K některým aspektům institutu reorganizace (nejen z pohledu daňového)

Institut reorganizace je významnou součástí našeho úpadkového práva. Bývá charakterizován jako sanační varianta insolvence podnikatelského subjektu, kdy dochází zpravidla k postupnému uspokojování pohledávek věřitelů při zachování provozu závodu (podniku), které je zajištěno opatřeními k ozdravění hospodaření tohoto závodu podle soudem schváleného reorganizačního plánu s průběžnou kontrolou ze strany jeho věřitelů. I když ustanovení zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „IZ“ nebo „insolvenční zákon“), vyjadřují poměrně značnou procesní komplikovanost, je podstata reorganizace jasná, neboť spočívá v zachování provozu dlužníkova závodu, tj. má být zachována hodnota „going concern“ a tím i „goodwill firmy“, a při jistém zjednodušení lze reorganizaci přirovnat k jakémusi ¹⁾

I přes to, že institut reorganizace je součástí našeho úpadkového práva již více než třináct let, nedaří se jej příliš v praxi aplikovat. Např. z údajů společnosti InsolCentrum vyplývá, že v období od 1. 1. 2008 do 1. 1. 2020 bylo celkem povoleno jen 211 reorganizací, což je žalostně málo. Oproti tomu za stejné období bylo prohlášeno 12 400 konkursů. Z uvedeného plyne, že reorganizace tak v konečném důsledku představují necelá dvě procenta z celkového počtu firemních insolvenčních řízení, kde došlo k prohlášení úpadku dlužníka a byl zvolen způsob řešení takového úpadku. Je třeba ještě dodat, že z celkového počtu reorganizací jich nakonec většina ani nedospěje ke splnění reorganizačního plánu, a dojde tak ke změně reorganizace na konkurs. Z hlediska celkového efektu pak počet reorganizací, ve kterých dochází ke splnění reorganizačního plánu, je hluboko pod jedním procentem z celkového počtu firemních insolvenčních řízení. Reorganizace proto Počet skutečně úspěšných reorganizací, tj. v tom smyslu, že reorganizace přinese ozdravění dlužníkova podnikání v pravém to slova smyslu, je pak ve skutečnosti ještě významně nižší.²⁾ Určitý a nezanedbatelný vliv na tomto nelichotivém stavu pak může mít i ta skutečnost, že organizační složky státu (např. Česká správa sociálního zabezpečení, Finanční správa, úřady práce apod.) nejsou příliš ochotny podporovat povolení reorganizace. V praxi se spíše stává to, že tyto organizační složky preferují konkurs, neboť reálné krácení pohledávky státu v konkursu a její nízké uspokojení často v řádu několika málo procent nebo nuly je dáno jinými okolnostmi, které nevyžadují aktivitu a aktivní souhlas osoby jednající za stát.³⁾ Toto zjištění je poté o to zásadnější v tom smyslu, že klíčovou podmínkou pro úspěšnou reorganizaci dlužníka je bezesporu dosažení konsensu mezi dlužníkem a jeho věřiteli, přičemž stát zde většinou patří mezi významné věřitele takového dlužníka.

Reorganizace spočívá většinou v tom, že podle reorganizačního plánu, který má být základem jak pro řešení dlužníkova úpadku, tak pro další fungování dlužníka v průběhu plnění reorganizačního plánu – k tomu srov. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 30. 11. 2016, sp. zn. 29 Cdo 1430/2014, který byl uveřejněn jako R 63/2018 ve Sbírce soudních rozhodnutí a stanovisek. Podmínkou schválení reorganizačního plánu je přitom kumulativní splnění všech předpokladů uvedených v § 348 odst. 1 IZ, kdy každý z těchto předpokladů se posuzuje samostatně (k tomu srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 30. 6. 2015, sp. zn. 29 NSČR 43/2013, které bylo uveřejněno jako R 23/2016 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek).

Aby mohla být reorganizace zdárně završena, musí být splněna celá řada zákonem stanovených podmínek, včetně splnění reorganizačního plánu. V souvislosti s tím musí být rovněž splněna celá řada veřejnoprávních povinností, přičemž v případě reorganizace hrají významnou roli i otázky daňové. Při plnění daňových povinností jsou to otázky spojené s tím, nakolik je Je mimo jakoukoli pochybnost, že výše zmíněné právní skutečnosti se výraznou měrou dotýkají majetku, který tvoří majetkovou podstatu dlužníka v úpadku, což svým způsobem jejich význam v rámci insolvenčního řízení jen podtrhuje.

V souladu s § 324 odst. 3 IZ platí, že Význam tohoto ustanovení insolvenčního zákona vyvstává i v souvislosti s účastí orgánů veřejné moci v insolvenčním řízení. A právě v této souvislosti pak vzniká celá řada otázek, jak toto ustanovení v reálné praxi vůbec aplikovat, byť jeho dikce se zdá být poměrně strohá a též jednoznačná.

V dnes již v proslulém nálezu sp. zn. I. ÚS 544/02 dospěl Ústavní soud k závěru, že při aplikaci ustanovení o tzv. vratitelném přeplatku [dříve § 64 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), nyní § 154 odst. 2 a násl. zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „DŘ“ nebo „daňový řád“)] dochází k

Ústavní soud dále též dovodil, že tímto postupem dochází rovněž k porušení čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod, podle kterého všichni účastníci jsou si v řízení rovni. Kromě již uvedených závěrů v tomto nálezu též Ústavní soud konstatoval, že

S přihlédnutím k již uvedenému by se tedy s poukazem na fakt, že ustanovení § 324 odst. 3 IZ je koncepčně obdobné dříve platnému ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání (dále jen „zákon o konkursu a vyrovnání“), které obsahovalo zákaz jakéhokoli započtení na majetek konkursní podstaty, dalo dovozovat, že závěry obsažené v tomto citovaném nálezu Ústavního soudu lze aplikovat i na situace, které takto mohou nastat v souvislosti s aplikaci institutu reorganizace v průběhu insolvenčního řízení.

