Přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období započatá v roce 2022

Poznámka: Text článku je názorem autora, a nikoliv názorem Finanční správy České republiky.

Daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období tak, jak jsou vymezena v § 21a zákona o daních z příjmů, se podává ve lhůtě podle § 136 DŘ, tj. nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Tato lhůta se prodlužuje na 4 měsíce, pokud daňové přiznání nebylo podáno do 3 měsíců a následně bylo podáno elektronicky, nebo se prodlužuje na 6 měsíců po uplynutí zdaňovacího období, pokud má daňový subjekt zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo daňové přiznání nebylo podáno do 3 měsíců a následně jej podává poradce.

Shora uvedené lhůty jsou stanoveny na měsíce a dopadá na ně počítání času podle § 33 odst. 1 DŘ, to znamená, že lhůta počíná běžet dnem, který následuje po dni, který připadl na poslední den zdaňovacího období, a končí dnem, který se svým číselným označením shoduje se dnem, kdy běh lhůty započal. Připadne-li však poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Pro podání přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací počíná tedy lhůta běžet 1. 1. 2023 a její konec v případě lhůty podle § 136 odst. 1 daňového řádu připadne na a u lhůty podle § 136 odst. 2 písm. a) daňového řádu na a podle § 136 odst. 2 písm. b) daňového řádu na .

Řádné daňové tvrzení a dodatečné daňové tvrzení včetně příloh, které jsou jejich součástí, se pro účely správy daní považují za formulářové podání, a to lze podle § 72 daňového řádu podat jen na tiskopise vydaném Ministerstvem financí nebo na tištěném výstupu, který má údaje, náležitosti a jejich uspořádání shodné s tiskopisem vydaným Ministerstvem financí nebo odpovídá vzoru formulářového podání podle vyhlášky v § 72 odst. 5 DŘ, nebo elektronicky s využitím dálkového přístupu ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně.

Pro naplnění výše uvedené podmínky byla publikována 24. 10. 2022 vyhláška č. 312/2022 Sb., kterou se mění některé vyhlášky o formulářových podáních při správě daní pro rok 2023, a to včetně vyhlášky č. 525/2020 Sb., o formulářových podáních pro daně z příjmů, která v příloze č. 5 obsahuje vzor daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob včetně příloh a pokynů k vyplnění. Vzory tiskopisů:

Všechny výše vyjmenované tiskopisy jsou dostupné na internetových stránkách Finanční správy České republiky v záložce Daňové tiskopisy a dále pak pro účely elektronického podání též v aplikaci Elektronická podání pro Finanční správu.

Podle § 72 odst. 6 daňového řádu platí, že má-li daňový subjekt nebo jeho zástupce zpřístupněnu , nebo zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, s využitím dálkového přístupu ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně, a to datovou zprávou odeslanou způsobem uvedeným v § 71 odst. 1 daňového řádu. Pro splnění citované povinnosti není tudíž umožněno činit tato podání způsobem podle § 71 odst. 3 daňového řádu, tj. s využitím například tzv. e-tiskopisu. Ačkoliv právní úprava daňového řádu nedoznala v tomto ohledu žádných změn, je vhodné poukázat na skutečnost, že povinnost elektronického podání daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob dopadá v důsledku přijetí zákona č. 261/2021 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s další elektronizací postupu orgánů veřejné moci a který novelizuje zákon č. 300/2008 Sb. o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů, ve znění pozdějších předpisů na více poplatníků nežli v minulosti. Zejména se jedná o skupinu neziskových subjektů, které doposavad datovou schránku zřízenu neměly, nebo případně měly, avšak na žádost, a tudíž z výše uvedené povinnosti (pokud podmínky pro elektronické podání nesplňoval jejich zástupce) byly vyjmuty. Podle právní úpravy účinné od 1. 1. 2023 bude ze zákona zřizována datová schránka nejen právnickým osobám zapsaným v obchodním rejstříku, ale i zapsaným v nadačním rejstříku, spolkovém rejstříku, rejstříku ústavů, společenství vlastníků jednotek a obecně prospěšných společností.

