Novela zákona o přeměnách obchodních společností a družstev účinná od 1. ledna 2012

Přeměny obchodních společností a družstev se svou podstatou řadí do problematiky obchodního práva a jako takové byly upraveny přímo v samotné základní právní normě obchodního práva – zákoně č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObchZ“). Oblast přeměn je poměrně specifickou oblastí obchodního práva, neboť má velmi úzkou návaznost nejen na daňové a účetní předpisy, ale zároveň také souvisí s četnými ekonomickými aspekty podnikání. Mimo jiné právě v důsledku i těchto specifik byla oblast přeměn s účinností od 1. července 2008 vyňata z ustanovení § 220a až § 220zc ObchZ a došlo k její inkorporaci do zcela nového právního předpisu – zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o přeměnách“). Přeměnám se tak dostala samostatná komplexní právní úprava. Postupem času došlo, ať již v důsledku potřebných upřesnění stávajícího znění zákona o přeměnách, nebo reakce na požadavky práva Evropské unie, celkem ke třem novelizacím zákona o přeměnách.

První novela byla provedena zákonem č. 215/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů; zákon č. 627/2004 Sb., o evropské společnosti, ve znění pozdějších předpisů; zákon č. 21/1992 Sb., o bankách, ve znění zákona č. 126/2002 Sb.; zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů; zákon č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, ve znění pozdějších předpisů; a zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Šlo víceméně pouze o technickou novelu, která opravila chybný odkaz v § 92 a 284 zákona o přeměnách a upřesnila podmínky, za kterých se nevyžaduje znalecká zpráva o fúzi (§ 117 zákona o přeměnách). Druhá novelizace byla realizována zákonem č. 227/2009 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o základních registrech, ve znění pozdějších předpisů. Šlo rovněž o technickou novelu, kdy bylo s účinností od 1. července 2010 v § 70 písm. a) zákona o přeměnách označení „identifikační číslo“ (IČ) nahrazeno označením „identifikační číslo osoby“ (IČO).

Třetí, prozatím poslední novelizace, byla provedena zákonem č. 355/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, a to s účinností od 1. ledna 2012. Jde o zásadní novelu, přijatou v důsledku směrnice 2009/109/ES, která v sobě zahrnuje také aktualizaci souvisejících právních předpisů. Dalším důvodem pro přijetí tak radikální novelizace byla též skutečnost, že některá ustanovení zákona nebyla v praxi vykládána jednoznačně a přinášela praktické problémy při realizaci přeměn. Ve své podstatě došlo touto novelou ke komplexnímu přepracování původního znění zákona. Přestože byl v části III. novely předseda vlády České republiky zmocněn k vyhlášení úplného znění zákona o přeměnách ve Sbírce zákonů, doposud byla ve Sbírce zákonů vyhlášena pouze „změnová“ novela (právě pod číslem 355/2011 Sb.), která – s ohledem na extrémní rozsah novelizovaných ustanovení – značně komplikuje orientaci v právní úpravě přeměn.

S problematikou přeměn souvisejí také další právní předpisy. Co se týče účetnictví a daní, patří mezi nejdůležitější normy zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“), České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ČÚS“), a také zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). V důsledku radikální třetí novely zákona o přeměnách došlo s účinností od 1. ledna 2012 také k novelizaci následujících právních předpisů, souvisejících s problematikou přeměn:

Současná právní úprava přeměn vychází z rozsáhlé novelizace provedené zákonem č. 355/2011 Sb. a novelizace VPU. Z ekonomicko-účetního pohledu lze považovat za největší změny v oblasti přeměn následující skutečnosti:

Za další významné změny, které však již nemají přímý dopad do oblasti účetnictví nebo daní, lze označit následující:

Rozlišení, zdali při realizované přeměně postupovat podle právních předpisů účinných od 1. 1. 2012 anebo započatou přeměnu dokončit podle právních předpisů, které byly účinné do 31. 12. 2011, je dáno okamžikem vypracování projektu přeměny. Pokud byl projekt přeměny vypracován podle dřívější právní úpravy (tj. právní úpravy účinné do 31. 12. 2011), pak se daná přeměna dokončí podle dřívější právní úpravy a podle dřívější právní úpravy se také zaúčtuje, a to vše bez ohledu na skutečnost, že přeměna bude dokončena až během roku 2012. Přechodná ustanovení poslední novely zákona o přeměnách však poskytují možnost zvolit také odlišnou variantu postupu, kdy se společníci nebo příslušný orgán společnosti či družstva mohou rozhodnout, že přeměna bude dokončena podle aktuální právní úpravy (tj. podle právní úpravy účinné od 1. 1. 2012). Toto rozhodnutí však nemá žádné následky do oblasti zaúčtování přeměny, protože podle přechodných ustanovení k souvisejícím novelizačním ustanovením ZU se zaúčtování přeměny provádí výhradně podle toho, k jakému datu (resp. za účinnosti které právní úpravy zákona o přeměnách) byl vypracován projekt přeměny.