V rámci judikatury lze uvést, že v rozsudku Krajského soudu v Ostravě sp. zn. 22 A 176/2016 tento soud dospěl ohledně aplikace § 324 odst. 3 IZ kromě jiného k závěru, že:

Ve svém rozsudku tak krajský soud nepřisvědčil námitce žalobce, že použití přeplatku na úhradu nedoplatku za situace, kdy dlužníkův úpadek je řešen reorganizací, není ve své podstatě započtením pohledávky a poukaz žalobce na § 140 odst. 4 IZ, které neumožňuje započtení v případech stanovených insolvenčním zákonem, resp. na § 324 odst. 3 IZ, není v daném případě přiléhavý. Jak je již uvedeno výše, soud navíc v daném případě dospěl k závěru, že posouzení těchto ustanovení insolvenčního zákona nebylo namístě, jelikož v projednávané věci žádná majetková hodnota v podobě vratitelného přeplatku nevznikla, a tudíž nebyl ani důvod uvažovat jakkoli o podmínkách a přípustnosti samotného započtení.

Oproti tomu v rozsudku téhož soudu, pobočky v Olomouci, který byl vydán pod sp. zn. 65 Af 44/2017, zaujal tento soud kromě jiného názor, že:

Je celkem seznatelné, že zatímco v prvém případě soud odmítl námitky žalobce z pohledu neexistence vratitelného přeplatku coby podmínky pro řešení otázky přípustnosti započtení, ve druhém případě se soud pustil nejen do výkladu vzájemných vztahů příslušných ustanovení daňového řádu ve vztahu k příslušným ustanovením insolvenčního zákona, ale též Ve druhém případě šlo totiž o to, že daňovému subjektu, který se nacházel v reorganizaci, byl poté, co mu byla tato reorganizace insolvenčním soudem povolena, převeden přeplatek na DPH vztahující se ke zdaňovacímu období říjen 2016 na úhradu nedoplatku, který byl evidován, resp. specifikován jako zvláštní prostředky zajištění, a byl vykázán ke dni 19. 12. 2016. Žalobce tento postup správce daně kritizoval jako nezákonný a domáhal se nápravy soudem, přičemž soud tyto jeho námitky akceptoval mj. i s tím, že šlo o nepřípustné započtení a žalovaný správní orgán navíc takto postupoval i přes to, že žádné předběžné opatření, které by legalizovalo takovýto převod tohoto přeplatku, vydáno nebylo, ač být vydáno mělo. I v tomto případě tak z pohledu daňové evidence nebyla splněna podmínka existence vratitelného přeplatku, jelikož správce daně evidoval v uvedeném období na osobním daňovém účtu žalobce nedoplatek z titulu zajištění, avšak soud oproti prvému případu shledal námitky žalobce jako důvodné.

Pokud bychom se zaměřili na samotnou argumentaci, pak považuji za správný závěr ten, který je obsažen v rozsudku Krajského soudu v Ostravě, pobočka Olomouc, sp. zn. 65 Af 44/2017. Za zásadní v této souvislosti považuji zejména argument, že Ostatně již tento samotný systém, kdy k převedení přeplatku dochází , kdy v okamžiku vzniku přeplatku se tento zcela automaticky použije na úhradu daňového nedoplatku, což se odehrává mimo insolvenční řízení, a teprve případný kladný výsledek tohoto vypořádání přeplatku (tj. vratitelný přeplatek) se pak stává součástí majetkové podstaty, čímž vstupuje do insolvenčního řízení, je poněkud diskutabilní právě ve vztahu k § 324 odst. 3 IZ, který předpokládá, že i pro předmětný převod přeplatku je v případě reorganizace dlužníka nezbytné vydání předběžného opatření ze strany soudu, aniž by zde zákonodárce připouštěl jakoukoli výjimku např. pro stát. Navíc odborná literatura se ohledně tohoto ustanovení insolvenčního zákona přiklání k závěru, že Tato tzv. protikrizová novela měla jako hlavní cíl své existence ⁴⁾ Je tedy mimo jakoukoli pochybnost, že smyslem tohoto opatření je podpořit sanační způsob řešení úpadku, který by byl, jak ostatně připouští i samotná důvodová zpráva k zákonu č. 217/2009 Sb., zásadně ztížen. To by se ostatně mohlo projevit zejména v tom, že při tomto systému započtení by bylo velmi těžké určit, v jakém ekonomickém stavu se dlužník a jeho závod reálně nachází, přičemž tímto omezením započtení se pak zvyšuje jistá míra pravděpodobnosti, že alespoň do rozhodnutí o řešení úpadku bude mít takový dlužník dostatek finančních prostředků k tomu, aby udržel chod závodu.⁵⁾

