Novela zákona o daních z příjmů z pohledu evropského práva

Novela modifikuje dvě ustanovení v zákoně o daních z příjmů tak, aby byla v souladu s právem Evropské unie. Jedná se o následující změny.

Novela v prvé řadě reaguje na výzvu Evropské komise z 28. října 2010. Tento den Evropská komise oficiálně vyzvala Českou republiku, aby změnila zákon o daních z příjmů. Dle názoru Evropské komise dochází v České republice k daňové diskriminaci zahraničních penzijních fondů. Příspěvky uhrazené fyzickou osobou českému penzijnímu fondu na penzijní připojištění se státním příspěvkem přesahující za kalendářní rok částku 6 000 Kč bylo možné odečíst od základu daně. Maximálně bylo možné takto základ daně snížit o 12 000 Kč. Vedle toho případný příspěvek zaměstnavatele poukázaný na účet jeho zaměstnance představoval pro zaměstnance do částky 24 000 Kč¹ příjem osvobozený. Naproti tomu obdobné platby hrazené zahraničním penzijním fondům se nekvalifikovaly pro žádný ze dvou uvedených výhodných daňových režimů. Podle Evropské komise bylo toto rozdílné daňové zacházení v rozporu se svobodou volného pohybu pracovníků, svobodou usazování a se svobodou volného poskytování služeb. Ačkoli výzva výslovně nespecifikovala, které země Česká republika neoprávněně diskriminuje, z judikatury Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“) a z předchozích výzev Evropské komise vyplývá, že se jedná o členské státy EU, Norsko a Island.²

Od 1. ledna 2011 se tedy výše uvedený daňový režim (tj. odpočet od základu daně³ a osvobození od daně⁴) uplatní i ve vztahu k penzijním fondům z členských států EU, Norska nebo Islandu. Pro tyto účely novela využívá pojem „instituce penzijního pojištění“ zavedený zákonem č. 2/2009 Sb., který s účinností od 1. ledna 2009 odstranil diskriminaci zahraničních penzijních fondů ve vztahu k vybraným úrokovým příjmům plynoucích těmto subjektům ze zdrojů na území České republiky.

Novela zároveň upravuje podmínky, za kterých je možné odečíst od základu daně dary poskytnuté subjektům z členských států EU, Norska nebo Islandu. Podle zákona o daních z příjmů ve znění do konce roku 2010 se dary poskytnuté těmto subjektům (respektive podmínky, za kterých lze tyto dary odečíst od základu daně) posuzovaly podle zahraničních daňových předpisů. Základní svobody zakotvené ve Smlouvě o fungování Evropské unie zjednodušeně vyžadují, aby zahraniční subjekt ve srovnatelné situaci nebyl diskriminován ve srovnání s domácím subjektem. Laicky řečeno, srovnatelné situace by měly mít shodný daňový režim.⁵ Zahraniční daňové právo by tedy mělo být irelevantní. Novela mění podmínky darů poskytnutých subjektům z členských států EU, Norska nebo Islandu v tom smyslu, že nově budou podmínky testovány podle zákona o daních z příjmů, tj. uplatní se totožné testy jako u darů poskytnutých subjektům se sídlem na území České republiky. Dle přechodných ustanovení lze tento režim použít již za zdaňovací období započaté v roce 2010.

Novela nicméně nereaguje na mnohá další ustanovení zákona o daních z příjmů, která mohou být v konfliktu s evropským právem. Zajímavou skutečností je, že většina z níže uvedených bodů byla ve vnějším připomínkovém řízení sdělena Ministerstvu financí. Tyto připomínky však Ministerstvo financí z různých důvodů do novely nepromítlo. Níže přinášíme bližší pohled na ustanovení, která považujeme za diskriminující ve smyslu základních svobod zakotvených ve Smlouvě o fungování Evropské unie. Ačkoli se v dalším textu omezíme na svobody zakotvené ve Smlouvě o fungování Evropské unie, je nutné si uvědomit, že naše závěry analogicky platí také ve vztahu ke svobodám zakotveným ve Smlouvě o Evropském hospodářském prostoru.⁶

Dle důvodové zprávy novela odstraňuje pochybnosti, zda se 5% sazba daně z příjmů uplatní i na zahraniční subjekt kolektivního investování.⁷ Novela ovšem pro tyto subjekty nově zavádí podmínky, které je nutné splnit. Sazba daně ve výši 5 % se použije na subjekt kolektivního investování z EU, Norska nebo Islandu, který:

Blíže se podíváme na první a poslední podmínku.

