Povinnost mlčenlivosti

Mlčenlivost se promítá do mnoha ustanovení zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). V podobě zásady neveřejnosti správy daní ji najdeme v § 9, ochraně a poskytování informací je věnována hlava IV (§ 52 až 59) v části druhé (obecná část o správě daní), porušení povinnosti mlčenlivosti (§ 246) je zařazeno v části čtvrté (následky porušení povinností při správě daní), zvláštní ustanovení o ochraně mlčenlivosti uložené poradci²⁾ je obsaženo v § 255 části páté (ustanovení společná, zmocňovací, přechodná a závěrečná).

Průlomy do daňového tajemství jsou upraveny i jinými zákony než daňovým řádem, např. zákonem č. 273/2008 Sb., o Policii České republiky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o policii“), zákonem č. 120/2001 Sb., o soudních exekutorech a exekuční činnosti (exekuční řád) a o změně dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů, zákonem č. 341/2011 Sb., o Generální inspekci bezpečnostních sborů a o změně souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o Generální inspekci bezpečnostních sborů“), zákonem č. 17/2012 Sb., o Celní správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o celní správě“).

Specifické prolomení mlčenlivosti jen pro určitého správce daně za účelem poskytnutí vyjmenovaných informací obsahují i některé další zákony.³⁾ Ne všechny zákony, které umožňují získávání informací, však prolamují daňovou mlčenlivost dle daňového řádu, pokud právo získat informace dostatečně spolehlivě nevymezují.⁴⁾

S ohledem na stále se prohlubující spolupráci na evropské i mezinárodní úrovni je nutné zajistit též ochranu takto předávaných informací. Obecně lze říct, že platí zásada, že s obdrženými informacemi orgán - správce daně nakládá jako s informacemi vlastními, tedy je povinen i ohledně těchto informací dodržovat mlčenlivost a zároveň poskytováním informací zahraničnímu správci daně neporušuje mlčenlivost stanovenou daňovým řádem. Tato zásada se promítá v zákonech, kterými byla transponována pravidla Evropské unie, a která subsidiárně platí i pro provádění mezinárodních vícestranných i dvoustranných smluv⁵⁾, v samotných smlouvách⁶⁾ a také v přímo použitelných předpisech Evropské unie⁷⁾.

Zásada neveřejnosti je tradiční zásadou správy daní.⁸⁾ Tato zásada se projevuje jak při ústních jednáních, která nejsou přístupna veřejnosti⁹⁾, tak v povinnosti osob zúčastněných na správě daní a úředních osob dodržovat mlčenlivost o všem, co se v souvislosti se správou daní dozvěděly.

Ve smyslu § 92 odst. 3 daňového řádu nese daňový subjekt důkazní břemeno. Je to on, kdo prokazuje skutečnosti, navrhuje důkazy, seznamuje správce daně s mnoha informacemi týkajícími se jeho podnikání, osobních a majetkových poměrů. Někdy se může jednat i o velmi citlivé údaje, např. o zdravotním stavu, o rodinných poměrech.¹⁰⁾ Úprava správy daní je postavena na dobrovolnosti a ochotě daňového subjektu předat správci daně takovéto informace. Na druhou stranu pak musí být daňovému subjektu garantováno, že s jeho informacemi bude zacházeno přísně důvěrně, nebudou poskytnuty nikomu nepovolanému, nebudou zveřejněny a budou využity výhradně k naplnění cíle správy daní. Tato garance je dána zákonnou úpravou povinnosti mlčenlivosti úředních osob a osob zúčastněných na správě daní a jejich postihem v případě porušení této povinnosti.

Nicméně z povinnosti mlčenlivosti existují výjimky - průlomy, které vyplývají ze zákona. Tyto výjimky jsou odůvodnitelné veřejným zájmem na poskytnutí informací, který v určitých případech převáží nad ochranou soukromí daňového subjektu. Jak je popsáno v úvodu tohoto článku, misky vah se v čase různě posunují. Ustanovení zákona o správě daní a poplatků týkající se mlčenlivosti (§ 24) bylo nejčastěji novelizovaným ustanovením a z jediné výjimky na počátku jeho účinnosti se dostalo až k více než dvaceti výjimkám v době ukončení účinnosti. Stejný osud stihl i daňový řád, který byl do legislativního procesu předložen s minimem výjimek, ale současný průlom do daňového tajemství jak v daňovém řádu, tak v jiných zákonech, je poměrně široký.

