V současné zrychlené době obvykle nemáme čas trpělivě nastudovat poučení k vyplnění formuláře daňového přiznání, proto jsme pro vás připravili souhrn praktických tipů „na co si dát pozor a na co nezapomenout“. Ve vztahu k aktuálně platnému formuláři k dani z příjmů právnických osob (vzor 33) předkládáme výběr chyb, omylů, mýtů, ale také ujištění o správném postupu a částečně též návod, jak správně vyplnit formulář a jakými částmi se nezabývat, pokud jsme podnikatelským daňovým subjektem, nebo naopak veřejně prospěšným poplatníkem.
Co neopomenout a jak vyřešit vybrané problémy v daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob
Ing.
Ivana
Pilařová
1. Návaznost řádku 10 daňového přiznání a účetní závěrky u jednotlivých druhů podávaných daňových přiznání
1.1 Řádné daňové přiznání
Je zřejmé, že účetní závěrka, kterou účetní jednotka podávající daňové přiznání sestavila, je přílohou řádného daňového přiznání. Další nezpochybnitelnou skutečností je návaznost řádku 10 na účetní výsledek hospodaření před zdaněním. Je vhodné připomenout, že pojem „účetní výsledek hospodaření“ a „účetní výsledek hospodaření před zdaněním“ se od sebe liší obsahem účtové skupiny 59, který je z účetního výsledku hospodaření před zdaněním vyloučen.
Zaměřme se na obsah této účtové skupiny:
a)
Účet 591, který obsahuje na MD hodnotu aktuální daňové povinnosti roku 2022, dále pak změnu stavu rezervy na splatnou daň, která může být zachycena jak na straně MD, tak i D
b)
Účet 592, který obsahuje změnu stavu odložené daně (s výjimkou prvního zaúčtování odložené daně, které probíhá na účtu 426-Jiný výsledek hospodaření minulých let), která může být zachycena jak na straně MD, tak i D.
c)
Účet 596, který obsahuje případné doměrky a vratky daní (pokud nejsou důsledkem opravy účetních chyb minulých let a tím pádem zachyceny na účtu 426-Jiný výsledek hospodaření minulých let), které mohou být zachyceny jak na straně MD, tak i D.
Obraty na účtové skupině 59 se tedy na řádku 10 daňového přiznání již neobjeví, logicky tak nebudou vyloučeny například na řádku 40 daňového přiznání. Ve vztahu k veřejně prospěšným poplatníkům (a to včetně těch, kteří vylučují ztrátu z jejich hlavní činnosti) se do řádku 10 uvádí výsledek hospodaření celé právnické osoby, nikoliv jen ta část výsledku hospodaření, která pochází z vedlejší činnosti veřejně prospěšného poplatníka. Malá část nepodnikatelských právnických osob má možnost vést jednoduché účetnictví (§ 9 odst. 4 zákona o účetnictví). Tito poplatníci pak do řádku 10 pak uvádějí rozdíl mezi příjmy a výdaji, který se dále na straně 2 daňového přiznání upravuje na základ daně.
1.2 Opravné daňové přiznání k řádnému daňovému přiznání
Opravné daňové přiznání lze podat do lhůty pro podání řádného daňového přiznání. V opravném daňovém přiznání je možné měnit jakoukoliv část a jakoukoliv hodnotu oproti řádnému daňovému přiznání. Jistým problémem může být změna řádku 10 daňového přiznání a s ní také (ne)přiložení nové účetní závěrky. Odpověď najdeme v § 17 odst. 7 zákona o účetnictví. Ke znovuotevření účetních knih po jejich primárním uzavření (tím je sestavení účetní závěrky) může dojít do dne schválení účetní závěrky valnou hromadou, nejdéle však do konce následujícího účetního období (to pro případ, kdy by účetní závěrka schválena nebyla). Pokud je tedy opravné daňové přiznání podáváno do dne, do kterého je možné využít období pro znovuotevření účetních knih (a bylo skutečně využito), je možné také měnit údaj na řádku 10 a přiložit k opravnému daňovému přiznání novou účetní závěrku. Podmínky (ne)možnosti změny obsahu řádku 10 daňového přiznání se plně vztahuje také na podání dodatečného daňového přiznání.