Při testování této první podmínky je nutné si uvědomit, že fond kvalifikovaných investorů ve smyslu zákona č. 189/2004 Sb., o kolektivním investování neshromažďuje peněžní prostředky od veřejnosti, nýbrž pouze od kvalifikovaných investorů.⁸ Subjekt kolektivního investování z EU, Norska nebo Islandu, který je ve srovnatelné situaci s českým subjektem kolektivního investování, nesmí mít méně výhodný daňový režim. Proto, pokud by zahraniční fond byl ve srovnatelné situaci s českým fondem kvalifikovaných investorů, měla by se na něj aplikovat 5% sazba daně z příjmů.

Je pravdou, že SDEU konstatoval, že poplatník usídlený v daném členském státě Evropské unie (dále také „rezident“) obecně není ve srovnatelné pozici s poplatníkem usídleným v jiném členském státě Evropské unie (dále také „nerezident“).⁹ SDEU nicméně v každém posuzovaném případě zkoumá konkrétní podmínky, zda situace rezidenta a nerezidenta jsou srovnatelné. Například u dividendového příjmu SDEU uzavřel, že v momentě, kdy se členský stát rozhodne zdaňovat vedle rezidentů i dividendy vyplácené nerezidentům, dostávají se oba poplatníci do srovnatelné situace.¹⁰ U odčitatelné položky od základu daně na poplatníka SDEU naopak konstatoval, že nerezident se dostává do srovnatelné pozice s rezidentem v situaci, kdy mu ze státu rezidenta plyne nejméně 90 % jeho celosvětových příjmů.¹¹ Dalším pěkným příkladem je také pohled SDEU na srovnatelnost situace u stálé provozovny. SDEU opakovaně konstatoval, že stálá provozovna v zemi vzniku je ve srovnatelné situaci se společností usídlenou v tomtéž státě, a to z pohledu daňového práva tohoto státu.¹² Naproti tomu tato stálá provozovna není ve srovnatelné situaci se společností usídlenou v tomtéž státě z pohledu státu, kde je usídlena společnost, které stálá provozovna vznikla.¹³

Ve světle výše uvedeného lze uzavřít, že zahraniční subjekt kolektivního investování může být ve srovnatelné situaci s českým fondem kvalifikovaných investorů. Novelou zavedená podmínka pro zahraniční subjekt kolektivního investování v podobě shromažďování peněžních prostředků od veřejnosti je tedy v rozporu s evropským právem, konkrétně s volným pohybem kapitálu. Domníváme se dále, že tato diskriminace není odůvodnitelná.¹⁴

Poslední uvedená podmínka v principu vyžaduje, aby zahraniční subjekt kolektivního investování nebyl daňově transparentní ve smyslu „Sdělení k praktické aplikaci pokynu č. D-286 ke zdaňování příjmů daňových nerezidentů plynoucích ze zdrojů na území ČR“. Pomineme-li otázku možné nezákonnosti samotného sdělení, která jde nad rámec tohoto článku,¹⁵ lze opět uvažovat o diskriminaci zahraničních subjektů kolektivního investování.

Jak bylo zmíněno výše, zahraniční subjekt kolektivního investování může být obecně ve srovnatelné situaci s českým investičním nebo podílovým fondem. Je tedy otázkou, zda zahraniční daňový režim ve státě, kde je zahraniční subjekt kolektivního investování založen, je relevantním faktorem, který může mít vliv na závěr, zda tento subjekt je ve srovnatelné situaci s investičním nebo podílovým fondem.

Dle SDEU disponují jednotlivé členské státy ve vztahu k neharmonizovaným daním jistou autonomií.¹⁶ Dále se SDEU opakovaně vyjádřil v tom smyslu, že členský stát není povinen přizpůsobit svůj vlastní daňový systém různým daňovým systémům jiných členských států.¹⁷ Z těchto tezí lze dle našeho názoru usuzovat, že zahraniční subjekt by měl být porovnáván s domácím subjektem z pohledu právního, a nikoli daňového. Jinými slovy, podstatné by mělo být porovnání charakteristik zahraničního subjektu daných zahraničním obchodním (či jiným, nikoli však daňovým) právem s charakteristikami domácího subjektu dané obchodním zákoníkem (nikoli zákonem o daních z příjmů).¹⁸ Tento výklad potvrdil i SDEU ve svém nedávném rozhodnutí zabývající se možností osvobození dle „Směrnice o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států“ ve vztahu k dividendovému příjmu plynoucímu lucemburskému fondu.¹⁹ Z judikatury SDEU tedy jednoznačně vyplývá, že pro posouzení, zda je zahraniční subjekt ve srovnatelné situaci s českým subjektem, je zahraniční daňový režim posuzovaného subjektu zcela irelevantní.