S ochranou informací souvisí i právo správce daně shromažďovat osobní údaje a jiné údaje podle § 9 odst. 3 daňového řádu. Toto právo je omezeno potřebností takových údajů pro správu daní a rozsahem, který je nezbytný pro dosažení cíle správy daní. Obecně upravuje ochranu osobních údajů zákon č. 101/2000 Sb., o ochraně osobních údajů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o ochraně osobních údajů“), a to v souladu s právem Evropské unie. Daňový řád je ve vztahu k zákonu o ochraně osobních údajů zákonem speciálním, neboť obsahuje vlastní úpravu ochrany a poskytování informací. Pokud by správce daně překročil oprávnění ke shromažďování osobních a jiných údajů co do potřebnosti a rozsahu dané daňovým řádem, vztahoval by se na takovéto shromažďování zákon o ochraně osobních údajů v celém rozsahu.

Daňový řád není jediným procesním předpisem, který upravuje neveřejnost a mlčenlivost. Stejnou zásadou je ovládáno i správní řízení dle zákona č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „správní řád“). Neveřejnost a mlčenlivost však není ve správním řádu pojata tak široce jako při správě daní. Dle § 49 odst. 2 správního řádu sice platí obecné pravidlo, že ústní jednání je neveřejné, ale zároveň je předjímáno, že zákon může stanovit nebo správní orgán určit, že jednání nebo jeho část je veřejné. O veřejnost jednání si může požádat i účastník řízení, přičemž správní orgán je povinen vyhovět, pokud by nevznikla újma ostatním účastníkům. Paragrafem 15 odst. 3 správního řádu je úředním osobám uložena povinnost mlčenlivosti.¹¹⁾

V odst. 1 § 52 daňového řádu je vymezen rozsah povinnosti úředních osob a osob zúčastněných na správě daní zachovávat mlčenlivost tak, jak je předjímán v základních zásadách správy daní, a to na poměry jiných osob. Nejedná se tedy o absolutní vázanost mlčenlivostí na všechny skutečnosti ze správy daní.¹²⁾ Nicméně poměry jiných osob je poměrně široký pojem a určitě je na místě spíše extenzivní výklad. Zahrnuje jak osobní, tak majetkové poměry. Legální definici nenajdeme, přestože s tímto pojmem pracuje celá řada předpisů zejména z oblasti deliktního¹³⁾, ale též rodinného práva¹⁴⁾.

Při výkladu pojmu majetkové a osobní poměry je tedy nutné vyjít z dosavadní judikatury a literatury, přičemž v zájmu jednotnosti právního řádu by měl být i pro daňové právo výklad totožný. Mezi informace o majetkových poměrech budou patřit informace o aktivech subjektu -příjmech peněžitých i jiných, vlastnictví hmotných i nehmotných věcí¹⁵⁾, ale též pasivech subjektu - jeho dluhy jak vůči soukromým osobám, tak vůči státu - nedoplatky na daních a jiné, což jsou typicky informace, kterými správce daně disponuje.¹⁶⁾ Za osobní poměry by bylo možno považovat rodinný nebo obdobný stav, věk, zdravotní stav, sociální postavení, pracovní kvalifikaci atd.¹⁷⁾

Povinnost mlčenlivosti dopadá na úřední osoby a osoby zúčastněné na správě daní. Úředními osobami jsou dle § 12 odst. 2 daňového řádu zaměstnanci, kteří se bezprostředně podílí na výkonu pravomoci správce daně, nebo osoby oprávněné k výkonu pravomoci správce daně zákonem nebo na základě zákona. Z uvedeného je zřejmé, že ne všichni zaměstnanci toho kterého správce daně jsou úředními osobami ve smyslu daňového řádu. Musí se jednat o zaměstnance (fyzické osoby), kteří jsou pověřeni (pracovní smlouvou, jmenovací listinou, popisem pracovního místa, popisem náplně práce, samostatným pověřením) činností při správě daní. Nebudou sem tedy patřit např. zaměstnanci tzv. back office, tedy ti, kteří zajišťují personalistiku, finanční činnosti (účetnictví), různé pomocné práce (hospodářská správa atd.), informatiky. Naopak někteří z těchto zaměstnanců se z logiky věci s informacemi ze správy daní seznamují/mohou seznámit a i jejich práce spočívá v podílu na výkonu pravomoci správce daně, např. sekretářky, správci sítě, kteří musí mít přístup do „ostré“ verze interních systémů, a jsou rovněž vázáni mlčenlivostí. Do kategorie úředních osob ale nespadají ani zaměstnanci, kteří vykovávají odbornou agendu, ale tato nepatří do správy daní. Tato situace nastává u správců daně, kteří mají ve své kompetenci kumulováno více odborných agend.¹⁸⁾