Hodí se poznamenat, že obdobně nazírá na problematiku zákazu započtení též např. Vrchní soud ve svém rozhodnutí č. j. 1 VSPH 1002/2014-B-581, kde dospívá k závěru, že v uvedeném rozhodnutí se Vrchní soud v Praze přiklání k závěru, že při posuzování hlediska, zda je či není započtení vzájemných pohledávek v insolvenčním řízení v rozporu s § 5 písm. b) IZ, je třeba posuzovat i hledisko, zda je nebo není úpadek dlužníka řešen likvidační, popř. sanační formou. Jak zákonodárce v již zmíněné novele č. 217/2009 Sb., tak i Vrchní soud v Praze váží zákaz započtení, resp. omezení možnosti započíst pohledávku v kontextu s ochranou finančních prostředků nezbytných k zajištění chodu dlužníkova závodu Z hlediska ochrany majetku, který je soustředěn v majetkové podstatě dlužníka v úpadku, je takto jednoznačně z hlediska možných dopadů nežádoucích účinků spojených se započtením favorizována sanace dlužníka před jeho likvidací. A zde se opět vracíme k původní otázce, co je vlastně možno považovat za úspěšnou reorganizaci, která byla položena již v úvodu tohoto článku. I když se dlužník v úpadku nezřídka pokusí o svou záchranu sanační formou, tj. podáním návrhu na povolení reorganizace, většinou se jedná o marnou reorganizaci, která jen ukáže to, že návrh na zahájení insolvenčního řízení měl být podán minimálně o dva roky dříve, než k tomu skutečně došlo, a že takto byla jen spotřebována zbytečně (a mnohdy třebas i úmyslně) aktiva podniku, která nyní výrazně chybí, jelikož je tu jen výrazně záporný vlastní .

Nelze nepostřehnout, že z hlediska pojetí se jedná o kategoricky formulovaný zákaz započtení, který takto zákonodárce v § 324 odst. 3 IZ zakotvil. Jediný, kdo je oprávněn tento zákaz za určitých podmínek revidovat, je insolvenční soud, který tak může opět učinit jen za přesně stanovených podmínek formou předběžného opatření. Ve své podstatě se tak jedná o normu , jelikož je takto výslovně zakázáno, aby se adresáti normy od tohoto ustanovení odchýlili. A to i za situace, kdy jsou podmínky pro toto započtení splněny před uvedeným okamžikem. Obdobný kategorický zákaz z hlediska započtení obsahoval svého času ve svém § 14 odst. 1 písm. i) též zákon o konkursu a vyrovnání, kdy tento zákaz postihoval veškeré zápočty ve vztahu k majetku patřícímu do konkursní podstaty, s výjimkou vyrovnání zisků a ztrát. Jak již dříve uvedl ve svém nálezu sp. zn. III. ÚS 648/04 Ústavní soud: přičemž mj. i s přihlédnutím k této skutečnosti bylo později judikaturou dovozeno, že § 14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání je svou povahou i vůči konkrétním ustanovením příslušných daňových zákonů. Z toho důvodu se tento pojem vztahuje Mám za to, že situace ohledně samotné pozice § 324 odst. 3 IZ je v mnohém podobná dřívější pozici § 14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání. Kromě zákazu uvedeného v § 324 odst. 3 IZ je započtení nepřípustné taktéž v souladu s § 122 odst. 3 IZ ve specifických případech vyhlášení moratoria.

Budeme-li hledat řešení této problematiky, je dle mého názoru třeba zvolit teleologický výklad práva. Tímto výkladem zákona nebo jeho jednotlivého ustanovení se můžeme dobrat účelu právní normy v zákoně vyjádřené, popř. účelu právní úpravy, jejíž součástí interpretovaná norma je. Vedle toho nám tím pádem nemůže uniknout výklad právní normy v duchu účelů a hodnot celého právního řádu. Přitom však musíme přihlédnout k zásadě výkladu v souladu s ⁶⁾

Ústavní soud dospěl k závěru, že Ústavní soud tedy takto znovu vyslal jednoznačné poselství o tom, že obsah a ochrana vlastnického práva kteréhokoli subjektu je podle zákona či zákonů stejná, což v konečném důsledku znamená, že zákonodárce nesmí zvýhodňovat žádný ze subjektů vlastnického práva, včetně samotného státu.⁷⁾

Má-li navíc správce daně respektovat podmínky pro započtení upravené v insolvenčním zákoně, není pochyb o tom, že má současně respektovat i zákazy výslovně stanovené tímto zákonem. Navíc § 140 odst. 4 IZ stanoví, že vedle těchto výslovně uvedených případů není započtení přípustné též v případech, kdy tak stanovil insolvenční soud svým předběžným opatřením. Kdy je ovšem přípustné započtení, jehož předpoklady byly v souladu s § 140 IZ splněny před rozhodnutím o způsobu řešení úpadku? První podmínkou, která takto musí být splněna, je to, že Nemělo by tak docházet k situacím, kdy jsou započítávány pohledávky, o kterých takto není v insolvenčním řízení cokoli známo. Další z podmínek je, že přičemž toto omezení vyjadřuje princip, podle něhož důvěra věřitele v možnost započtení si nezaslouží ochranu tam, kde tato možnost vznikla v důsledku odporovatelného jednání. Předposlední z podmínek, které jsou takto zákonem vyjádřeny, představuje podmínka, že když takový věřitel, který si v době nabytí pohledávky byl vědom dlužníkova úpadku, není a nemůže být v dobré víře, protože se stěží ubrání námitce, že díky této vědomosti pohledávku nabýval s úmyslem ji následně v insolvenčním řízení započíst, a zajistit si tak výhodnější postavení oproti jiným věřitelům tohoto dlužníka – každopádně je však třeba tuto povědomost věřitele o dlužníkově úpadku prokázat. Poslední podmínkou, kterou takto insolvenční zákon koncipuje, je podmínka, že

Je možno souhlasit i s názorem Krajského soudu v Ostravě, pobočky v Olomouci, který je vyjádřen v rozsudku sp. zn. 65 Af 44/2017, že: (tato úprava v daňovém řádu – pozn. autora)