Lze tedy opět uzavřít, že zahraniční subjekt kolektivního investování může být ve srovnatelné situaci s českým investičním nebo podílovým fondem, a to bez ohledu na jeho daňový režim v zemi jeho založení. Domníváme se dále, že tato diskriminace není odůvodnitelná.14 Novelou zavedená podmínka pro zahraniční subjekt kolektivního investování v podobě daňové transparence je tedy také v rozporu s evropským právem (opět se jedná o svobodu volného pohybu kapitálu).

Jak jsme již uvedli, Ministerstvo financí bylo na neslučitelnost novely ve vztahu k sazbě daně u zahraničních subjektů kolektivního investování s právem Evropské unie upozorněno v průběhu vnějšího připomínkového řízení. Ministerstvo financí však tuto připomínku v novele nezohlednilo. Z vyjádření Ministerstva financí k těmto připomínkám se lze domnívat, že je Ministerstvo financí toho názoru, že použití srovnatelnosti situací je omezeno na srážkovou daň u dividend.

Plyne-li českému poplatníkovi dividendový příjem od zahraničního subjektu kolektivního investování, je tento příjem u fyzických osob součástí běžného základu daně a u právnických osob součástí samostatného základu daně. V obou případech podléhá příjem v hrubé výši sazbě daně ve výši 15 %. Naopak dividendový příjem plynoucí z českého investičního nebo podílového fondu podléhá 15% dani vybíranou formou srážky u zdroje (dále také „srážková daň“). Na první pohled je tedy daňový režim srovnatelný.

Základ daně pro srážkovou daň se nicméně snižuje o poměrnou část²⁰ příjmů vyjmenovaných v § 36 odst. 4 zákona o daních z příjmů plynoucích investičnímu nebo podílovému fondu (dále také „průtokový dividendový příjem“). V principu se pro tento odpočet kvalifikují příjmy podléhající srážkové dani (například dividendy), popřípadě příjmy zahrnované do samostatného základu daně a úrokové příjmy z některých instrumentů (například dluhopisů nebo termínovaných vkladů). Bude-li tedy podílový fond investovat výhradně do dluhopisů, bude základ daně při následné výplatě podílu na zisku z podílového fondu nulový. Naproti tomu podíl na zisku plynoucí od zahraničního subjektu kolektivního investování s totožným investičním portfoliem českému investorovi bude podléhat dani ve výši 15 %.²¹ Zahraniční subjekt kolektivního investování investující do instrumentů kvalifikujících se pro výše uvedený odpočet je tedy v méně výhodném postavení ve srovnání s českým investičním nebo podílovým fondem.

Jak již bylo řečeno výše, zahraniční subjekt kolektivního investování může být ve srovnatelné situaci s investičním nebo podílovým fondem. Z výše uvedeného jednoznačně vyplývá, že zahraniční subjekt kolektivního investování je diskriminován vůči investičnímu nebo podílovému fondu. Dojde-li nicméně SDEU k závěru, že zkoumané ustanovení je diskriminující, v dalším kroku zkoumá zda (i) diskriminace není odůvodnitelná veřejnými zájmy a (ii) v případě, kdy by odůvodnitelná byla, zda zkoumané ustanovení nejde nad rámec nutného k dosažení cílů veřejného zájmu.

Nabízí se tedy otázka, zda daňová úleva poskytnutá investičním a podílovým fondům (v podobě průtokového dividendového příjmu) není odůvodnitelná veřejným zájmem. Zřejmým cílem předmětného ustanovení je zabránit dvojímu ekonomickému zdanění výnosů z investic fondu do kapitálových a dluhových instrumentů. Na první pohled se jeví jako logické, že zamezení dvojímu zdanění by se mělo vztahovat pouze na daně uvalené státem usilujícím o zamezení dvojímu ekonomickém zdanění. V některých případech totiž může být diskriminace odůvodněna veřejným zájmem v podobě nezbytnosti chránit soudržnost daňové úpravy dotčeného členského státu (nazývaná také jako tzv. fiskální ). SDEU nicméně opakovaně rozhodnul, že pokud je cílem členského státu zamezit dvojímu zdanění u vnitrostátních transakcí, je tento stát povinen zamezit dvojímu zdanění i u přeshraničních transakcí.²² V jednom ze svých rozsudků navíc výslovně konstatoval, že fiskální je dosaženo i v situaci, kdy daný členský stát poskytne zápočet daně uhrazené v jiném členském státě.²³

Je tedy zřejmé, že předmětné ustanovení je v rozporu se základními svobodami zakotvenými ve Smlouvě o fungování Evropské unie. Z výše uvedeného navíc vyplývá, že tato diskriminace nemůže být odůvodněna veřejným zájmem.²⁴

V rámci vnějšího připomínkového řízení Ministerstvo financí odmítlo uznat namítanou diskriminaci bez bližšího vysvětlení s tím, že ve vztahu k předmětnému ustanovení se nejedná o srovnatelné situace.