Povinnost úřední osoby zachovávat mlčenlivost nezaniká dle § 55 odst. 4 daňového řádu ani v případě, že se tato osoba přestane podílet na výkonu pravomoci správce daně, lhostejno, zda osoba přestala být zaměstnancem správce daně (skončil jí pracovní nebo služební poměr ke správci daně), nebo se změnil typ práce vykonávaný pro správce daně (např. přešla z oddělení daňového na oddělení vnitřní správy). Daňový řád neobsahuje žádné časové omezení této povinnosti, a proto trvá až do smrti osoby vázané povinností mlčenlivosti (smrt daňového subjektu na tuto povinnost vliv nemá).

Povinností mlčenlivosti není vázán daňový subjekt ohledně informací ze správy jeho daní. Jinými slovy, každý si může informace o sobě, svých osobních a majetkových poměrech, říkat komu chce.

Jak výše řečeno, mlčenlivost je uložena s ohledem na ochranu daňového subjektu a on je také jediným, kdo může toto pravidlo změnit. Dle § 52 odst. 2 daňového řádu může daňový subjekt správce daně nebo jinou osobu zúčastněnou na správě daní zprostit povinnosti mlčenlivosti ohledně údajů, které se ho týkají a údajů, které byly využity při dokazování jeho povinností při správě daní, s uvedením rozsahu údajů a účelu zproštění. Na rozdíl od zákona o správě daní a poplatků daňový řád nevyžaduje písemnou formu zproštění.¹⁹⁾ Nicméně z praktického hlediska a s ohledem na důkazní sílu je písemná forma příp. protokolárně zachycené ústní prohlášení více než žádoucí. Výjimkou, kdy může zprostit někdo jiný než daňový subjekt, jsou situace, kdy daňový subjekt zanikl bez právního nástupce, nebo zemřel bez dědice. Pak má oprávnění ke zproštění mlčenlivosti správce daně a osob zúčastněných na správě daní ministr financí. Ve zproštění musí být uveden rozsah údajů a účel. Rozsah musí být dostatečně určitý, aby bylo zřejmé, které informace mlčenlivosti podléhat nebudou, což neznamená, že by rozsah nemohl být vymezen generálně, tj. na všechny informace, které má ohledně daňového subjektu správce daně k dispozici. Účel bývá vymezen konkrétním řízením (nebo jiným postupem) a orgánem, který takovéto řízení vede, např. zproštění vůči Polici České republiky, která vyšetřuje nedaňový trestný čin (mlčenlivost není prolomena ze zákona), kdy subjekt může mít na podání informací správcem daně Policii České republiky zájem, nebo např. zproštění vůči novináři, který píše o (majetkových) poměrech nějaké osoby - daňového subjektu, který může mít zájem na poskytnutí informací správcem daně.

Kromě pozitivního vymezení povinnosti mlčelivosti na poměry jiných osob, daňový řád vymezuje i negativně, na co se povinnost mlčenlivosti nevztahuje. Dle § 52 odst. 3 a 4 daňového řádu se nevztahuje:

Odstavec 5 § 52 daňového řádu oproti předchozím odstavcům upravuje předávání informací, které obecně podléhají povinnosti mlčenlivosti, ale jsou-li předávány osobám a za podmínek v ustanovení popsaných, nebude se o porušení mlčenlivosti jednat. Úřední osoba správce daně je oprávněna poskytnout informace:

Ad 1. Jak je výše rozebráno, ne každý zaměstnanec správce daně je úřední osobou. Informace podléhající daňovému tajemství tedy mohou putovat pouze mezi úředními osobami. Navíc se dle tohoto ustanovení může jednat výhradně o informace potřebné pro výkon pravomoci.