Přeměny tedy mohou být od 1. ledna 2012 realizovány jako:

V dalším textu se budeme zaobírat především vnitrostátními přeměnami.

Při fúzi dochází ke spojení dvou či více subjektů, a to buď ve formě sloučení, při kterém se jeden subjekt (tzv. zanikající společnost) sloučí s již dříve existujícím jiným subjektem (tzv. nástupnická společnost), anebo ve formě splynutí, které je charakteristické vznikem nové podnikatelské entity (tzv. nástupnické společnosti), do které přechází jmění alespoň dvou již dříve existujících subjektů (tzv. zanikající společnosti).

Rozdělení lze charakterizovat jako situaci opačnou fúzi, tedy proces, při kterém dochází buď k „roztržení“ jednoho subjektu na alespoň dva jiné (tzv. rozštěpení, což je nový pojem, zavedený novelou od 1. ledna 2012), anebo k oddělení vydefinované části jednoho subjektu do jiného subjektu (tzv. odštěpení). Při rozštěpení přechází jmění zanikající společnosti na alespoň dva nástupnické subjekty, přičemž tyto mohou být již dříve existující (tj. varianta rozštěpení sloučením) anebo může jít o subjekty nově vzniklé v rámci přeměny (tj. varianta rozštěpení se založením nových společností). Naproti tomu při odštěpení nám původní subjekt (tzv. rozdělovaná společnost) nezaniká, ale pouze vydefinovaná část jejího jmění přechází na jeden nebo více již dříve existujících subjektů (tj. varianta odštěpení sloučením) anebo na jeden nebo více nově vzniklých subjektů (tj. varianta odštěpení se založením nové společnosti či nových společností).

Převod jmění na společníka je omezen pouze na obchodní společnosti, pro družstvo je výslovně zakázán. Jde o situaci, kdy jmění společnosti (tzv. zanikající společnost) je převedeno na jejího hlavního společníka, který je povinen poskytnout ostatním společníkům zanikající společnosti přiměřené vypořádání v penězích. Jde tak do jisté míry o obdobu procesu „squeeze-out“, který je upraven v ObchZ, přičemž základní rozdíl tkví v tom, že při „squeeze-outu“ se musí jednat výhradně o akciovou společnost a tato společnost nezaniká.

Změna právní formy představuje změnu vnitřních poměrů a právního postavení společníků nebo členů daného subjektu. Nejde zde o zánik nebo vznik společnosti nebo družstva a v porovnání s fúzí nebo rozdělením není změna právní formy přeměnou v témže slova smyslu. Z toho důvodu se v dalším textu u změny právní formy krátce pozastavíme.

Z účetního pohledu je podstatné, že při změně právní formy je účetní jednotka povinna sestavit mezitímní účetní závěrku:

Za důležité považujeme, že při změně právní formy na kapitálovou obchodní společnost (tj. na akciovou společnost nebo na společnost s ručením omezeným) je zde povinnost nechat jmění daného subjektu ocenit znalcem, a to ke dni vyhotovení projektu změny právní formy. Přestože zákon o přeměnách umožňuje ocenit jmění za přiměřeného použití ustanovení § 59a ObchZ, tj. například využitím obecně uznávaného nezávislého odborníka, jeví se tato zákonem aprobovaná odchylka mírně problematická v tom, že statutární orgán má obecnou povinnost jednat s péčí řádného hospodáře, přičemž by v případě využití postupu podle ustanovení § 59a ObchZ mohl nést odpovědnost za to, že hodnota jmění společnosti byla stanovena diametrálně odlišně, než kdyby jmění oceňoval znalec jmenovaný soudem podle zákona o přeměnách. Z důvodu opatrnostního přístupu tak doporučujeme realizovat ocenění jmění vždy za využití znalce, kterého k tomuto znaleckému úkolu jmenuje soud.