Problematice daňových aspektů přeshraničních přeměn podle zákona o daních z příjmů ve světle evropského práva se podrobně zabývá článek „Daňová neutralita přeshraniční fúze - realita či iluze?“ uveřejněný v časopise Daňový expert, číslo 4, v roce 2010. Níže shrnujeme vybraná ustanovení, na která bylo upozorněno Ministerstvem financí v rámci vnějšího připomínkového řízení.

Z právního pohledu jsou přeshraniční přeměny s účinností od 1. července 2008 upraveny zákonem č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností („zákon o přeměnách“). Zákon o přeměnách implementoval nejen evropskou směrnici,²⁵ ale zohledňuje i přímou aplikaci svobod zakotvených ve Smlouvě o fungování Evropské unie.²⁶ Přeshraniční přeměny se tedy může zúčastnit takřka každá společnost z Evropské unie. Zákon o přeměnách však přeshraniční přeměnu neumožňuje společnostem z Evropského hospodářského prostoru (dále jen „EHP“). SDEU však opakovaně rozhodl, že svobody zakotvené ve Smlouvě o EHP je nutno vykládat obdobným způsobem jako svobody zakotvené ve Smlouvě o fungování Evropské unie. Domníváme se tedy, že ačkoli tak není v zákoně o přeměnách výslovně stanoveno, přeshraniční přeměny se může zúčastnit i společnost ze států EHP.²⁷

V souladu s evropskou směrnicí²⁸ byla do zákona o daních z příjmů začleněna ustanovení § 23a až § 23d, která upravují daňový režim u přeshraničních přeměn. Česká republika se nicméně rozhodla aplikovat tato ustanovení i na vnitrostátní přeměny. Tato ustanovení se však nevztahují na poplatníky z Norska a Islandu. Vzhledem ke skutečnosti, že vnitrostátní přeměny spadají do předmětných ustanovení, domníváme se, že současná úprava § 23a až § 23d je v rozporu se základními svobodami zakotvenými ve Smlouvě o EHP.

Navíc SDEU ve svém nedávném rozhodnutí nezůstal pouze u porovnávání situace přeshraniční se situací vnitrostátní, nýbrž dospěl k závěru, že diskriminující je taktéž vnitrostátní předpis, který poskytuje určitý daňově výhodný režim společnostem z členských států EU, zatímco tento režim není poskytnut společnostem z Norska a Islandu.²⁹ Současná úprava § 23a až § 23d je tedy v rozporu se základními svobodami zakotvenými ve Smlouvě o EHP i touto optikou, neboť poplatníci ze zemí EU se mohou kvalifikovat pro použití těchto ustanovení, zatímco poplatníci z Norska a Islandu nikoli.

Předmětná ustanovení jsou tedy dle našeho názoru v rozporu se základními svobodami zakotvenými ve Smlouvě o EHP. Obdobně jako v případě aplikace základních svobod zakotvených ve Smlouvě o fungování Evropské unie, i při aplikaci svobod zakotvených ve Smlouvě o EHP je případná diskriminace testována, zda není odůvodnitelná veřejnými zájmy (a v případě, že ano, zda nejde nad rámec nutného k dosažení cílů veřejného zájmu). Jsme opět toho názoru, že výše uvedená diskriminace není odůvodnitelná.

V rámci vnějšího připomínkového řízení Ministerstvo financí k výše uvedenému uvedlo, že se jedná o výhodu poskytnutou na základě sekundární legislativy (tj. směrnice), která se neaplikuje na státy EHP, a dále že předestřený problém nelze jednoznačně uchopit, neboť neexistuje SDEU.