Shodně jako v minulých letech je platnost tiskopisů uvedená v jejich zápatí nastavena nejen pro zdaňovací období započatá v roce 2022, ale i pro části zdaňovacích období započatých v roce 2023, za které lhůta pro podání daňového přiznání uplyne do 31. 12. 2023. Tato širší platnost tiskopisu vychází ze skutečnosti, že přestože s účinností pro zdaňovací období započatá od 1. 1. 2023 dochází v zákoně o daních z příjmů ke změnám, je výše uvedený vzor tiskopisu co do svého rozsahu a věcné náplně položek zcela využitelný i pro vykázání a výpočet daňové povinnosti konstruované podle zákona o daních z příjmů ve znění od 1. 1. 2023. Množství legislativních změn v zákoně o daních z příjmů v roce 2022, respektive s účinností od 1. 1. 2022 nebo v průběhu roku 2022 anebo až od 1. 1. 2023 je srovnatelné s předchozím rokem, ale nikoliv všechny novely zákona o dani z příjmů směřují do problematiky daně z příjmů právnických osob, a pokud ano, pak nikoliv všechny zněny mají současně dopady do tiskopisu daňového přiznání. Z množiny schválených a publikovaných zákonů ve Sbírce zákonů lze uvést např. tyto konkrétní zákony:

Za novelu zákona o daních z příjmů, byť nepřímou, lze považovat i přijetí zákona č. 128/2022 Sb., o opatřeních v oblasti daní v souvislosti s ozbrojeným konfliktem na území Ukrajiny vyvolaným invazí vojsk Ruské federace.

S ohledem na výše uvedené jsou dále popsané změny, úpravy a doplnění vyvolány zejména potřebou upřesnit či aktualizovat data závislá na příkladech a přepočtech, kdy se však nejedná o přímý důsledek výše uvedených přijatých novel zákona o daních z příjmů účinných pro zdaňovací období započatá v roce 2022, a dále pak i nezbytností promítnout do stávající koncepce tiskopisu případné nové instituty. Toto se týká zejména právní úpravy podle zákona č. 286/2021 Sb., kterým byl zaveden nový titul slevy na dani dle § 35 odst. 4 ZDP.

Dopady novelizace lze v daňovém přiznání někdy seznat např. jen v rozšíření či zúžení věcné náplně položek, která je ale nejednou stanovena natolik obecně a zpravidla odkazem na celé ustanovení zákona o daních z příjmů, že se změna nebo doplnění zákonné úpravy ve svém důsledku nepromítne ani v textu názvu položky či popisu v pokynech pro její vyplnění. V této souvislosti je pak nezbytné upozornit na to, že pokyny k vyplnění daňového přiznání, ať je jejich rozsah jakkoli obsáhlý, a přestože je zveřejněn v rámci výše zmiňované „formulářové vyhlášky“, v žádném případě nenahrazují znění samotné zákonné úpravy ani metodický výklad zákona o daních z příjmů a daňového řádu, ale slouží výhradně jako pomůcka pro vyplnění daňového přiznání, a je tedy výhradně na poplatníkovi samotném, aby se obeznámil se zákonnou úpravou, která na něj dopadá a ovlivňuje nebo může ovlivnit výpočet jeho daňové povinnosti.