Předávání informací mezi úředními osobami v rámci jednoho správce daně je vůbec základní podmínkou pro fungování toho kterého správce daně, tedy správního orgánu a tedy i naplnění cíle správy daní. V typickém uspořádání současných finančních a celních úřadů nespravuje jedna úřední osoba daňový subjekt komplexně, ale úřad je organizován podle fází správy daní, tj. jedna osoba resp. oddělení provádí registraci, jiné nalézací řízení, jiné daňovou kontrolu, jiné vymáhání. Bez předávání potřebných informací by nemohly být daně spravovány řádně.

Obdobně to platí i pro předávání informací mezi různými správci daně. Zde dochází k různým způsobům předávání informací horizontálně i vertikálně. Horizontálně jsou informace předávány mezi stejně věcně příslušnými správci (úřední osoby Finančního úřadu A úředním osobám Finančního úřadu B). Informace mohou být předávány, protože mohou být potřebné pro daňové řízení s osobou, jíž se týkají příp. i s jinými osobami, ale např. i v případě dožádání musí jeden správce daně sdělit informace jinému správci daně. Dále mohou být informace předávány i mezi různě věcně příslušnými správci (úřední osoby Celního úřadu A úředním osobám Finančního úřadu A). Celní správa České republiky je správcem spotřebních daní a cla²²⁾ a informace ze správy těchto daní mohou být důležité pro Finanční správu České republiky jakožto správce daně z přidané hodnoty.²³⁾ Vertikálně jsou nejčastěji předávány informace, které potřebuje správní orgán z pozice nadřízeného správce daně.²⁴⁾

Ad 2. Na všechny správce daně se vztahují stejně jako na ostatní orgány státní správy a další subjekty povinnosti vyplývající ze zákona č. 499/2004 Sb., o archivnictví a spisové službě a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů a z prováděcích předpisů k tomuto zákonu.²⁵⁾ Bez možnosti seznamování se s informacemi, které podléhají daňovému tajemství, by nebylo možné tyto povinnosti plnit. Zaměstnanci správních úřadů na úseku archivnictví a výkonu spisové služby, zaměstnanci archivů a jejich zřizovatelé jsou povinni zachovávat dle § 14 výše uvedeného zákona mlčenlivost o všech skutečnostech, které se dozvěděli při výkonu činností podle tohoto zákona.

Ad 3. Bez tohoto bodu si opět nelze představit řádnou správu daní. Není možné vyslýchat svědka, zadávat znalci zpracování znaleckého posudku, umožnit daňovému subjektu na jednání přítomnost odborného konzultanta, aniž by těmto osobám byly sděleny informace podléhající daňovému tajemství. Poskytování informací je limitováno rozsahem, v jakém jsou práva a povinnosti těchto osob při správě daní dotčena.

Povinností mlčenlivosti resp. jejím porušením se dle § 55 odst. 3 daňového řádu nerozumí jen vyzrazení daňového tajemství (informací získaných při správě daní) nepovolané osobě, ale též využití těchto informací pro jednání přinášející prospěch osobě zavázané povinností mlčenlivosti nebo jiné osobě, anebo využití těchto informací pro jednání, které by mohlo způsobit újmu jiné osobě.

V § 53 najdeme průlomy do daňového tajemství, tj. jsou zde vyjmenovány jednotlivé orgány veřejné moci, kterým může správce daně poskytovat informace a zároveň je vždy uveden důvod resp. podmínky, za jakých jsou informace poskytovány, zpravidla účelem takového poskytování informací. V odstavci prvním jsou vyjmenovány všechny orgány veřejné moci vyjma orgánů činných v trestním řízení, kterým se věnuje odstavec dva a tři.

Podle § 54 je správce daně oprávněn poskytnout informace pouze k účelu a v rozsahu vymezeném zákonem. O rozsahu poskytnutí informací pořídí správce daně podle formy poskytnutí protokol nebo úřední záznam.