1.3 Dodatečné daňové přiznání a opravné daňové přiznání k dodatečnému daňovému přiznání
Dodatečné daňové přiznání se podává poté, co uplynula lhůta pro podání řádného daňového přiznání, a to do konce měsíce následujícího po zjištění důvodu pro jeho podání. Je nutné zdůraznit několik skutečností a vyvrátit některé mýty:
a)
V případě zjištění důvodů pro podání dodatečného daňového přiznání na vyšší daňovou povinnost (nebo nižší ztrátu), je jeho podání zákonnou povinností poplatníka.
b)
V případě podání dodatečného daňového přiznání na nižší daňovou povinnost (či vyšší ztrátu), je lhůta pro jeho podání lhůtou propadnou. Dále pak musí být připojeno vysvětlení důvodu podání tohoto dodatečného daňového přiznání.
c)
Pokud poplatník zjistí, že má v daňovém přiznání (které je druhem daňového tvrzení) chybně uvedeny údaje, které neovlivní výši daňové povinnosti, ani výši daňové ztráty, vzniká mu povinnost tyto dříve tvrzené údaje opravit, a to podáním dodatečného daňového přiznání na neměnnou daňovou povinnost (či výši ztráty). I k tomuto podání se připojuje vysvětlení důvodů pro jeho podání.
V opravném či dodatečném daňovém přiznání je možné (s výjimkou řádku 10, který je komentován výše) změnit jakoukoliv hodnotu. Nejvíce dotazů se týká na „opožděné“ uplatnění darů či jiných odčitatelných položek od základu daně včetně uplatnění daňové ztráty. Ano, tyto odčitatelné položky i slevy na dani mohou být uplatněny i jinými podáními, než je řádné daňové přiznání.
2.Nepeněžní příjmy a jak na ně
Základem správného postupu je si připustit, že oblast nepeněžních příjmů existuje a může se týkat i naší právnické osoby. Zamysleme se proto, zda se můžeme setkat například s následujícími situacemi:
a.
„kompenzace“ dodání zboží či služeb, aniž by o této skutečnosti bylo účtováno. Ačkoliv se může zdát, že takové situace neexistují, opak je pravdou, je potřeba jen položit správně mířenou otázku.
Příklad
Reklamní agentura „Buďte vidět s. r. o.“ rozšiřuje své prostory a buduje střešní vestavbu. Za tímto účelem je potřeba zhotovit a zabudovat střešní okno. Firma „Okna a dveře s. r. o.“ potřebné okno nejen zhotoví, ale také namontuje. Reklamní agentura výměnou nabízí provedení reklamy firmy Okna a dveře na terminálu MHD na 18 měsíců počínaje měsícem září 2022. Vzhledem k tomu, že jednatelé obou s. r. o. s výměnou činností v hodnotě 180 000 Kč bez jakéhokoliv doplatku souhlasili, sepsali smlouvu a obě akce proběhly. Protože se jedná o malé společnosti, které nejsou plátci DPH, nepovažovaly za nutné vystavovat daňové doklady a vše provedly podle smlouvy. Ani v jedné společnosti nebyly zaúčtovány žádné účetní operace (což jistě není správné) a v souladu se smlouvou neproběhly žádné platby.
Obě společnosti realizovaly nepeněžní příjmy a také nepeněžní výdaje, které se však ani u jedné ze zúčastněných stran nerovnaly.
Společnosti Okna a dveře vzniká:
–
nepeněžní příjem ve výši 180 000 Kč (řádek 20 daňového přiznání),
–
nepeněžní výdaj na reklamu, který však musí být nejen dostatečně prokázán, ale zároveň časově rozlišen. Na řádek 112 daňového přiznání tak lze uvést pouze částku 40 000 Kč, přičemž další část nepeněžního výdaje bude uvedena v následujícím zdaňovacím období.
Společnosti „Buďte vidět“ vzniká:
–
nepeněžní příjem rovnající se poměrné části hodnoty reklamy ve výši 40 000 Kč (řádek 20 daňového přiznání), přičemž další část nepeněžního příjmu bude uvedena v následujícím zdaňovacím období,
–
technické zhodnocení sídla budovy ve výši 180 000 Kč, které se v daňovém přiznání projeví pouze prostřednictvím odpisů budovy.
b)
ukončení nájemního vztahu s nájemcem, který v pronajatém prostoru provedl technické zhodnocení, aniž by došlo k uvedení majetku do původního stavu. Než se pustíme do vzniku nepeněžního příjmu pronajímatele, zastavme se u „zpětného procesu“ uvedení pronajatého majetku do původního stavu. U celé řady zásahů (nejčastěji do budovy) není uvedení do původního stavu ani technicky možné (zateplení budovy), ani žádoucí (odstranění střešního okna či bezpečnostních prvků budovy). Uvedení pronajatého majetku do původního stavu nestačí pouze sjednat v nájemní smlouvě, ale musí být také skutečně provedeno.