Ve části pokynů k vyplnění přiznání k dani z příjmů právnických došlo již v minulosti k promítnutí rozsáhlé úpravy v důsledku novely daňového řádu s účinností od 1. 1. 2021, přičemž žádný z výše uvedených zákonů nemá vliv na aktuální znění pokynů této části. Obdobně je tomu i v části . I v této části zůstává nezměněný rozsah požadovaných položek k vyplnění stejně jako rozsah přípustných kódů a označení pro jejich naplnění. Poplatníci by měli věnovat pozornost zejména správnému označení typu poplatníka, vymezení zdaňovacího období a označení typu daňového přiznání, kdy jednotlivé písmenné kódy představují zákonné důvody pro podání daňového tvrzení. Tyto parametry ve vzájemné souvislosti ovlivňují následné posouzení daňového přiznání správcem daně, zejména co do lhůty pro podání daňového přiznání. V této souvislosti nelze pominout ani požadavek v na vyznačení skutečnosti, zda na poplatníka, účetní jednotku, dopadá zákonná povinnost ověření účetní závěrky auditorem, nebo vyznačení skutečnosti, zda přiznání podal poradce. Od předchozího vzoru č. 32 je součástí daňového přiznání na položce č. 09 i údaj o tom, zda na poplatníka dopadá zákonná povinnost sestavení účetní závěrky dle mezinárodních účetních standardů.

nadále představuje požadavek sestavenou daňovým subjektem nebo přehledy o majetku a závazcích a o příjmech a výdajích jako povinnou a nedílnou součást daňového přiznání. Nadále se k uvedené položce vtahuje zpřesňující vysvětlivka č. 7 a dílčí pokyny odkazující na definování přílohy účetní závěrky ve vazbě na elektronické podání. V této souvislosti došlo ke zpřesnění uvedených textů ve vztahu k přehledu o majetku a závazcích a o příjmech a výdajích, pro něž jsou pro účely elektronického podání nově zveřejněny přílohy se závazně stanoveným uspořádáním údajů. Vysvětlivka č. 7 pak uvádí: Obdobně jsou pak upraveny i dílčí pokyny k vyplnění, které nově zní:

Uvedená skutečnost ve spojení s výše uvedenou povinností činit podání elektronicky představuje například pro spolky, které zpravidla jednoduché účetnictví vedou, povinnost při elektronickém podání daňového přiznání dodržet nejen správcem daně zveřejněný formát a strukturu daňového přiznání, ale i příloh v podobě přehledů. Ty již nebude možné přiložit pouze prostřednictvím E-přílohy.

K položce č. 11 se přímo váže která byla zavedena jako reakce na novelu zákona o účetnictví, která v ustanovení § 21b Zvláštní způsoby zveřejňování, zavedla pro poplatníky daně z příjmů právnických osob volitelnou možnost, předat účetní závěrku do sbírky listin veřejného rejstříku prostřednictvím podání daňového přiznání u příslušného správce daně z příjmů. Ani v aktuálním vzoru tiskopisu této přílohy nejsou uvedeny pokyny k vyplnění, neboť povaha vyplňovaných a vyznačovaných údajů je zřejmá, nicméně i přesto došlo ke zpřesnění názvu položky pro uvedení e-mailové adresy. Aktuální název položky je ve znění: kdy vysvětlivka č. 3 ještě dále upřesňuje: .

Vyplnění uvedené přílohy – Žádosti o předání účetní závěrky do sbírky listin veřejného rejstříku (dále též jen „Žádost“) je pro poplatníka možností nikoli povinností a je tedy výhradně na poplatníkovi, zda nabízenou možnost předat účetní závěrku rejstříkovému soudu prostřednictvím správce daně z příjmů využije. Zákon o účetnictví v této souvislosti normuje okruh účetních jednotek, kteří mohou tento zvláštní způsob zveřejňování využít a dále i podmínky, za kterých je tento způsob předání účetní závěrky možný. Předně je obligatorním požadavkem elektronická forma daňového přiznání včetně všech jeho příloh a současně dodržení požadovaného formátu a struktury zveřejněné správcem daně. Z pohledu vlastního daňového přiznání se nesmí jednat o podání nepřípustné a dále se nepřihlíží k podání, které je nahrazeno daňovým přiznáním opravným. K předání účetní závěrky rejstříkovému soudu nedojde ani v případě, nebudou-li odstraněny vady podání.