Správce daně může poskytovat informace postupem sjednaným v písemné dohodě uzavřeném mezi správcem daně a příslušným orgánem veřejné moci. Toto ustanovení umožňuje automatizaci předávaných informací, aby předávání příliš nezatěžovalo ani předávajícího ani přijímajícího. Z logiky věci má smysl automatizovat pouze předávání informací, které je pravidelné (periodické), typicky vůči orgánům sociálního zabezpečení nebo zdravotním pojišťovnám příp. i vůči Českému statistickému úřadu. Není ale vyloučeno uzavřít i dohodu s dalšími orgány veřejné moci, vůči nimž je mlčenlivost prolomena, jakým způsobem budou předávány i jednotlivě vyžadované informace, např. s orgány činnými v trestním řízení.

Podle § 55 daňového řádu je správce daně povinen vytvářet podmínky pro dodržování povinnosti mlčenlivosti, a to i pro přístup a ochranu údajů uchovávaných v elektronické podobě. Tato povinnost se promítá do povinností správce daně vůči svým zaměstnancům - úředním osobám, tj. zajištění praktických podmínek pro dodržování povinnosti mlčenlivost, zajištění prostor pro ukládání dokumentů, zajištění bezpečnosti informačních systémů používaných správcem daně (např. spisové služby, různých specializovaných aplikací atd.), zajištění podmínek pro jednání s daňovými subjekty a pro nahlížení do spisu, aby v rámci těchto jednání nedošlo k nechtěnému vyzrazení informací o dalších subjektech apod.

Na všechny osoby, kterým správce daně informace předal, příp. na další osoby, které se s informacemi předanými správcem daně seznámily, nebo i informace získaly protiprávně, přechází povinnost mlčenlivosti podle daňového řádu se všemi důsledky v případě jejího porušení. Správce daně nemůže být v žádném případě za porušení povinnosti mlčenlivosti jinými osobami, než vlastními zaměstnanci, odpovědný. V takovém případě je povinen podmínky pro dodržování mlčenlivosti vytvořit orgán veřejné moci, který si informace vyžádal.

Zákon výslovně ukládá osobám, které se seznámily s informacemi poskytnutými správcem daně, využít je pouze pro zákonem stanovené účely. To znamená, že orgán veřejné moci může informace použít pouze k účelům, pro které je od správce daně získal, a nemůže je předat dalšímu orgánu veřejné moci, byť by to byl orgán, vůči němuž je v daňovém řádu upraven průlom do daňového tajemství.

Správce daně může poskytovat informace, aniž by porušil povinnost mlčenlivosti kromě orgánů činných v trestním řízení následujícím orgánům veřejné moci:

Prolomení mlčenlivosti vůči orgánům činným v trestním řízení patří mezi velmi důležité průlomy. V tomto případě obzvláště vystupuje do popředí vzájemná spolupráce, neboť nejen správce daně disponuje informacemi, které mohou být důležité pro orgány činné v trestním řízení, ale též orgány činné v trestním řízení mají mnohdy cenné informace pro správu daní.

Bez zákonné možnosti vzájemné spolupráce by nemohly fungovat takové projekty, jako je Daňová kobra, které významným způsobem pomáhají jak k odhalování závažné daňové kriminality, tak k úspěšnému boji proti daňovým únikům. Členy Daňové kobry jsou správci daně (finanční správa a celní správa) a orgány činné v trestním řízení (Policie České republiky a celní správa v postavení policejního orgánu).⁴⁶⁾

Prolomení mlčenlivosti vůči orgánům činným v trestním řízení není upraveno výlučně daňovým řádem, jak je zmíněno v úvodu tohoto příspěvku, ale s účinností od 1.1.2012 též v zákoně o policii a v zákoně o Generální inspekci bezpečnostních sborů, s účinností od 1.1.2014 pak v zákoně o celní správě.

Podle § 53 odst. 2 daňového řádu může správce daně poskytnout informace získané při správě daní státnímu zástupci a po podání obžaloby soudu v souvislosti s objasněním okolností nasvědčujících tomu, že byl spáchán:

Správce daně poskytuje informace na žádost podanou státním zástupcem nebo soudem. Z žádosti musí být patrný důvod podání žádosti, tj. informace o zahájeném trestním řízení ve věci některého z výše uvedených trestných činů, přičemž správce daně zkoumá žádost pouze formálně, nepřísluší mu hodnotit, zda jsou údaje uvedeny správně (podle skutečnosti), zda na základě poskytnutých informací skutečně dochází či dojde k objasnění uvedeného trestného činu. Odpovědnost za správnost žádosti tak, aby poskytnutí mohlo proběhnout souladně s daňovým řádem, nese tazatel. Stejně tak je dále odpovědný za použití informace pouze k účelu, ke kterému byla získána. Jak je uvedeno výše, na tazatele přechází povinnost mlčenlivosti podle daňového řádu se všemi důsledky jejího porušení.