K otázkám spojeným s postavením daňového řádu a insolvenčního zákona ve vztahu ke speciálnosti té které právní úpravy přispěl taktéž svým názorem Nejvyšší soud, který ve svém rozsudku sen. zn. 29 ICdo 3/2016 kromě jiného uvedl, že: V uvedeném rozsudku Nejvyšší soud řešil otázku, zda je odvod za porušení rozpočtové kázně standardní veřejnoprávní pohledávkou přihlašovanou do insolvence, anebo tzv. mimosmluvní sankcí. Nutno dodat, že oproti jiným soudům Nejvyšší soud ve své rozhodovací činnosti přihlíží i ke specifikům té které právní úpravy, včetně oblasti daňové, a nesnaží se v rámci své judikaturní činnosti upřednostňovat např. jen insolvenční zákon coby zvláštní právní normu, nýbrž zohledňuje dostatečně objektivně i specifika jiných právních předpisů, přičemž právě tento rozsudek může být typickým příkladem pro toto tvrzení.

Zastavíme-li se u pojmu „vratitelný přeplatek“, tak nutno dodat, že obdobné ustanovení obsahoval i zákon o správě daní a poplatků ve svém § 40a odst. 4 ve znění účinném do 31. 12. 2010. Základní rozdíl mezi právní úpravou v zákoně o správě daní a poplatků a daňovém řádu však nebyl v tomto pojetí, jako spíše v tom, že zákon o konkursu a vyrovnání ve svém § 14 odst. 1 písm. i) obsahoval kategorický zákaz započtení na majetek patřící do konkursní podstaty, zatímco insolvenční zákon již se započtením při splnění podmínek obsažených v § 140 odst. 2 a 3 počítá.⁸⁾ Nelze zpochybnit fakt, že tento kategorický zákaz v § 14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání mohl být jedním ze základních důvodů pro celkovou speciálnost této právní úpravy ve vztahu k jiným právním předpisům, včetně těch daňových. Ostatně i § 324 odst. 3 IZ je obdobné povahy, tudíž Pokud bychom ovšem chtěli dospět k závěru, že § 242 DŘ je i přes výslovný zákaz započtení, který je takto udělen v § 324 odst. 3 IZ, vůči tomuto ustanovení insolvenčního zákona, znamenalo by to, že správce daně je kromě jiného pasován do pozice věřitele, který se zcela nachází mimo ingerenci insolvenčního soudu.

Zastávám názor, že § 324 odst. 3 IZ, ale též i § 122 odst. 3 IZ, byť se vztahují jen k určitému způsobu řešení úpadku anebo jeho fázi, jsou téže povahy jako dříve § 14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání. Vznikl-li konflikt mezi obecným a zvláštním pravidlem, zákonodárce tento vztah řeší zpravidla prostřednictvím zvláštního zákona, kterým se chtěl od obecného pravidla zřetelně odchýlit. V případě konfliktu dvou právních úprav stejného stupně síly je určení toho, která z úprav je úpravou obecnou a která speciální, dáno předmětem samotného řízení. Ostatně již dříve při posuzování, zda § 14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání je zvláštním právním předpisem vůči zákonu o správě daní a poplatků, anebo nikoli, přičemž např. v rozsudku sp. zn. 7 Afs 175/2006 bylo v této souvislosti konstatováno, že má

Pokud tedy zakázal zákonodárce bez dalšího v souvislosti s podáním návrhu na povolení reorganizace Smyslem a účelem této právní úpravy pak bezesporu je nejen samotné řešení úpadku dlužníka, ale taktéž naplnění účelu samotné reorganizace dle § 316 odst. 1 IZ. Vzhledem k tomu, že § 324 odst. 3 IZ lze považovat ve své podstatě za , jak již bylo zmíněno dříve, nabízí se současně s tím otázka, zda je např. úkon, který by byl proveden v rozporu s tímto zákazem, bez dalšího stižen neplatností. Mám za to, že bez této koncepce by bylo takové ustanovení zákona samo o sobě bezzubé.

Nejvyšší správní soud, který rozhodoval o této sporné otázce v rámci kasační stížnosti, pak ve svém rozsudku sp. zn. 7 Afs 263/2020 dospěl k závěru, že: (viz rozsudek sp. zn. 9 Afs 4/2018 – pozn. autora) Neochvějnost těchto svých závěrů pro případ reorganizace a nedovoleného započtení pak Nejvyšší správní soud znovu stvrdil ve svém dalším rozsudku sp. zn. 5 Afs 14/2019, ve kterém současně označil za správné závěry obsažené v již zmíněném rozsudku Krajského soudu v Ostravě, pobočky v Olomouci, sp. zn. 65 Af 44/2017.

Postup a koneckonců i přijatý závěr Nejvyššího správního soudu v této věci byl předvídatelný, jelikož již ve svém rozsudku sp. zn. 1 Afs 12/2009, který se nakonec stal i součástí Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č. 3/2012, zaujal názor, že (ve znění zákona č. 296/2007 Sb. – pozn. autora) , který v oné době v odst. 4 upravoval problematiku vzniku vratitelného přeplatku coby majetku tvořícího majetkovou podstatu daňového subjektu (dlužníka) v úpadku a toto ustanovení mělo být následně považováno za speciální vůči § 140 IZ, který již započtení za určitých podmínek oproti § 14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání připouští.