Bude-li podání splňovat všechny zákonné podmínky, předá správce daně účetní závěrku bez zbytečného odkladu rejstříkovému soudu v rozsahu požadovaném poplatníkem, a to v elektronické podobě prostřednictvím propojení informačních systémů veřejné správy. Jakmile dojde k předání a požádal-li o to poplatník v žádosti, obdrží informační e-mail o předání účetní závěrky. Ačkoliv vzhledem k obecně stanoveným lhůtám nebude účetní závěrka ve stejném okamžiku zveřejněna ve sbírce listin, je povinnost účetní jednotky zveřejnit účetní závěrku splněna, nebo částečně splněna, již okamžikem, kdy bylo podání učiněno u příslušného správce daně z příjmů.

Právní úprava účinná pro zdaňovací období započatá v roce 2022 si nevyžádala až na výjimky zásahy do této části daňového přiznání a rozsah, řazení a náplň řádků pro transformaci výsledku hospodaření na základ daně a následně na daň je shodná.

Nezměnil se tudíž ani název ani věcná náplň , který představuje odečet daňové ztráty podle § 34 odst. 1 ZDP a v této souvislosti je vhodné připomenout, že k významné změně a aktualizaci pokynů k tomuto řádku došlo již v minulých vzorech tiskopisu zejména v souvislosti s novelou zákona č. 299/2020 Sb. Pro upřesnění hodnoty ř. 230 je stanovena tabulka , jejíž vyplnění je povinné, pokud poplatník uplatňuje daňovou ztrátu jako položku odčitatelnou od základu daně, neboť dle ustanovení § 34 odst. 1 ZDP má povinnost uvádět

Ne vždy však požadavek na rozvedení a zpřesnění částky uvedené na některém z řádků II. oddílu představuje tabulku v příloze č. 1, v některých případech je tato povinnost vtělena do odkazu na vysvětlivku č. 8: Tento odkaz je uveden např. u řádků zacílených na příjmy osvobozené od daně (ř. č. 109 nebo 110), ale i u mnohých dalších, kdy tento požadavek není vhodné při vyplňování daňového přiznání pomíjet a přehlížet.

Název a věcná náplň určená pro uplatnění odečtu bezúplatných plnění (darů) zůstala i přes novelizaci § 20 odst. 8 ZDP zákonem č. 39/2020 Sb. stejná a shodně je tomu tak i v případě, kdy dočasné zvýšení limitu pro maximální výši této základ daně snižující položky bylo prodlouženo ustanovením § 1 odst. 2 zákona č. 128/2022 Sb. V pokynech k vyplnění se uvedená úprava promítla následovně: .

Vyjma již výše zmíněných částí pokynů k vyplnění došlo k aktualizaci i dílčích pokynů v bodě při zaměstnávání zaměstnanců se zdravotním postižením, navazující na tabulku H. Rozčlenění celkového nároku na slevy na dani (§ 35 odst. 1 a § 35a nebo 35b zákona o daních z příjmů), který lze uplatnit na ř. 300, odvíjející se od fondu pracovní doby a jejího rozvržení pro rok 2022.

V souvislosti s problematikou slev je vhodné zmínit, že zákon č. 286/2021 Sb. zavedl s účinností od 1. 1. 2022 novou slevu, a to . Sleva je v zákoně o daních z příjmů zařazena do § 35 odst. 4 ZDP. Tato sleva navazuje na právní úpravu novely exekučního řádu, podle které exekutor za stanovených podmínek zastaví exekuci, která se váže k pohledávce nepřevyšující částku 1 500 Kč bez příslušenství a která trvala po dobu alespoň tří let před účinností tohoto zákona, přičemž pohledávka nebyla po tuto dobu ani zčásti vymožena. S ohledem na účinnost právní úpravy nebylo na slevu reagováno v předchozím vzoru tiskopisu daňového přiznání, ale bylo formou zveřejněného upozornění k tiskopisům připuštěno případné uplatnění slevy s využitím ř. 301, který neměl věcnou náplň. Nově je výše uvedená sleva V pokynech k ř. 300 se uvedené rozšíření promítlo úpravou textu: . Odkaz na § 35 odst. 4 ZDP se logicky promítl do názvu tabulky a nová náplň řádku č. 3 do algoritmu výpočtu úhrnu slev podle § 35 ZDP na řádku 4.