Přeshraniční přemístění sídla představuje situaci, kdy zahraniční právnická osoba, aniž by došlo k jejímu zániku nebo vzniku nového subjektu, přesune své sídlo do České republiky (příp. česká právnická osoba přesune své sídlo do zahraničí), přičemž současně změní právní formu na právní formu obchodní společnosti nebo družstva podle právního řádu, příslušného dle nového sídla. Ve své podstatě se tak přeshraniční přemístění sídla kombinuje vždy se změnou právní formy. Tedy i zde platí to, co bylo uvedeno výše u změny právní formy ohledně účetních závěrek i ocenění jmění. V případě přeshraničních přeměn je jako důkaz o splnění veškerých zákonných povinností v daném státě zaveden institut osvědčení. Toto osvědčení jsou u nás oprávněni vydávat notáři a slouží k rejstříkovému soudu pro účely zápisu přemístění sídla do obchodního rejstříku.

Základní koncepční změnu přináší od 1. ledna 2012 zákon o přeměnách v pojetí rozhodného dne. Rozhodný den je den, od kterého se jednání zanikající společnosti (příp. jednání odštěpované části rozdělované společnosti) považuje z účetního hlediska za jednání nástupnické společnosti. Rozhodný den se uplatňuje u fúzí, rozdělení a převodu jmění. Institut rozhodného dne není aplikován v případě změny právní formy ani příhraničního přemístění sídla.

Možná, než přikročíme k dalšímu, je vhodné si na tomto místě uvědomit, že mnoho dosavadních přeměn probíhalo tak, že se někdy „uprostřed“ účetního a zdaňovacího období společníci rozhodnou a dohodnou na přeměně a teprve poté zvolí rozhodný den přeměny. Většinou je snaha využít již vypracované účetní závěrky, a tak se rozhodný den zvolí na první den aktuálního účetního období (čímž se využije účetní závěrky zpracované např. k 31. 12., má-li společnost účetní a zdaňovací období kalendářní rok). Tento postup respektoval původní právní úpravu, podle které se rozhodný den volil zpětně – tedy z pohledu okamžiku rozhodování o realizaci přeměny byl rozhodný den volen do minulosti (správně by patrně mělo být uvedeno, že rozhodný den mohl být stanoven výhradně před datem vypracování projektu přeměny).

Připomeňme ještě, že rozhodný den představuje účetní či ekonomickou účinnost přeměny. Protože však právní účinnost přeměny je ztotožněna až s okamžikem zápisu přeměny do obchodního rejstříku, docházelo zejména v případech rozdělení k četným vzájemným vztahům mezi zanikající či rozdělovanou společností a společnostmi nástupnickými. Čím pak byl ekonomický život daných společností aktivnější, tím složitější a nepřehlednější byla důsledná identifikace vzájemných vztahů a jejich adekvátní účetní řešení a následné vyrovnání.

Původní koncepce rozhodného dne, stanoveného do minulosti, byla od 1. ledna 2012 podstatně rozšířena o možnost stanovit si rozhodný den na kterýkoliv den v budoucnosti (resp. po datu vyhotovení projektu přeměny), přičemž však musíme vždy respektovat omezení, že rozhodný den nemůže předcházet podání návrhu na zápis přeměny do obchodního rejstříku o více než 12 měsíců a také, že rozhodný den může být stanoven nejpozději na den zápisu přeměny do obchodního rejstříku. Tímto zákonodárce poskytl teoretickou možnost dosáhnout ztotožnění účetních a právních účinků přeměny, čímž by odpadla velká porce starostí s rozdělováním účetnictví a zachycením všech možných vzájemných vztahů zejména při realizaci rozdělení. Proč je však tato možnost pouze teoretická? Protože existují četné názory odborné právní veřejnosti, že rozhodný den jako takový musí být vždy určen pevným datem a nelze tak specifikovat rozhodný den jako „den zápisu přeměny do obchodního rejstříku“. To, co by tedy bylo vysoce žádoucí, se stane velmi rizikovým, neboť pokud si stanovíme rozhodný den v budoucnosti na datum, ke kterému předpokládáme, že dojde k právním účinkům zápisu přeměny do obchodního rejstříku, přičemž se nám to z nejrůznějších příčin nepodaří a právní účinky zápisu přeměny do obchodního rejstříku „netrefí“ rozhodný den byť o jediný den, bylo veškeré naše předchozí vypětí zbytečné, neboť rázem sklouzneme do původního systému oddělených účetních a právních účinků přeměny.