Příklad
Pronajímatel z důvodu neplacení nájemného vypověděl nájemní smlouvu s nájemcem. Nájemce v pronajatém prostoru v roce 2018 provedl technické zhodnocení v podobě výměny garážových vrat za protipožární. Hodnotu technického zhodnocení nájemce pronajímateli nesdělil.
Pronajímatel k datu ukončení nájmu v souladu se smlouvou neposkytl nájemci žádné finanční vyrovnání, nechal provést ocenění technického zhodnocení a částku 140 000 Kč, která z ocenění vyplynula správně uvedl na řádek 30 daňového přiznání a současně o tuto hodnotu zvýšil vstupní cenu budovy pro výpočet daňových odpisů.
3. Bezúplatné příjmy a jak na ně
Obdobné zamyšlení proveďme i v případě bezúplatných příjmů, kde stejně jako v případě nepeněžních příjmů, nejde v řadě případů spoléhat na „automatické“ účetní zachycení. Zaúčtování mnohdy chybí, nebo o dané skutečnosti účtovat ani nelze. Uveďme některé typické situace a jejich řešení.
a.
Přijaté dary
Příklad
Veterinární ordinace přijala od distributora prostředků péče o srst zvířat výrobky (nikoliv reklamní předměty) pro tyto účely v ceně 20 000 Kč s tím, že je bude doporučovat a zdarma rozdávat vybraným zákazníkům, čímž se dostanou do povědomí majitelů zvířat a rozšíří se tak jejich prodej i „atraktivita“ veterinární ordinace.
Přijetí daru je pro Veterinární ordinaci zdanitelným příjmem, který by měl být zaúčtovaný souvztažností MD 112/D 643, rozdávání dárků je pak daňově neúčinným výdajem, který má být zaúčtován souvztažností MD 543/D 112. V případě vedení zásob variantou B, pak vznikne při přijetí daru souvztažnost MD 543/D 643 s tím, že pokud byly veškeré darované prostředky do konce roku rozdány, nebude následovat žádná korekce dané souvztažnosti. Každý z použitých účtů má však odlišný způsob promítání do základu daně:
–
přijetí daru je zdanitelným výnosem (účet 643),
–
poskytnutí daru (účet 543) je daňově neúčinný nákladem (řádek 40 daňového přiznání).
Pokud by o příjmu prostředků péče o srst ani o jejich rozdávání nebylo účtováno, je nutné základ daně zvýšit na řádku 30 daňového přiznání o částku 20 000 Kč. O nezaúčtovaný daňově neúčinný výdaj nelze základ daně snížit.
b.
Vznik majetkového prospěchu v podobě výpůjčky
Příklad
Firma „Garden s. r. o“ si vypůjčila na dva měsíce přenosné zavlažovací zařízení z důvodu pořádání prodejních výstav květin na různých místech ČR od společnosti „Land s. r. o.“, která je spojenou osobou s Garden. Obvyklá cena při úplatném nájmu tohoto zařízení činí 40 000 Kč za 30 dní.
Společnosti Garden vzniká:
–
nezaúčtovatelný bezúplatný příjem ve výši 80 000 Kč, o který nebude zvýšen základ daně, neboť se jedná o příjem, který je od daně osvobozený [§ 19b odst. 1 písm. d) bod 2 ZDP].
–
pokud by se pronájem protáhl o další měsíc, pak by vznikl zdanitelný bezúplatný příjem ve výši 120 000 Kč, o který je nutné zvýšit základ daně na řádku 30 daňového přiznání [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 14 ZDP], zároveň je však možné o stejnou částku základ daně snížit na řádku 112 daňového přiznání [§ 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP], neboť vypůjčené zařízení slouží k dosažení zdanitelných příjmů.
c.