Na základě závěrů z obou rozhodnutí Nejvyššího správního soudu je zřejmé, že § 242 odst. 2 DŘ nebude možno v případech, kdy bude úpadek dlužníka řešen reorganizací, aplikovat. Znamená to, že správce daně nebude moci požadovat, aby v těchto případech byl za majetek daňového subjektu považován až tzv. Pro účely vypořádání daňových povinností dlužníka v úpadku, který prochází reorganizací, tak nebude používán termín „vratitelný přeplatek“, nýbrž jen přeplatek, jak je definován v § 154 odst. 1 DŘ. Za přeplatek tak bude v průběhu reorganizace označována částka, V § 154 a násl. DŘ jsou upraveny rozhodovací správce daně v těch případech, kdy dochází ke vzniku přeplatku, přičemž daňový subjekt současně vykazuje daňový nedoplatek. Bude-li proto např. výsledkem podaných daňových tvrzení za speciální období před rozhodnutím o úpadku přeplatek na dani, stává se tento v případě reorganizace majetkem daňového subjektu bez toho, že by správce daně aplikoval test vratitelnosti tohoto přeplatku v souladu s odst. 2 uvedeného paragrafu daňového řádu.⁹⁾ Další postup pro zjištění vratitelného přeplatku, který je upraven v § 154 odst. 2 až 5 a § 155, § 155a a § 155b DŘ, již tedy nebude možno právě v průběhu reorganizace z výše uvedených důvodů aplikovat, protože tato ustanovení daňového řádu obsahují ve své podstatě jakýsi státem nastavený postup pro „skryté“ započtení, které je ovšem dle § 324 odst. 3 IZ od okamžiku zveřejnění návrhu na povolení reorganizace v insolvenčním rejstříku . Stejně tak i § 152 odst. 3 DŘ (a jeho odst. 4 v tom rozsahu, v jakém se vztahuje k situacím podle odst. 3) je podobně jako § 242 až 245 téhož zákona relativně Jinak řečeno, § 152 odst. 3 a 4 DŘ bude pro tyto situace – k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 9 Afs 4/2018.

Je-li úpadek řešen reorganizací, je tedy aplikace výše popsaných ustanovení daňového řádu, která řeší problematiku existence a nakládání s vratitelným přeplatkem, Předběžným opatřením insolvenčního soudu může být pro určité pohledávky stanovena výjimka a započtení může být připuštěno [viz § 82 odst. 3 písm. b) IZ]. Zákaz započtení plynoucí z § 324 odst. 3 IZ Přitom je nepochybné, že rozhodnutím insolvenčního soudu dle § 237 odst. 1 IZ či přeměnou reorganizace v konkurs před účinností reorganizačního plánu nepomíjí omezení započtení plynoucí z § 140 odst. 2 až 4 IZ. Je třeba ještě dodat, že účinností reorganizačního plánu, není-li insolvenčním zákonem či reorganizačním plánem stanoveno jinak, zanikají práva všech věřitelů vůči dlužníkovi (§ 356 odst. 1 věta před středníkem IZ). Týká se to pohledávek, které je nutné uplatnit v insolvenčním řízení přihláškou, i pohledávek vyloučených z uspokojení v insolvenčním řízení (v tomto srov. i § 359 IZ). U zapodstatových pohledávek pak záleží na tom, zda došlo k dohodě mezi dlužníkem a věřiteli těchto pohledávek [§ 348 odst. 1 písm. e) IZ]. Z uvedeného je však zřejmé, že započítávat pohledávky, mimo pohledávek, o nichž to stanoví výslovně schválený reorganizační plán, – k tomu srov. závěry z rozsudku Nejvyššího soudu sp. zn. 29 Cdo 1430/2014. V uvedeném rozsudku Nejvyšší soud řešil vymezení, zda omezení možnosti započtení, které je stanoveno v § 140 odst. 2 až 4 IZ, se vztahuje i na dobu po účinnosti reorganizačního plánu. Zůstává též otázkou, zda lze v reorganizačním plánu započtení úplně zakázat, nicméně již dříve zmíněný Vrchní soud v Praze ve svém usnesení č. j. 2 VSPH 1938/2013-B-513 takovému závěru přisvědčil. V případě veřejnoprávních pohledávek z titulu daní, poplatků a cel je navíc otázkou, nakolik by taková dohoda ohledně započtení v rámci reorganizačního plánu byla s ohledem na charakter těchto pohledávek vůbec účinnou, jelikož již zmíněná ustanovení daňového řádu, která řeší problematiku spojenou se vznikem a nakládáním s tzv. vratitelným přeplatkem, nelze považovat za ustanovení zákona, a nepředpokládají ani omylem jakékoli jednání správce daně s daňovým subjektem o možném rozsahu jejich aplikace – třebas i v případě úpadku daňového subjektu. Z toho důvodu tu buď existuje jednoznačný zákaz pro jejich aplikaci, anebo, není-li takového zákonného zákazu, pak správci daně nezbývá nic jiného, než toto ustanovení v souladu s čl. 2 odst. 3 Ústavy České republiky a čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod aplikovat. Je to dáno ostatně i tím, že právní řád zde stát (resp. správce daně) takto ohledně postupu při nakládání s (vratitelným) přeplatkem ¹⁰⁾ Pakliže by ovšem nebyl tento zákaz v praxi v plném rozsahu respektován a správce daně by jej ignoroval, nebyla by zachována ani spravedlivá rovnováha mezi požadavkem obecného zájmu na řádném placení daní a imperativem ochrany základních práv jednotlivce (čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod), jak bylo ostatně již poukázáno např. v nálezu Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 648/04. Současně s tím by byl nepochybně porušen i zájem na dobrém fungování hospodářství, jak jej formuloval Ústavní soud ve svém rozhodnutí sp. zn. I. ÚS 3271/13.