Pokud by, dle ustanovení § 5a zákona o přeměnách, ze zahajovací rozvahy nástupnické společnosti s ručením omezeným nebo akciové společnosti vyplývalo, že celková ztráta nástupnické společnosti dosáhne v důsledku přeměny takové výše, že při jejím uhrazení z disponibilních zdrojů by neuhrazená ztráta dosáhla nejméně poloviny základního kapitálu, anebo to lze s ohledem na všechny okolnosti alespoň předpokládat, tak rozhodný den nemůže být stanoven po datu vyhotovení projektu přeměny. Navíc za této situace může být přeměna zapsána do obchodního rejstříku, jen pokud bude k návrhu na zápis doložen znalecký posudek, ze kterého vyplývá, že přeměna nezpůsobí úpadek nástupnické společnosti. Z uvedeného tedy plyne, že při přípravě realizace přeměny je vždy nutno provést zkušební sestavení zahajovací rozvahy za účelem zjištění, zdali budeme při přeměně nuceni zohlednit ustanovení § 5a zákona o přeměnách.

Za důležité považujeme vyzdvihnout skutečnost, že novelou byl s účinností od 1. ledna 2012 do zákona o přeměnách vložen Díl 6 – Některá ustanovení o obsahu notářských zápisů (§ 23a), který ukládá notáři vyjádřit se v notářském zápise o rozhodnutí příslušeného orgánu společnosti nebo družstva o schválení přeměny také k souladu projektu přeměny se zákonem. Současně pak, je-li přeměna schvalována nebo vyhotovován projekt jediným společníkem, je notář povinen v notářském zápise uvést své prohlášení o tom, je-li zde soulad s právními předpisy a ostatními dokumenty, kterých se přeměna dotýká. Je-li na notáři vyžadováno sepsání notářského zápisu o rozhodnutí o schválení přeměny nebo o schválení projektu přeměny i přesto, že je zde nesoulad s právními předpisy či jinými dokumenty, notář nemůže sepsání takového notářského zápisu odmítnout, jak mu v jiných případech umožňuje ustanovení § 53 odst. 1 písm. a) zákona č. 358/1992 Sb., notářský řád, ve znění pozdějších předpisů. Doplnění tohoto dílu tak klade na odbornost a odpovědnost notáře poměrně značné nároky.

V důsledku poslední novely zákona o přeměnách je nutno rozlišovat mezi účetní závěrkou pro ocenění, konečnou účetní závěrkou a zahajovací rozvahou.

Účetní závěrka pro ocenění je poslední řádná nebo mimořádná účetní závěrka sestavená před vyhotovením projektu přeměny, na základě které znalec zpracuje ocenění jmění dané společnosti či družstva.

Konečná účetní závěrka představuje závěrku, která se sestavuje ve formě řádné nebo mimořádné účetní závěrky ke dni, který předchází rozhodný den (příp. ke dni předcházejícímu zápis změny právní formy do obchodního rejstříku). Zahajovací rozvaha se sestavuje vždy k rozhodnému dni přeměny, neboť odráží účetní a ekonomické důsledky rozhodného dne. K zahajovací rozvaze se přikládá komentář (v původní terminologii se jednalo o přílohu). V komentáři k zahajovací rozvaze musí být nově popsáno, do jakých položek zahajovací rozvahy byly převzaty položky vyplývající z příslušné konečné účetní závěrky, příp. jak jinak bylo s těmito položkami naloženo. Původně byl tento popis, v podobě složek vlastního kapitálu a cizího kapitálu, jež není závazkem, povinnou náležitostí projektu přeměny, což však bylo od 1. ledna 2012 z okruhu povinných náležitostí obsahu projektu přeměny vypuštěno právě s ohledem na možnost stanovení rozhodného dne až po datu vyhotovení projektu přeměny.

Ohledně mezitímní účetní závěrky platí obdobně to, na co jsme byli zvyklí doposud, tedy že mezitímní závěrka se sestavuje pouze tehdy, pokud poslední řádná, mimořádná nebo konečná účetní závěrka byla sestavena ke dni vzdálenějšímu více než šest měsíců od vyhotovení projektu přeměny. Od 1. ledna 2012 však existuje možnost nezpracovávat mezitímní účetní závěrku v průběhu přeměny, a to pokud:

Možnost nezpracovávat mezitímní účetní závěrku je vítaným administrativním zjednodušením procesu přeměny, neboť poměrně velké procento realizovaných přeměn se dotýká společností nebo družstev, jejichž vlastníci jsou velmi dobře obeznámeni s ekonomickým vývojem daného subjektu a zpracování mezitímní účetní závěrky, ještě navíc ve spojitosti s povinným auditem, přinášelo nejen zdržení celého procesu přeměny, ale také dodatečné finanční náklady.