Vznik majetkového prospěchu v podobě bezúročné zápůjčky
Příklad
Firma „Invest a. s.“ se zabývá finančním poradenstvím. Nárazově přijímá bezúročné zápůjčky od spojených osob. Invest a.s. si je vědoma vzniku nepeněžních příjmů v podobě úroků, které by platila, pokud by zápůjčka byla úročená. Zároveň si je vědoma, že o těchto bezúplatných příjmech není možné účtovat, byť je třeba se starat o jejich vyčíslení a daňové posouzení. V roce 2022 vznikly z uvedených důvodů tyto bezúplatné příjmy v podobě úroků, které by Invest platila, pokud by zápůjčka byla úročená:
a)
Od mateřské společnosti ve výši 110 000 Kč.
b)
Od sesterské společnosti ve výši 90 000 Kč.
c)
Od dceřiné společnosti ve výši 205 000 Kč.
Prostředky získané zápůjčkou od mateřské a sesterské společnosti (body a) a b) Invest použila na své podnikání, prostředky získané zápůjčkou od dceřiné společnosti (bod c) Invest obratem bezúročně zapůjčila fyzické osobě, která je menšinovým společníkem Invest.
Řešení bude následující:
a)
Bezúplatný příjem v podobě bezúročné zápůjčky poskytnuté společníkem společnosti pro účely ZDP nevzniká, nebude tedy ani nijak upravován základ daně.
b)
Bezúplatný příjem od sesterské společnosti vzniká, ale je od daně osvobozen [§ 19b odst. 1 písm. d) bod 1 ZDP], k úpravě základu daně tedy nedochází.
c)
Bezúplatný příjem vzniká, není od daně osvobozen a bude zdaněn ve výši 205 000 Kč na řádku 30 daňového přiznání [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 14 ZDP]. Reciproční snížení základu daně provést nelze z důvodu, že zapůjčené prostředky nebyly využity k dosažení zdanitelných příjmů.
4. Nezaúčtované náklady a výnosy týkající se roku 2022
Je jisté, že se každá účetní jednotka snaží do své účetní závěrky zahrnout všechny výnosy a všechny náklady, samozřejmě i pomocí dohadných účtů aktivních a pasivních a účtů časového rozlišení. I přes tuto snahu se však stává, že některé výnosy a náklady zaúčtovány nejsou, ačkoliv se daného účetního období týkají a jsou daňově
relevantní
. Na vině nemusí být vždy právě účtárna, nicméně v konečném důsledku však stojíme před situací, kdy v účetnictví není zahrnutý výnos, který je navíc zdanitelný či náklad, který je daňově účinný. Chyba v podobě nezaúčtování se tak propisuje i do chyby v základu daně. Na rozdíl od situace, kdy se účetní chyba týká nezdanitelných výnosů či daňově neúčinných nákladů (a budeme ji řešit pouze v účetnictví), tyto „daňově relevantní“ chyby je nutné řešit nejen účetně, ale i modifikací základu daně.V době sestavování daňového přiznání mohou nastat dvě možnosti, které plynou z „vnitřních poměrů“ v konkrétní účetní jednotce:
a)
Do podání daňového přiznání je účetní období otevřené a je možné v něm provádět další účetní operace a případné účetní chyby či nezaúčtované položky je možné opravit. Tato situace může nastat v menší společnosti, která nepodléhá konsolidaci, auditu a nemá povinnost účetní závěrku poskytnout například bance či jiným věřitelům. I u těchto poplatníků však tento stav jednou skončí a účetnictví bude uzavřené.
b)
Účetnictví je již finálně uzavřené, a to ať z důvodu zaslání výsledků ke konsolidaci, nebo z důvodu uzavřeného auditu, či z jiných důvodů, ze kterých do účetnictví již nelze vstupovat. Tato varianta je v praxi obvyklá zvláště u větších účetních jednotek, kde je tlak na včasně uzavření účetnictví značný, zatímco lhůta pro podání daňového přiznání je obvykle kvůli povinnosti auditu účetní závěrky do 3. 7. 2023. Pokud se stane a v procesu tvorby daňového přiznání zjistíme, že nemáme zaúčtovány daňově
relevantní
položky, postupujeme následovně:
–
o nezaúčtované výnosy, které jsou zdanitelné, v daňovém přiznání zvýšíme základ daně na řádku 30,
–
o nezaúčtované náklady, které jsou daňově účinné, v daňovém přiznání snížíme základ daně na řádku 112.