Na tyto výše uvedené aspekty pak znovu navázal Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku sp. zn. 9 Afs 4/2018, kde mj. uvedl, že:

Faktické zvýhodnění věřitele v podobě možnosti započíst pohledávky, včetně správce daně dle právní úpravy v § 242 odst. 2 DŘ, pak bude mít v kontextu s již uvedeným své opodstatnění toliko za situace, kdy bude úpadek dlužníka řešen nikoli sanační formou, nýbrž likvidační v podobě konkursu, i když tomu tak nemusí být vždy, jak ostatně vyplývá ze závěrů již zmíněného rozhodnutí Vrchního soudu v Praze č. j. 1 VSPH 1002/2014-B-581. To ostatně ve shora zmíněném rozsudku sp. zn. 9 Afs 4/2018 svým způsobem připouští i Nejvyšší správní soud, který ovšem současně obratem dodává, že toto ustanovení se vztahuje pouze na insolvenční situace, přičemž v některých ohledech upřesňuje pravidla obecně zakotvená v insolvenčním zákoně, a i tak je třeba je vykládat ve světle smyslu a účelu insolvenčního práva, aby nenastala situace, že by snad byl v rozporu s ústavními principy správce daně coby věřitel a byl takto jakkoli v konečném důsledku zvýhodněn. I pro správce daně však platí v případě, že by chtěl aplikovat § 242 odst. 2 DŘ v parametrech takto vymezených judikaturou, podmínka, že musí daňové pohledávky řádně a včas přihlásit do insolvenčního řízení, jak ostatně dovodil ve svém rozsudku sp. zn. 2 Afs 41/2011 již před časem Nejvyšší správní soud. Tím by měl být eliminován stav, kdy by takto mohly být započítávány i pohledávky, o kterých nebyla dříve žádná povědomost. To samo o sobě nezbavuje věřitele za situace, kdy vše nasvědčuje tomu, že ¹¹⁾

Neméně důležitou problematikou, která vyvstává v souvislosti s procesem samotné reorganizace, je i otázka tzv. mimosmluvních sankcí a jejich uspokojování v průběhu reorganizace. Základem je § 359 IZ, kde je stanoveno, že:

Pokud se zaměříme na již zmíněné pohledávky z tzv. „mimosmluvních sankcí“, zjistíme, že se jedná o pohledávky vyloučené z uspokojení v rámci insolvenčního řízení, které s přihlédnutím k restriktivnímu výkladu mají svůj původ vzniku, resp. jsou ukládány podle předpisů veřejného práva.¹²⁾ Nejčastěji se tak bude jednat o Už ze samotného názvu „mimosmluvní“ koneckonců vyplývá, že se jedná o pohledávky, které vznikají na jiném než smluvním základě.

V kontextu s již zmíněným § 359 IZ vyvstává otázka, jak je to s osudem tzv. mimosmluvních sankcí v průběhu dlužníkovy reorganizace? Z již uvedeného § 359 IZ lze dovodit, že mimosmluvní sankce mají v průběhu reorganizace jakýsi zvláštní . Pokud bychom v souvislosti s přijetím reorganizačního plánu navázaly na účinky reorganizačního plánu v kontextu s dikcí § 356 IZ, Účinností reorganizačního plánu však nedochází ke skončení reorganizace, nýbrž tato přechází do další fáze, kterou lze nazvat plnění plánu a dohledu nad ním. Tyto samotné procesy pak vyvolávají stav, kdy dochází k Ve své podstatě tímto způsobem dochází k jakési novaci všech závazků dlužníka, tj. vše, co dlužil, zaniká a je nahrazeno jen tím, co je obsaženo v reorganizačním plánu. Jedná se ve své podstatě o tzv. privativní novaci dle § 1902 věty první zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, když tato představuje zánik závazku a vznik závazku nového. vyžaduje existenci platného závazku, který je takto měněn.¹³⁾ Z formulace části § 356 odst. 1 IZ před středníkem lze dovodit, že dochází k zániku všech v té době existujících práv všech věřitelů – bez ohledu na to, zda a jak byla tato práva (pokud vůbec) uplatněna v insolvenčním řízení. Hodí se ještě uvést, že Současně však bývá připomínáno, že oproti oddlužení chybí reorganizaci ustanovení obdobné § 416 odst. 1 IZ, které by ze zániku dluhů podle § 356 odst. 1 IZ vyjímalo peněžité tresty nebo dluhy z úmyslného porušení právních povinností.¹⁴⁾ Proč ovšem zákonodárce zvolil takovou koncepci, nelze z důvodové zprávy k insolvenčnímu zákonu ani souvisejících podkladů dohledat. Přímo se tak nabízí doplňující otázka, zda budou takové pohledávky z titulu mimosmluvních sankcí díky této legislativní úpravě existovat i poté, co bude splněn reorganizační plán, a i bez ohledu na to, zda je věřitel (nejčastěji orgán veřejné moci) do insolvenčního řízení přihlásil, anebo zůstal v tomto ohledu laxní. Jednalo-li by se o mimosmluvní sankce v rámci daňového řízení, zahrnoval by možný výčet těchto pohledávek nejčastěji dle § 246 DŘ, dle § 247 DŘ, dle § 247a DŘ, dle § 250 DŘ, popř. dle § 251 DŘ, ale může se rovněž také jednat např. o pokuty uložené za porušení povinností dle zákona č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti, ve znění pozdějších předpisů, a další pokuty ukládané podle zvláštních zákonů správci daně. V zájmu komplexnosti ovšem nutno dodat, že v rámci novely insolvenčního zákona, která byla obsažena v zákoně č. 458/2011 Sb., o změně zákonů souvisejících se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů (dále jen „zákon o JIM“), a kterou mělo kromě jiného dojít ke zřízení Jednotného inkasního místa (JIM) s účinností od 1. 1. 2015, mělo též dojít k nahrazení pojmu penále v § 170 IZ pojmem příslušenství. V souladu s konstrukcí příslušenství daně by poté bylo možné v rámci insolvenčního řízení uspokojovat Vzhledem k tomu, že tehdejší Sobotkova vláda projekt JIM nenabyla ani tato novela insolvenčního zákona účinnosti. Z toho důvodu lze pak dle mého souhlasit se závěrem, že nelze jakýmkoli výkladem překlenout skutečnost, že insolvenční zákon i nadále díky platné právní úpravě hovoří naprosto jednoznačně pouze o penále a žádná z jeho dosavadních novelizací na této skutečnosti nic nezměnila. Z toho důvodu lze za podmínek uvedených v § 170 písm. d) IZ ¹⁵⁾