Projekt přeměny je hlavním dokumentem vyhotovovaným při přeměně. Měl by popisovat veškeré detaily spojené se společnostmi, které se účastní přeměny.

Nově je výslovně uvedeno to, co se dosud jen dovozovalo, a to, že dnem vyhotovení projektu přeměny je den, kdy projekt splňuje všechny náležitosti právního úkonu. Tedy za den vyhotovení projektu se považuje den, kdy bude projekt podepsán poslední osobou statutárního orgánu společnosti zúčastněné na přeměně.

Od 1. ledna 2012 projekt přeměny již nemusí obsahovat strukturu a výši, v jaké nástupnická společnost přebírá složky vlastního a cizího kapitálu, jež nejsou závazkem zanikající společnosti, neboť tyto informace musí nově obsahovat komentář k zahajovací rozvaze. Tato změna je reakcí na možnost stanovení rozhodného dne až po datu vyhotovení projektu přeměny, neboť v takovém případě by nebyly vůbec požadované údaje k dispozici.

Otázkou, kterou se teprve bude zabývat praxe, je skutečnost, že projekt přeměny musí obsahovat mimo jiné také výměnný poměr společníků k rozhodnému dni přeměny. Bude-li však rozhodný den stanoven až po datu vyhotovení projektu přeměny, pak patrně v projektu přeměny nelze jinak, než tento výměnný poměr pouze predikovat.

Novelou bylo v ustanovení § 15a odst. 4 zákona o přeměnách zavedeno, že projekt přeměny musí mít formu notářského zápisu v případě, že nemusí být schvalován všemi osobami zúčastněnými na přeměně, anebo jde o projekt přeměny veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti. Současně podle ustanovení nově doplněného § 23a zákona o přeměnách je zákonnost projektu přeměny posuzována a prohlašována notářem v notářském zápise o schválení přeměny.

Od 1. ledna 2012 zákon o přeměnách vyžaduje realizovat ocenění znalcem v těchto případech:

Realizací ocenění jmění se většinou dosáhne vyšší hodnoty vlastního kapitálu dané společnosti a také zreálnění účetních hodnot majetku a závazků. Nevýhodu, kterou s sebou nese přecenění znalcem, představují vyšší náklady na realizaci dané přeměny v podobě odměny znalci za zpracování znaleckého posudku.

V souvislosti s přeceněním jmění uvádí ZU v ustanovení § 27 odst. 3, že se majetek a závazky oceňují reálnou hodnotou v případech, které stanoví VPU. Současně je uvedeno, že VPU stanoví také okamžik účtování o ocenění reálnou hodnotou.

V případech fúzí, rozdělení a převodu jmění začíná účetní a zdaňovací období rozhodným dnem a končí posledním dnem účetního období, ve kterém došlo k zápisu přeměny do obchodního rejstříku [§ 3 odst. 3 ZU, § 17a písm. c) ZDP]. Současně předchozí účetní a zdaňovací období končí dnem, který předchází rozhodnému dni.

Pokud by rozhodný den ležel v období třech měsíců před koncem kalendářního či hospodářského roku a zároveň by v tomto období došlo k zápisu přeměny do obchodního rejstříku, může být, dle ustanovení § 3 odst. 4 písm. e) ZU, účetní období delší než 12 měsíců.

Současně je nově od 1. ledna 2012 v ustanovení § 3 odst. 6 písm. b) ZU uvedeno, že nástupnické společnosti, rozdělovaná společnost nebo přejímající společník může do 30 dnů ode dne zápisu přeměny do obchodního rejstříku uplatnit hospodářský rok.

Podání přiznání k dani z příjmů je řešeno v novelizovaném ustanovení § 38m ZDP. Zjednodušíme-li naše zaměření pouze na fúze a rozdělení, pak se za období, které předcházelo rozhodnému dni, přičemž tento nebyl stanoven na první den zdaňovacího období a zároveň:

Změna právní formy nemá na stávající účetní a zdaňovací období žádný vliv.