V § 53 odst. 3 daňového řádu je upravena oznamovací povinnost správců daně. Obecně je oznamovací povinnost státních orgánů vůči státnímu zástupci nebo policejnímu orgánu o skutečnostech nasvědčujících tomu, že byl spáchán trestný čin, upravena v § 8 zákona č. 141/1961 Sb., o trestním řízení soudním (trestní řád), ve znění pozdějších předpisů. Tato povinnost se týká všech trestných činů. Zároveň však odst. 4 téhož ustanovení umožňuje plnění oznamovací povinnosti odmítnout s odkazem na uznanou povinnost mlčenlivosti. Touto uznanou povinností mlčenlivosti je právě mlčenlivost podle daňového řádu. Bez úpravy § 53 odst. 3 daňového řádu by tedy správce daně nemohl oznamovat skutečnosti nasvědčující spáchání trestného činu. Uvedené ustanovení se ale týká výhradně trestných činů výše uvedených. Ohledně ostatních trestných činů je správce daně vázán mlčenlivostí.⁴⁹⁾

V případě splnění oznamovací povinnosti je mlčenlivost prolomena i pro případná doplňující podání správce daně, či odpovědi na doplňující dotazy orgánů činných v trestním řízení, které s podaným trestním oznámením bezprostředně souvisejí.

Daňovou správou bylo v roce 2013 předáno orgánům činným v trestním řízení 1194 podnětů s informacemi o skutečnostech nasvědčujících spáchání trestného činu.⁵⁰⁾

K vzájemné spolupráci správců daně a orgánů činných v trestním řízení zajisté přispěje i novela daňového řádu účinná od 1.1.2015, která doplnila do § 148 odst. 4 daňového řádu nový důvod pro stavení lhůty pro stanovení daně, a to trestní stíhání pro daňový trestný čin související s touto daní. Lhůta se v tomto případě zastaví od zahájení trestního stíhání až do právní moci rozsudku (osvobozujícího či odsuzujícího) nebo jiného rozhodnutí ve věci samé.

Významný průlom povinnosti mlčenlivosti vůči Policii České republiky je obsažen v zákoně o policii. Tento průlom se do zákona o policii dostal s novelou provedenou zákonem o Generální inspekci bezpečnostních sborů s účinností od 1.1.2012.

Úprava je obsažena v § 71a: „Specializovaný útvar policie určený policejním prezidentem může pro účely trestního řízení nebo pro účely zahájení trestního řízení žádat od správce daně informace získané při správě daní, je-li to nezbytné pro plnění konkrétního úkolu v oblasti boje proti korupci, terorismu, organizovanému zločinu, daňové, finanční a závažné hospodářské kriminalitě a legalizaci výnosů z trestné činnosti. Poskytnutí informací podle tohoto ustanovení není porušením povinnosti mlčenlivosti podle daňového řádu.“

Oproti úpravě daňového řádu najdeme řadu odlišností, které průlom významně rozšířily:

Prolomení mlčenlivosti vůči Generální inspekci bezpečnostních sborů, které také nabylo účinnosti dne 1.1.2012, je obdobné jako vůči Policii České republiky.⁵³⁾

S účinností od 1.1.2014 je prolomena mlčenlivost mimo daňový řád také zákonem o celní správě, a to vůči dalšímu orgánu činnému v trestním řízení - celnímu orgánu. Úprava je opět podobná úpravě zákona o policii i úpravě zákona o Generální inspekci bezpečnostních sborů.⁵⁴⁾ Odlišný je důvod poskytnutí informací, který je definován jako plnění konkrétního úkolu v oblasti boje proti trestné činnosti v případech, kdy jsou celní orgány orgány činnými v trestním řízení.⁵⁵⁾