Vzhledem k tomu, že problematika pohledávek, které se neuspokojují v insolvenčním řízení (včetně tzv. mimosmluvních sankcí), je upravena v § 170 IZ, bude nutné § 359 IZ považovat za vůči tomuto ustanovení. Zatímco zásady vyjádřené v § 170 písm. d) IZ budou bezezbytku platit v případě úpadku dlužníka, který bude řešen konkursem (či nepatrným konkursem) nebo oddlužením, je v případě dlužníkova úpadku, jenž bude řešen formou reorganizace, zákonem v podobě § 359 IZ koncipována výjimka z těchto zásad. Uvedená výjimka spočívá v tom, že pohledávky, které se v insolvenčním řízení neuspokojují (§ 170 IZ), přijetím reorganizačního plánu zanikají, nejde-li o mimosmluvní sankce postihující majetek dlužníka, nebo není-li v reorganizačním plánu uvedeno jinak. K výše položeným otázkám je však nutno přidat ještě další, která spočívá v tom, Důležitou otázkou též je, zda neuhrazení těchto pohledávek z titulu tzv. mimosmluvních sankcí v rámci insolvenčního řízení, kde úpadek dlužníka je řešen reorganizací, může zakotvovat takto předložený reorganizační plán.

Výčet podmínek, které musí být splněny, aby insolvenční soud schválil předložený reorganizační plán, je obsažen v § 348 odst. 1 písm. a) až e) IZ. Podmínkou schválení reorganizačního plánu je přitom (k tomu srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 30. 6. 2015, sp. zn. 29 NSČR 43/2013, uveřejněno jako R 23/2016 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek). Pokud by nebyl splněn byť jediný předpoklad (s výjimkou uvedenou v § 348 odst. 2 IZ), Pakliže by po předložení reorganizačního plánu insolvenční soud se zřetelem ke všem okolnostem důvodně předpokládal, že předkladatel sleduje tímto reorganizačním plánem nepoctivý záměr, nezbývá mu než takový plán zamítnout. Zamítnutí reorganizačního plánu může následně vést k přeměně reorganizace v konkurs dle § 363 odst. 1 písm. c) IZ. se už ustálila na tom, že Pokud již byl dlužníkem reorganizační plán předložen, musí insolvenční soud o tomto plánu rozhodnout (s výjimkou případu, kdy bude vzat zpět dle § 350 odst. 2 IZ), a to tak, že tento plán buď schválí, anebo jej zamítne. Předpokládá-li insolvenční soud po předložení reorganizačního plánu důvodně se zřetelem ke všem okolnostem, že předkladatel jeho předložením nesleduje poctivý záměr, takový reorganizační plán zamítne (k tomu srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 27. 6. 2018, sp. zn. 29 NSČR 15/2016-B-332).¹⁶⁾

Jelikož pohledávky z titulu tzv. mimosmluvních sankcí netvoří (snad s výjimkou úroku z prodlení dle § 252 DŘ, u něhož povinnost zaplatit tuto sankci vznikla do rozhodnutí o úpadku) žádnou ze skupin věřitelů dle § 337 odst. 1 a 2 IZ, budou podmínky vyjádřené v § 348 odst. 1 písm. a) až d) IZ při hledání odpovědi na výše položenou otázku irelevantní. Pokud bychom se ovšem zastavili u podmínky vyjádřené v § 348 odst. 1 písm. e) IZ, nezbývá nám než konstatovat, že věřitel, který má za dlužníkem pohledávku z titulu tzv. mimosmluvní sankce, není věřitelem pohledávky za majetkovou podstatou dle § 168 odst. 2 písm. e) IZ, ani věřitelem pohledávky jí na roveň postavené dle § 169 IZ hlavně z toho důvodu, že pohledávky z titulu tzv. mimosmluvních sankcí se s výjimkou penále (od 1. 1. 2007 úroku z prodlení), pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na veřejné zdravotní pojištění, Nezahrnutí těchto pohledávek do reorganizačního plánu – s výjimkou předvídanou v § 170 písm. d) IZ – nebo jejich nezaplacení by proto nemělo být ve světle výše uvedeného dle mého názoru důvodem k tomu, aby insolvenční soud neschválil takový reorganizační plán.¹⁷⁾ Nutno ovšem dodat, že insolvenční soud má poměrně výrazný manévrovací prostor jak pro prosazení plánu i přes odpor většiny věřitelů, tak i pro jeho odmítnutí navzdory souhlasu většiny věřitelů [tj. i za předpokladu, že by např. skupina veřejnoprávních věřitelů (z řad organizačních složek státu) při jeho přijímání činila , anebo jej odmítla schválit např. z důvodu, že neobsahuje pohledávky z titulu tzv. mimosmluvních sankcí]. V principu může tedy insolvenční soud schválit reorganizační plán i přes nesouhlas naprosté většiny věřitelů, a to v případě, že dojde k jasnému závěru, že tento postup je přesto nejlepší z možných postupů.¹⁸⁾