Z účetního pohledu má do problematiky přeměn zásadní dopad VPU, která byla v oblasti účetního řešení přeměn významně přepracována. VPU tak nyní zohledňuje právní stav a možnosti řešení přeměn, uvedené v zákoně o přeměnách. Pokud Vás však i několikeré přečtení téhož ustanovení VPU naplňuje stále větším a hlubším pocitem méněcennosti a beznaděje, nezoufejte, neboť v tom zcela určitě nejste sami. VPU je totiž v oblasti zaúčtování přeměn psaná poměrně složitým jazykem, proto se v následujících řádcích pokusíme srozumitelně rozkrýt správné účetní řešení přeměn.

Pro zaúčtování přecenění se předpokládá , což uvádí VPU v ustanovení § 54 odst. 2, když odkazuje na využití ustanovení § 24 odst. 3 písm. a) bod 1 a 2 ZU. vzniká, je-li k dispozici výnosové ocenění jmění (tj. ocenění, kde je výsledná hodnota tvořena jedním číslem) a zároveň máme k dispozici také položkové ocenění majetku a závazků, které tvoří dané jmění. Pokud od hodnoty všech oceňovaných položek majetku odečteme hodnotu všech oceňovaných položek závazků, získáme – – zjednodušeně řečeno – hodnotu jmění stanovenou substanční metodou ocenění. Výsledek ocenění dosažený výnosovou metodou se v drtivě většině případů liší od výsledku ocenění dosaženého substanční metodou. pak představuje rozdíl mezi hodnotou dosaženou výnosovým oceněním a hodnotou získanou substančním oceněním. V praxi se při účtování postupuje tak, že se nejdříve k jednotlivým složkám majetku a závazků přiúčtuje hodnota přecenění (tj. rozdíl mezi hodnotou ocenění dané položky a stávající účetní hodnotou dané položky), se souvztažným zápisem do položky „A. II.4. – Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách společnosti“ ve vlastním kapitálu. Tím bude účetnictví (vlastní ) odpovídat na substanční hodnotu ocenění. Následně pak dojde k vyčíslení a zaúčtování goodwillu, opět se souvztažným zápisem do položky „A. II.4. – Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách společnosti“.

se na základě ustanovení § 6 odst. 3 písm. d) VPU odepisuje rovnoměrně, od rozhodného dne přeměny, nejpozději do 60 měsíců, přičemž jej lze odepisovat i po dobu delší než 60 měsíců, což však musí být zdůvodněno v příloze k účetní závěrce (resp. komentáři k zahajovací rozvaze). vzniklý při přeměně nemá vliv na daňové odpisy, odepisuje se pouze účetně.

Oceňovací rozdíl k nabytému majetku je podle ustanovení § 7 odst. 10 VPU představován rozdílem mezi hodnotou ocenění majetku podle posudku znalce (většinou zpracovaného za využití výnosové metody ocenění) a součtem stávajících účetních hodnot majetku po odečtení součtu stávajících účetních hodnot závazků. Zaúčtování přecenění pomocí oceňovacího rozdílu k nabytému majetku je výrazně jednodušší než zaúčtování goodwillu, neboť nám k tomu postačí jediný účetní zápis, kdy účtujeme vypočítanou hodnotu oceňovacího rozdílu k nabytému majetku do položky „B. II.9. – Oceňovací rozdíl k nabytému majetku“ se souvztažným zápisem do položky vlastního kapitálu „A. II.4. – Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách společnosti“.

Oceňovací rozdíl k nabytému majetku se na základě ustanovení § 7 odst. 10 VPU odepisuje rovnoměrně, od rozhodného dne přeměny, po dobu 180 měsíců. Pokud nejsou součástí nabytého majetku aktiva s dobou použitelnosti delší než 15 let (tj. nemovitosti), může účetní jednotka rozhodnout o době odepisování oceňovacího rozdílu k nabytému majetku kratší než 180 měsíců. Takový postup pak odůvodní v příloze k účetní závěrce (resp. komentáři k zahajovací rozvaze). Oceňovací rozdíl k nabytému majetku vzniklý při přeměně nemá vliv na daňové odpisy, odepisuje se pouze účetně.

Při rozhodování, kterou variantou zaúčtovat přecenění při přeměně, je důležité si uvědomit, jaké budou dopady odpisů oceňovacího rozdílu k nabytému majetku nebo goodwillu do výsledku hospodaření společnosti. Bylo-li například přecenění znalcem oproti našim původním účetním hodnotám vysoké a zvolíme-li metodu oceňovacího rozdílu k nabytému majetku s velmi krátkou dobou odepisování, můžeme se v dalších letech dostat (u jinak velmi ziskové společnosti) do hlubokých ztrát, právě kvůli vysokým odpisům oceňovacího rozdílu k nabytému majetku.