Nezaúčtované operace týkající se roku 2022 se následně řeší v účetnictví roku 2023, přičemž volba metody opravy závisí především na významnosti částek.
5. Jiný výsledek hospodaření minulých let
Pravděpodobně oceníme malou rekapitulaci obsahu účtu Jiný výsledek hospodaření minulých let (v tomto článku pro něj používáme číselné označení 426), a to ve vazbě na provedení úprav vedoucím ke stanovení základu daně v daňovém přiznání roku, ve kterém byl tento účet použit.
V souladu s § 15a vyhlášky č. 500/2002 Sb. se na účet Jiný výsledek hospodaření minulých let účtuje:
a)
Výsledek výpočtu odložené daňové povinnosti, a to v prvním roce, kdy je o odložené dani účtováno. Tento zápis nemá žádný dopad do základu daně daného účetního období.
b)
Oprava účetních chyb minulých let, pokud je překročena hladina významnosti těchto chyb (hladina významnosti se posuzuje kumulativně za všechny chyby v daném účetním období). Bez ohledu na skutečnost, zda daná chyba ovlivnila či neovlivnila základ daně uplynulých účetních období, zápisy na účtu Jiný výsledek hospodaření minulých let nemohou ovlivnit základ daně aktuálního účetního období, ve kterém byla chyba opravena.
c)
Následky změny účetní metody, které vznikají z různých důvodů, a proto také mají různý dopad do základu daně v období, ve kterém se o nich účtovalo. Jedná se zejména o následující situace:
1.
změna ocenění zůstatku zásob vlastní výroby rozšířením, či naopak zúžením kalkulačního vzorce použitého pro jejich vnitropodnikové ocenění hodnotou vlastních nákladů výroby
Příklad
Účetní jednotka na doporučení auditora od účetního období roku 2022 zahrnula do vnitropodnikového ocenění svých výrobků (dosud částka 380 Kč) položku výrobní režie ve výši 50 Kč. K prvnímu dni účetního období je na skladu 3 820 kusů výrobků, jichž se přecenění týká. Nová vnitropodniková cena výrobku tak činí 430 Kč.
Účtování:
|
Počáteční stav k 1. 1. 2022
|
123/
|
1 451 600
|
(3 820 ks × 380 Kč)
|
|
Přecenění k 1. 1. 2022
|
123/426
|
191 000
|
(3 820 ks × 50 Kč)
|
|
Stav k 1. 1. 2022 po přecenění
|
123/
|
1 642 600
|
(3 820 ks × 430 Kč)
|
Daňové posouzení:
Ačkoliv vzniklá souvztažnost nezasahuje do výsledkových účtů, bude částka 191 000 Kč zvyšovat základ daně, a to na řádku 30 daňového přiznání (§ 23 odst. 3 písm. a) bod 13 ZDP). Tento postup má logické zdůvodnění. V případě poklesu stavu výrobků bude účtováno souvztažností 583/123, a to v novém ocenění 430 Kč za jeden výrobek, přičemž pohyby na účtu 583 se stávají součástí základu daně.
2.
přecenění krátkodobých obchodovatelných cenných papírů v případě změny kategorie účetní jednotky z mikro, která metodu ocenění reálnou hodnotou nepoužívá, na malou účetní jednotku, která tento druh aktiva reálnou hodnotou přeceňuje povinně (výsledkovou metodou)
Příklad
Účetní jednotka, která je historicky v kategorii mikro, se k 1. 1. 2022 stává malou účetní jednotkou. Ve svých aktivech eviduje krátkodobé obchodovatelné cenné papíry (500 ks akcií, což činí nevyčíslitelně minoritní podíl na základním kapitálu), které byly ke dni nabytí oceňovány vždy aktuální pořizovací cenou (celkem 115 700 Kč). K prvnímu dni roku 2022 je potřeba provést ocenění reálnou hodnotou, která činí 199 Kč za jednu akcii.