Analogicky se úprava projevila v dílčích pokynech k vyplnění, které nově obsahují text k ř. 3: . Ačkoliv se k uvedenému řádku neváže vysvětlivka č. 8, která předpokládá identifikaci a rozvedení hodnoty uvedené na daném řádku, lze tento postup doporučit i u tohoto řádku zejména v případě, že bude poplatník uplatňovat slevu skládající se z vícero náhrad. Přestože tiskopis či pokyny k vyplnění nepodmiňují uplatnění slevy předložením dokumentů osvědčujících přiznání náhrady exekutorem, není možnost přiložit tyto důkazní prostředky prostřednictvím E-přílohy vyloučena.

Náplň zůstává i nadále neobsazena a rozsah a struktura položek ve vztahu k dodatečnému daňovému přiznání a týkající se placení daně je beze změn. V samém závěru tiskopisu je standardizovaná podoba podpisové doložky, která též nedoznala žádných změn.

Ani v tomto vzoru tiskopisu daně z příjmů právnických osob není integrována žádost o vrácení přeplatku, a pokud hodlá poplatník požádat o vrácení vratitelného přeplatku, musí tuto žádost formulovat mimo tiskopis daňového přiznání a zaslat jako samostatné podání. Není však vyloučena možnost přiložit žádost k daňovému přiznání, a to v případě elektronického podání formou tzv. E-přílohy. Lze pouze doporučit takto přiloženou žádost vhodně a výstižně označit, aby mezi ostatními přílohami, které rozvádějí či osvětlují věcnou náplň či propočet částek vykázaných na jednotlivých řádcích daňového přiznání, „nezapadla“. V této souvislosti lze poukázat na aplikaci zvláštního ustanovení o vratitelném přeplatku § 38zf ZDP, podle kterého se na žádost hledí jako na podanou v poslední den lhůty pro podání daňového přiznání, avšak pouze za předpokladu, že žádost byla podána současně s daňovým přiznáním a před uplynutím lhůty pro podání daňového přiznání.

V případě ostatních příloh (Příloha č. 2 II. oddílu a Příloha č. 3 II. oddílu) a samostatných příloh (Samostatná příloha k tabulce I přílohy č. 1 II. oddílu, Samostatná příloha k řádku 5 tabulky H přílohy č. 1 II. oddílu, Samostatná příloha k položce 12 I. oddílu, Samostatná příloha k tabulce V. Přílohy č. 3 II. oddílu, Samostatná příloha k ř. 319 II. oddílu) k daňovému přiznání k dani z příjmů právnických osob došlo k úpravám výhradně ve formě aktualizace zápatí, tj. čísla vzoru a vymezení jeho platnosti, a k aktualizaci dat a příkladů, pakliže jsou pro názornost obsaženy v pokynech k jejich vyplnění. Jejich rozsah nebyl rozšiřován, přitom nedošlo ani k jejich redukci a povinnost jejich vyplnění dopadá na poplatníky za stejných podmínek a ve stejném rozsahu, jako tomu bylo u předchozích vzorů.

Jak je zřejmé z výše uvedeného, doznal zákon o daních z příjmů novelami změn a úprav, které se svou povahou mohou významněji odrazit v daňové povinnosti některých poplatníků, nicméně tyto úpravy zákona neměly za následek významnější úpravu tiskopisu daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob. Tiskopis svůj rozsah výrazně nezměnil a lze hodnotit jako pozitivum, že nedošlo k navýšení počtu požadovaných, respektive povinných údajů či příloh, nicméně nedošlo ani k jejich zúžení.