V souvislosti s přeceněním hodnot majetku a závazků při přeměně jen krátce zmiňme ještě také skutečnost, že by mělo dojít . Konkrétní postup jejího výpočtu, rozhodnutí které položky budou vstupovat do jejího základu a jakým způsobem má být odložená daň zaúčtována, by svým obsahem přesáhly rámec tohoto článku, neboť odložená daň představuje problematiku natolik komplikovanou, že ani mezi auditory a daňovými poradci nepanuje na její uplatnění při přeměnách, způsobu výpočtu a zaúčtování jednoznačný názor. Obecně lze konstatovat, že by odložená daň měla být vypočtena z hodnoty přecenění (tj. rozdíl mezi hodnotou podle znalce a účetní hodnotou), již však i tato samotná bude u části odborné veřejnosti narážet na určité podmínky či zřetelný nesouhlas.

VPU také nově upravuje v ustanovení § 14a některé položky ve vlastním kapitálu. Jde o položku , která slouží pro zachycení přecenění majetku a závazků podle znaleckého posudku (viz výše). Dále je zde identifikována položka , obsahující například rozdíly z vyloučení vzájemných pohledávek a závazků, nejsou-li evidovány v totožné výši, příp. také rozdíly plynoucí při přeshraničních přeměnách v důsledku vyloučení aktiv a pasiv, které se podle českých právních předpisů nevykazují. Konečně se pak jedná také o novou položku , kumulující hodnoty úbytků majetku a závazků, které byly součástí ocenění jmění, a to za období ode dne následujícího po dni pro ocenění jmění až do rozhodného dne.

Hodnota evidovaná v položkách rozvahy ve vlastním kapitálu:

může být, v souladu s ustanovením § 54b odst. 2 písm. d) VPU, přeúčtována s účinky od rozhodného dne (dojde-li k zápisu přeměny do obchodního rejstříku) do jiných položek vlastního kapitálu.

Pomyslný zlatý hřeb novelizace VPU představuje . Pro osvojení této problematiky, komplikované novou možností stanovení rozhodného dne, je nutno rozlišit tři základní situace:

Je-li (tj. situace přeměny postaru, jak jsme ji znali do 31. prosince 2011), tak zanikající nebo rozdělovaná účetní jednotka účtuje – – v souladu s ustanovením § 54 odst. 4 VPU – o přecenění majetku a závazků technikou goodwillu nebo oceňovacího rozdílu k nabytému majetku, a to k rozhodnému dni (přecenění tak na rozdíl od dřívější právní úpravy nenarušuje vyhotovenou účetní závěrku).

Zahajovací rozvaha bude obsahovat převzetí položek aktiv a pasiv, vyloučení vzájemných pohledávek a závazků a vzájemné majetkové závislosti a také hodnoty evidované v položkách „A. II.4. – Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách společnosti“ a případně také v položce „A. II.5. – – Rozdíly z přeměn společností“. Rozdělení těchto položek vlastního kapitálu mezi ostatní položky vlastního kapitálu se již od 1. ledna 2012 neprovádí v zahajovací rozvaze, nýbrž se realizuje k rozhodnému dni až běžnými účetními zápisy u nástupnické společnosti poté, co dojde k zápisu přeměny do obchodního rejstříku.

Následně jakmile dojde k zápisu přeměny do obchodního rejstříku, tak nástupnická společnost účtuje běžnými účetními zápisy (v souladu s ustanovením § 54b odst. 2 VPU) zejména o převzetí či úbytku položek aktiv, pasiv, nákladů a výnosů zanikající či rozdělované společnosti a dále též o převzetí a rozdělení položek „A. II.4. – Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách společnosti“ a „A. II.5. – Rozdíly z přeměn společností“ mezi ostatní složky vlastního kapitálu.

Z výše uvedeného tedy jednoznačně vyplývá, že o veškerém přecenění, převzetí či vyloučení se účtuje běžnými účetními zápisy, a tedy sestavená zahajovací rozvaha nezahajuje účetnictví nástupnické společnosti, nýbrž je zpracovávána „nad rámec“ běžného účetnictví. Účetní zápisy tak nově poskytují komplexní přehled o zaúčtování přeměny. V tomto případě se neužije položky vlastního kapitálu „A. II.6. – Rozdíly z ocenění při přeměnách společností“, neboť tato položka, je-li rozhodný den stanoven ihned po dni, ke kterému byla vypracována závěrka pro ocenění, nemá logickou náplň (není zde totiž žádná časová prodleva mezi závěrkou pro ocenění a rozhodným dnem, resp. zahajovací rozvahou).