Účtování
|
Počáteční stav
|
251/
|
115 700
|
(500 akcií)
|
|
Přecenění
|
426/251
|
16 200
|
|
|
Konečný stav po přecenění
|
251/
|
199 500
|
(500 akcií × 199 Kč)
|
Daňové posouzení
Ačkoliv vzniklá souvztažnost nezasahuje do výsledkových účtů, bude částka 16 200 Kč snižovat základ daně, a to na řádku 111 daňového přiznání [§ 23 odst. 3 písm. b) bod 6 ZDP]. Tento postup má logické zdůvodnění. V případě prodeje akcií bude účtováno souvztažností 561/251, a to v novém ocenění 199 Kč za jednu akcii, přičemž náklady takto vzniklé jsou daňově účinné [§ 24 odst. 2 písm. r) ZDP]. Původní pořizovací cena však byla vyšší, proto je nutná úprava základu daně v roce, ve kterém k přecenění došlo.
3.
přecenění realizovatelných cenných papírů v případě změny kategorie účetní jednotky z mikro, která metodu ocenění reálnou hodnotou nepoužívá na malou účetní jednotku, která tento druh aktiva reálnou hodnotou přeceňuje povinně (rozvahovou metodou)
Zdánlivě se jedná o stejnou situaci jako v bodu 2, nicméně daňové dopady mohou být odlišné, jak je zřejmé z příkladu.
Příklad
Účetní jednotka, která vznikla jako mikro, se k 1. 1. 2023 stává malou účetní jednotkou. Ve svých aktivech na účtu 063 eviduje realizovatelné cenné papíry (5 000 ks akcií, což činí 19% podíl na základním kapitálu), které byly ke dni nabytí (1. 8. 2021) oceněny pořizovací cenou (celkem 12 000 000 Kč). Z důvodu poklesu hodnoty byla k akciím vytvořena opravná položka ve výši 2 000 000 Kč. K prvnímu dni roku 2023 je potřeba provést ocenění reálnou hodnotou, která činí 1 980 Kč za jednu akcii.
Účtování:
|
Počáteční stav
|
063/
|
12 000 000
|
(5 000 akcií)
|
|
Opravná položka na snížení hodnoty
|
/19X
|
2 000 000
|
|
|
Přecenění
|
426/251
|
2 100 000
|
|
|
Konečný stav po přecenění
|
251/
|
9 900 000
|
(5 000 akcií x 1 980 Kč)
|
|
Zrušení opravné položky
|
19X/579
|
2 000 000
|
Daňové posouzení
Na rozdíl od předchozího příkladu k modifikaci základu daně nedojde, a to proto, že při následném prodeji těchto akcií bude uplatněno osvobození tržby z prodeje [§ 19 odst. 1 písm. ze) bod 2 ZDP], a z toho důvodu bude i hodnota prodávaných akcií daňově neúčinným nákladem [§ 25 odst. 1 písm. i) ZDP].
Pokud by realizovatelné akcie na účtu 063 představovaly nižší, než 10% podíl, pak by při prodeji nemohly být od daně osvobozené a dopad přecení při změně kategorie účetní jednotky by byl daňově
relevantní
.Společným rysem účtování následků změn účetních metod je datum jejich provedení. Účtování proběhne první den nového účetního období.
6. Méně tradiční situace v odčitatelné položce od základu daně na dary
Pro rok 2022 je oblast darů upravena nejen tradičním ustanovením § 20 odst. 8 ZDP, ale navíc je modifikována zákonem č. 128/2022 Sb. Následkem toho v roce 2022 platí některé specifika, která si připomeneme:
a)
Limity odpočtu darů
Horní limit pro odpočet darů jako odčitatelné položky od základu daně není 10 % z částky na řádku 250 daňového přiznání, ale 30 % z částky na řádku 250. Nenechme se mýlit samotným textem legendy na daňovém přiznání. Legenda není uvedena chybně, jen reaguje na (zatím) dočasnou účinnost zákona č. 129/2022 Sb. pro rok 2022, zatímco vzor daňového přiznání č. 33 platí i pro podávání daňového přiznání za rok 2023, pokud by došlo například ke vstupu do likvidace či konkursu či k jejich ukončení, nebo by z jiného důvodu (například přeměny) vznikla povinnost podat daňové přiznání za část roku 2023.