Porušení povinnosti mlčenlivosti se může dle výše rozebraného přísného daňového tajemství dopustit celá řada různých osob: úřední osoby správce daně, bývalé úřední osoby správce daně, osoby zúčastněné na správě daní (daňový subjekt ve vztahu k informacím, které se týkají jiných osob, než jeho samého, a třetí osoby, např. svědci), osoby, kterým byly správcem daně předány informace na základě zákonných průlomů do daňového tajemství. Na všechny tyto osoby dopadá úprava § 246 daňového řádu (Porušení povinnosti mlčenlivosti). Správní delikt porušení povinnosti mlčenlivosti dopadá výhradně na fyzické osoby v podobě přestupku. Za porušení povinnosti uložené právnické osobě odpovídá ten, kdo za právnickou osobu jednal nebo měl jednat, a jde-li o jednání na příkaz, ten kdo dal k jednání příkaz.⁵⁶⁾ Přestože je úprava přestupku obsažena v daňovém řádu, bude se projednávání přestupku řídit ve věcech neupravených výslovně v § 246 daňového řádu zákonem č. 200/1990 Sb., o přestupcích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o přestupcích“) a správním řádem.⁵⁷⁾ Nejde tedy o správu daní ve smyslu daňového řádu. Jednání pachatele by mohlo dosáhnout takové intenzity (společenské škodlivosti), že by se nejednalo o přestupek, ale o trestný čin.⁵⁸⁾

Daňový řád vymezuje skutkovou podstatu přestupku jako porušení povinnosti mlčenlivosti, kterou je osoba vázána za podmínek stanovených daňovým řádem. Jedná se tedy o ne zcela konkrétní popis jednání a při posuzování, zda byla skutková podstata naplněna, je nutno vycházet ze všech ustanovení daňového řádu, které povinnost mlčenlivosti upravují.

Musí se jednat o zaviněné jednání přestupce. Daňový řád ale nevyžaduje úmyslné zavinění a postačí tedy i zavinění z nedbalosti, ať už je nedbalost vědomá či nevědomá.⁵⁹⁾

Daňový řád stanoví v § 246 odst. 2 jediný druh trestu za spáchání přestupku, a to pokutu s horní sazbou 500 000 Kč. Při určení výše bude správní orgán vycházet z pravidel, která stanoví zákon o přestupcích. Podle § 12 zákona o přestupcích přihlédne správní orgán k závažnosti přestupku, zejména ke způsobu jeho spáchání a jeho následkům, k okolnostem, za nichž byl spáchán, k míře zavinění, k pohnutkám a k osobě pachatele, zda a jakým způsobem byl pro týž skutek postižen v disciplinárním řízení. Správní orgán musí rovněž zohlednit osobní a majetkové poměry pachatele tak, aby pokuta neměla likvidační charakter.⁶⁰⁾

Daňový řád obsahuje oproti zákonu o přestupcích zvláštní úpravu příslušnosti k projednávání přestupku.⁶¹⁾ Přestupek projednává správce daně, který je nejblíže nadřízený správci daně, k jehož činnosti se povinnost mlčenlivosti vztahuje. Toto pravidlo platí bez ohledu na to, kdo je přestupcem, zda je to úřední osoba správce daně, osoba zúčastněná na správě daní, nebo osoba, které byly v souladu s daňovým řádem předány informace i bez ohledu na to, kde byl přestupek spáchán. Pokud by se povinnost mlčenlivosti vztahovala k činnosti více správců daně, bude příslušným k projednání ten z nejblíže nadřízených správců daně, který zjistí podezření z porušení povinnosti mlčenlivosti jako první.⁶²⁾

Ve všech věcech daňovým řádem neupravených se použije zákon o přestupcích a správní řád, tzn. např. zahájení řízení výhradně , nutnost zahájit řízení do 60ti dnů v případě, kdy správce daně obdrží podnět a neshledá důvod pro odložení věci, osoba obviněná z přestupku je nadána celou řadou procesních práv, správce daně rozhodne spolu s rozhodnutím o přestupku též o výši nákladů řízení, proti rozhodnutí o přestupku se může přestupce odvolat ve lhůtě 15 dnů od oznámení rozhodnutí atd.⁶³⁾

Podle § 20 zákona o přestupcích nelze přestupek projednat, uplynul-li od jeho spáchání jeden rok.