Pokud bude , tak v souladu s ustanovením § 54 odst. 5 VPU zanikající nebo rozdělovaná účetní jednotka zvolí účetní řešení podle toho, zdali užije techniku goodwillu nebo oceňovacího rozdílu k nabytému majetku:

Zahajovací rozvaha bude obsahovat, obdobně jako v předchozím případě, převzetí položek aktiv a pasiv, vyloučení vzájemných pohledávek a závazků a vzájemné majetkové závislosti a také hodnoty evidované v položkách „A. II.4. – Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách společnosti“, případně „A. II.5. – Rozdíly z přeměn společností“ a popřípadě též „A. II.6. – Rozdíly z ocenění při přeměnách společností“. Rozdělení těchto položek vlastního kapitálu mezi ostatní položky vlastního kapitálu se již od 1. ledna 2012 neprovádí v zahajovací rozvaze, nýbrž se realizuje k rozhodnému dni až běžnými účetními zápisy u nástupnické společnosti poté, co dojde k zápisu přeměny do obchodního rejstříku.

Jakmile dojde k zápisu přeměny do obchodního rejstříku, je postup shodný s již výše uvedeným, tj. nástupnická společnost účtuje běžnými účetními zápisy (v souladu s ustanovením § 54b odst. 2 VPU) zejména o převzetí či úbytku položek aktiv, pasiv, nákladů a výnosů zanikající či rozdělované společnosti a dále též o převzetí a rozdělení položek „A. II.4. – Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách společnosti“, „A. II.5. – Rozdíly z přeměn společností“ a „A. II.6. – Rozdíly z ocenění při přeměnách společností“ mezi ostatní složky vlastního kapitálu.

V případě, že bude , účtuje o veškerých operacích souvisejících s přeměnou výhradně až nástupnická společnost (§ 54 odst. 7 VPU). Zachycení přecenění proběhne obdobně jako v předchozím případě. Stejné jako v předchozím případě je také sestavení zahajovací rozvahy i účtování ke slavnostní příležitosti zápisu přeměny do obchodního rejstříku.

Přestože právní řešení přeměn je od 1. ledna 2012 upraveno mnohem jednoznačněji, než je tomu v případě účetního řešení, kdy lze některá ustanovení VPU považovat – – optimisticky řečeno – za nepříliš přesvědčivá, můžeme souhlasit s tím, že rozvolnění možnosti stanovení rozhodného dne i do budoucnosti přinese své ovoce nejen na poli domácích přeměn, ale především bude ceněno při přeshraničních přeměnách.

Z účetního pohledu však musíme hledat potřebné návody pro správné řešení zaúčtování v již zmíněné VPU, v jejíž důvodové zprávě lze nalézt stručnou informaci o tom, že se do konce roku 2012 navrhuje provést další analýzu za účelem vhodnosti přiblížení účetního řešení přeměn s Německem, Francií, Velkou Británií nebo i IAS/IFRS. Zůstává tedy otázkou, zdali současné účetní řešení, které si lze v průběhu doby osvojit, ne-li se s ním přímo ztotožnit, budeme nuceni po určité době opět změnit. Lze se však domnívat, že ty největší účetní změny máme v souvislosti s přeměnami již za sebou, protože nic tak razantního, jako jsou různé možnosti stanovení rozhodného dne, by nás již čekat v budoucnu nemělo, a tedy i případné změny by měly být spíše „kosmetického“ charakteru.

Můžeme tedy zhodnotit, že tak rozsáhlá novelizace zákona o přeměnách, jaká nás potkala dne 1. ledna 2012, posunula Českou republiku mezi evropské lídry v oblasti právní úpravy přeměn (např. přeshraniční rozdělení podle informací odborné veřejnosti nemá prozatím upraven žádný stát Evropské unie). Přestože nové účetní řešení přeměn je v porovnání s původní úpravou doslova revoluční, má své logické prvky, vazby na právní úpravu a základní principy, které je možno poměrně rychle identifikovat, a pokud se nestát přímo účetním expertem v oblasti účtování přeměn, tak alespoň systém účtování správně pochopit.