Možné překvapení může skýtat i dolní limit odpočtu darů – viz pokyn D-59 v části k § 20 odst. 8, bod 3, kde je možné najít porovnání zdánlivě shodných skutečností s odlišnými daňovými dopady.
b)
Daňová účinnost vybraných případů darů
Poskytnutí daru je historicky daňově neúčinným nákladem [§ 25 odst. 1 písm. t) ZDP]. Na základě § 3 zákona č. 128/2022 Sb. je možné v případě souběžného splnění pěti podmínek alternativně volit namísto odčitatelné položky od základu daně vznik daňově účinného nákladu. Podmínky pro vznik daňové účinnosti daru jsou následující:
–
jedná se o nepeněžitý
dar,
–
související s pomocí Ukrajině a jeho obyvatelům v souvislosti s ozbrojeným konfliktem,
–
účel
poskytnutého daru je stejný jako pro účely snížení základu daně o hodnotu daru podle § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8 ZDP,
–
osobou příjemce je některá z těchto osob:
–
stát Ukrajina,
–
územní samosprávný celek Ukrajiny,
–
právnická osoba se sídlem na Ukrajině,
–
–
daňově účinný výdaj nemůže být souběžně použit jako odčitatelná položka od základu daně.
Výše daňově účinného výdaje není hodnotově limitována, daňové účinnosti daru je možné využít i v případě vzniku daňově ztráty, která bude darem splňujícím uvedené podmínky prohloubena. Žádné ustanovení zákona neupřednostňuje jednu variantu před druhou.
Příkladem mohou být humanitární a charitativní dary potravin, hygienických potřeb, domácích potřeb, výpočetní techniky atd. občanům s bydlištěm na území Ukrajiny. Daňově účinným výdajem je účetní hodnota darovaných zásob či daňová zůstatková cena hmotného majetku, pokud dárce nedá přednost uplatnění odčitatelné položky od základu daně.
7. Daňová ztráta – jak a kdy ji (ne)uplatnit
Pojednání o daňové ztrátě by samo o sobě vyšlo na velmi dlouhý článek, proto se omezíme jen na upozornění na situace, které je třeba v souvislosti s podáním daňového přiznání roku 2022 zohlednit a neopomenout:
–
Lhůta, ve které je možné daňovou ztrátu uplatnit jako odčitatelnou položku od základu daně se počítá nejen dopředu (5 bezprostředně následujících zdaňovacích období), ale také zpětně (2 bezprostředně předcházející zdaňovací období) s tím, že v situacích, kdy došlo k podání daňového přiznání po období, které není zdaňovacím období, s výpočtem lhůty pomůže pokyn D-59 v části k § 34 odst. 1.
–
Do lhůty pro podání daňového přiznání je v případě poplatníků, kteří vykazují daňovou ztrátu, potřeba zvážit možnost uplatnění institutu vzdání se práva na uplatnění daňové ztráty. Nebudeme zdlouhavě rozebírat klady a zápory tohoto institutu, soustředíme se na připomenutí skutečnosti, že lhůta pro vzdání se práva je lhůtou propadnou, kterou nelze nijak „obnovit“, a to ani podáním dodatečného daňového přiznání.
–
Před samotným uplatněním ztráty jako odčitatelné položky od základu daně je vhodné zkontrolovat další podmínky pro uplatnění daňové ztráty v ustanovení § 38na ZDP. Pokud mezi obdobím vzniku a uplatnění daňové ztráty došlo k podstatné změně ve složení společníků společnosti, je nutné provést výpočet změny struktury výnosů podle jednotlivých činností. Návod, jak výpočet provést najdeme v pokynu D-59 v části k § 38na. Tamtéž (pokyn D-59 v části k § 38na a § 38r) se můžeme ujistit, zda správně počítáme lhůtu pro stanovení daně.
–
Z praktického pohledu je nutné podtrhnout, že tabulku E v daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob vyplňujeme pouze tehdy, pokud v aktuálním zdaňovacím období daňovou ztrátu uplynulého zdaňovacího období opravdu uplatňujeme (tedy je vyplněn sloupec 4 tabulky a následně pak řádek 230 daňového přiznání). Na stejném místě a stejným způsobem pak uplatňujeme zpětný odpočet daňové ztráty v dodatečném daňovém přiznání již uplynulého období. Tabulka E se nevyplňuje v případě, kdy existují potencionálně využitelné daňové ztráty, ale od základu daně roku 2022 nejsou odečteny.