K problematice tzv. mimosmluvních sankcí a jejich uplatnění v rámci reorganizačního plánu se vyjádřil ve svém rozsudku sp. zn. 4 Ads 51/2017 Nejvyšší správní soud. Soud zde kromě jiného dospěl k závěru, že:

Nejvyšší správní soud tak dal za pravdu argumentům, že dlužník, který bude usilovat o přijetí reorganizačního plánu, musí kromě jiných povinností věnovat i zvláštní pozornost orgánům veřejné moci a jejich nárokům. Mimosmluvní sankce tak budou postihovat majetek dlužníka v úpadku i nadále a bez ohledu na to, zda je věřitel (orgán veřejné moci) přihlásil do insolvenčního řízení, anebo jinak uplatnil, popř. zůstal v tomto ohledu zcela laxní. Tyto pohledávky tak

Proč se pohledávkám z titulu tzv. mimosmluvních sankcí dostává takovéto zvláštní výsady a zacházení v rámci reorganizace? Nejvyšší správní soud k tomu v již ve shora uvedeném rozsudku uvedl, že:

V případě daňových pohledávek, kde jsou tyto tzv. mimosmluvní sankce v současné době s ohledem na platný právní stav představovány pohledávkami z titulu penále dle § 251 DŘ, se tak tomuto typu pohledávek dostává této mimořádné výsady v rámci úpadku dlužníka, který je řešen reorganizací. Ostatně již v usnesení Nejvyššího správního soudu sp. zn. 4 Afs 210/2014 bylo konstatováno, že Nejvyšší správní soud kromě toho zaujal názor, že penále má výrazně sankční charakter, a z hlediska aplikace Engelových kritérií, a tedy i z hlediska závažnosti takové sankce, představuje penále peněžitou pokutu zasahující majetek daňového subjektu. a je proto ve své podstatě trestem . I z toho důvodu pak vyžaduje s ohledem na § 359 IZ v případě reorganizace zvláštní pozornost i zacházení, jak již bylo zmíněno shora – a to i při náležitém zohlednění základního principu reorganizace, kterým je již zmíněný .

V souvislosti s tzv. mimosmluvními sankcemi (penále) se nutně nabízí otázka, zda by mohl správce daně coby věřitel, který přihlásil daňové pohledávky za dlužníkem do insolvenčního řízení, vymáhat v průběhu reorganizace neuhrazenou pohledávku na penále daňovou exekucí. Odpověď na takový dotaz je přitom nutno hledat v § 360 odst. 1 IZ. V kontextu s tím platí, že:

Z výše uvedeného vyplývá, že účinný reorganizační plán má podle tohoto ustanovení insolvenčního zákona stejné účinky jako seznam zjištěných pohledávek v případě konkursu (k tomu srov. § 312 odst. 4 IZ). Jsou mu proto takto na tomto místě přiznány parametry Exekuční titul dává věřiteli možnost, aby prováděl exekuci k vymožení své pohledávky ve výši, kterou mu takto přiznává reorganizační plán, přičemž se dále předpokládá, že se jedná o pohledávku, která byla na přezkumném jednání zjištěna, tj. nebyla v průběhu přezkumného jednání úspěšně popřena. Bude-li však pohledávka (včetně pohledávky přihlášené takto správcem daně) účinně popřena, lze výkon rozhodnutí nebo exekuci vést pouze v případě právní moci rozhodnutí insolvenčního soudu o zjištění této pohledávky, když takové rozhodnutí musí být navíc součástí návrhu na provedení . Vychází se z toho, že

S přihlédnutím k výše uvedenému proto platí, že pohledávky z titulu mimosmluvních sankcí (resp. zmíněného penále) bude moci správce daně exekučně vymáhat v průběhu reorganizace, tj. po účinnosti reorganizačního plánu jen tehdy, pakliže budou tyto zahrnuty v reorganizačním plánu. Za situace, kdy dlužník z nějakého důvodu tyto pohledávky do reorganizačního plánu nezahrne, anebo jejich zahrnutí do tohoto plánu prostě opomene, není správce daně při zohlednění již uvedených závěrů oprávněn takové pohledávky exekučně vymáhat (navíc byla-li třebas taková pohledávka úspěšně v průběhu přezkumného jednání popřena). Pokud by i přesto pohledávky tohoto typu takto vymáhal, bude se jednat o protiprávní exekuci se všemi z toho plynoucími důsledky.

Je pak věcí soudu, aby sám přezkoumal, zda tato skutečnost může být důvodem pro neschválení reorganizačního plánu, anebo naopak, resp. zda taková skutečnost může být dle jeho názoru důvodem pro to, aby reorganizační plán nebyl schválen a došlo k jeho zamítnutí. Každopádně insolvenční zákon ve svém § 348 existenci tohoto důvodu coby důvodu pro neschválení reorganizačního plánu nespatřuje. Pokud by chtěl správce daně v průběhu reorganizace, resp. účinnosti reorganizačního plánu vymáhat exekucí nezaplacené pohledávky z titulu mimosmluvních sankcí (penále), může tak v souladu s § 360 IZ činit jen tehdy, jestliže byly tyto pohledávky součástí reorganizačního plánu, nebyly v průběhu přezkumného jednání popřeny a nedošlo-li mezitím ke zrušení reorganizace a její přeměně v konkurs.