcí mohou od 1. 1. 2010 účetní jednotky používat i
metodu komponentního odpisování majetku
podle § 56a VPU. Zatímco při standardní metodě odpisování je podle stanoveného odpisového plánu pro příslušný hmotný majetek účetními odpisy postupně nepřímo snižována celková pořizovací cena dlouhodobého hmotného majetku (klesá tak celková účetní hodnota daného majetku, tj. jeho celková zůstatková cena), při komponentní metodě odpisování se z příslušného dlouhodobého hmotného majetku vyčlení jedna nebo více samostatně odpisovaných částí, tzv. komponent, u kterých je výše ocenění významná v poměru k výši ocenění celého daného hmotného majetku a jejichž doba použitelnosti se významně liší od doby použitelnosti zbylé části daného hmotného majetku. Každá komponenta se pak odpisuje v průběhu používání samostatně od ostatních komponent a od zbylé části majetku. O příslušném dlouhodobém hmotném majetku a jeho oprávkách se však i v tomto případě účtuje jako o celku a tento majetek se i jako celek vykazuje. Účetní jednotka prokáže výpočet výše odpisu tohoto majetku jako celku například tím, že metodě komponentního odpisování přizpůsobí účtování o odpisech na analytických účtech. Uplatnění metody komponentního odpisování hmotného majetku může pouze přispět k věrnějšímu a poctivějšímu zobrazení předmětu účetnictví, pro daňové účely ale žádný význam nemá.