8. Části daňového přiznání, které obvykle nevyužijeme
Vzhledem k tomu, že máme pouze jeden formulář k dani z příjmů právnických osob, který musí „vyhovět“ potřebám jak podnikatelů, tak i neziskových organizací, a to i v případě, pokud vedou jednoduché účetnictví, existují řádky daňového přiznání, které podnikatelské subjekty nevyužijí. Jedná se zejména o řádky:
101 – vyhrazen pro veřejně prospěšné poplatníky
109 – vyloučení darů, které jsou od daně osvobozené, což není případ obdarovaných podnikatelských subjektů, ale pouze veřejně prospěšných poplatníků, pokud toto osvobození využijí
251 – odčitatelná položka, kterou mohou využít jen veřejně prospěšní poplatníci
Další řádky daňového přiznání, jejichž použití je velmi výjimečné:
61 a 161 – slouží k úpravě základu daně poplatníků, kteří vstupují do likvidace
63 a 163 – slouží výhradně pro realizaci „nástrojů“ směrnice ATAD, jako je vyloučení nadměrných výpůjčních výdajů, realizaci pravidel pro zahraniční ovládané osoby a zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví. Tyto úpravy se týkají velmi malého okruhu poplatníků, pro ostatní pak platí, že tyto řádky nepoužijí.
Tabulka C – jednotlivé části této tabulky mají velmi odlišný obsah, vždy se však jedná o „doplňkové“ údaje. Části b) c) a d) slouží pro banky, finanční instituce a pojišťovny.
Naopak řádky 62 a 162, které nemají ve formuláři daňového přiznání uvedenu žádnou legendu, slouží pro použití jakýmkoliv daňovým subjektem v případě, kdy:
–
je potřeba zvýšit základ daně a nelze využít jiný řádek (řádek 62)
–
je potřeba snížit základ daně a nelze využít jiný řádek (řádek 162).
Je nutné počítat s tím, že při použití těchto řádkou je potřeba doplnit vysvětlení důvodu, proč byl řádek použit.
9. Závěr
Ačkoliv správné vyplnění daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob vypadá složitě, ve většině případů je opak pravdou, neboť mnohé kolonky formuláře se daného poplatníka netýkají a nebudou tedy vyplněny. V případě „nouze“ existuje tiskopis Poučení k vyplnění formuláře daňového přiznání. Malé nahlédnutí do něj (případně do zákona o daních z příjmů) mnohdy rozptýlí velké pochybnosti. Závěrem shrnu hlavní zásady pro správné vyplnění daňového přiznání:
1.
Věnujme dostatečnou pozornost obsahu řádku 10 daňového přiznání. Pokud vyjdeme z nesprávného účetního výsledku hospodaření, bude tím poznamenán i výsledný základ daně.
2.
Je nutné se správně orientovat v jednotlivých typech daňových přiznání, stejně tak ve vazbách opravného a dodatečného daňového přiznání na účetní výsledek hospodaření.
3.
Zaměřme se na nepeněžní příjmy. I když některé z nich nebudou zaúčtovány, jsou často zdanitelné a je potřeba je do základu daně zahrnout, a to ve správném ocenění.
4.
Nepodceňme bezúplatné příjmy, a to ani v případě, kdy o nich nelze účtovat. Je třeba správně vyhodnotit jejich vztah k základu daně.
5.
Připusťme si možnost existence zdanitelných příjmů, které nejsou zaúčtovány, stejně jako existenci daňově účinných výdajů, které jsme nezaúčtovali. Jejich nezaúčtování není důvodem k jejich nezahrnutí do základu daně.
6.
Analyzujme případy zaúčtované na účet Jiný výsledek hospodaření minulých let. Ne všechny případy mají stejný vztah k základu daně.
7.
Odčitatelná položka od základu daně na poskytnuté dary je pro rok 2022 modifikována zákonem č. 128/2022 Sb., což mění podmínky pro uplatnění této odčitatelné položky.
8.
Umíme správně využít všechny výhody vzniklé daňové ztráty? Seznamte se s možnostmi nejen jejího následného, ale i zpětného uplatnění.
9.
Ne každý řádek formuláře daňového přiznání musí být vyplněn, naopak pro poměrně značnou část formuláře obvykle nemáme náplň.
10.
Nebojme se poučení k vyplnění daňového přiznání, bylo vydáno proto, aby naši práci ulehčilo.