Zákon č. 126/2008 Sb., umožnil s účinností od zdaňovacího období započatého v roce 2008 za určitých podmínek české nástupnické společnosti převzít daňovou ztrátu vzniklou zahraniční zanikající společnosti.³⁰ Nástupnická společnost může zahraniční ztrátu převzít pouze za podmínky, že aktiva a závazky, které na ni přešly ze zahraniční zanikající společnosti, nebudou přiřazeny stálé provozovně nástupnické společnosti v zahraničí. Z důvodové zprávy k zákonu č. 126/2008 Sb. lze usuzovat, že tato podmínka je vyžadována proto, aby nedošlo k dvojímu uplatnění daňové ztráty. Tento deklarovaný cíl je nejen logický, ale také plně v souladu s judikaturou SDEU. Jeho realizace ve formě uvedené podmínky je však dle našeho názoru v rozporu se základními svobodami zakotvenými ve Smlouvě o fungování Evropské unie.³¹ Pro úplnost je vhodné dodat, že obdobně lze nahlížet na omezení převzetí opravných položek, rezerv a do určité míry i na pokračování v daňovém odpisování. Detailnější zamyšlení na toto téma naleznou zájemci ve výše uvedeném článku.

Ministerstvo financí k této námitce v rámci vnějšího připomínkového řízení uvedlo, že tato problematika bude řešena společně s novelou zákona o přeměnách. Ačkoli návrh novely zákona o přeměnách, který byl zveřejněn v průběhu léta 2010 ve vnějším připomínkovém řízení tuto úpravu neobsahoval, upravený návrh předložený v prosinci loňského roku Ministerstvem financí vládě České republiky již výše uvedený rozpor s evropským právem odstraňuje.

V souladu se zákonem o daních z příjmů je příjem ve formě dividend od dceřiné společnosti, případně příjem z titulu prodeje podílu na dceřiné společnosti, plynoucí mateřské společnosti osvobozen od daně z příjmů. Jednou z podmínek založení vztahu mateřská-dceřiná společnost je, aby mateřská společnost držela nejméně po dobu 12 měsíců nepřetržitě alespoň 10% podíl na základním kapitálu dceřiné společnosti. Tato podmínka v podobě doby držby je však potenciálně narušena v situaci, kdy se mateřská nebo dceřiná společnost zúčastní přeměny a v rámci přeměny zaniká. Nejjednodušším příkladem je situace, kdy společnost A drží 100% účast na společnostech B a C, přičemž jsou splněny veškeré podmínky pro osvobození od daně z příjmů. Dojde-li ke splynutí společností B a C, tj. zániku těchto společností, a vniku nové nástupnické společnosti D, nebude u společností A a D naplněn časový test (lhůta 12 měsíců začne běžet znovu ode dne zápisu splynutí do obchodního rejstříku). Bylo by logické, aby v těchto případech byl preferenční daňový režim ve formě osvobození zachován. Zákon o daních z příjmů však tuto situaci výslovně neupravuje.

V rámci vnějšího připomínkového řízení bylo Ministerstvu financí navrženo, aby byl zákon o daních z příjmů modifikován tak, aby v případě přeměn nedošlo k přetržení doby držby podílu pro účely testu vztahu mateřské a dceřiné společnosti. Tento návrh byl odůvodněn konceptem tzv. daňové neutrality přeměn společností vycházející ze „Směrnice o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států“.³² Ministerstvo financí vyslovilo s danou připomínkou souhlas nicméně namísto výslovné úpravy v zákoně o daních z příjmů přislíbilo vydat v předmětné záležitosti sdělení. Dne 19. října 2010 bylo publikováno sdělení Ministerstva financí, podle kterého se pro zajištění daňové neutrality přeměn podle § 23c zákona o daních z příjmů doba 12 měsíců nepřerušuje. Níže se krátce zamýšlíme nad tím, zda a nakolik má předmětné sdělení oporu v právních předpisech.

Jak jsme uvedli výše, nutnou podmínkou pro osvobození předmětného příjmu je skutečnost, že (mateřská) společnost drží nejméně po dobu 12 měsíců nepřetržitě alespoň 10% podíl na základním kapitálu (dceřiné) společnosti. Z právního pohledu a při použití jazykového výkladu zákona o daních z příjmů tato podmínka splněna není, je-li v uvedeném příkladě společnost D prodána ve lhůtě 12 měsíců po zápisu splynutí do obchodního rejstříku. Z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu i Ústavního soudu nicméně vyplývá, že jazykový výklad je pouhé přiblížení k aplikovanému právnímu předpisu.³³ Je tedy nutné se zabývat i dalšími výkladovými metodami.

Vyjdeme-li ze systematiky zákona o daních z příjmů, zjistíme, že v jiných případech je u přeměn daňová v zákoně výslovně zakotvena.³⁴ Obdobně v případech, kdy zákon o daních z příjmů testuje zachování lhůt, dokázal zákonodárce (ne)přetržení lhůty výslovně upravit.³⁵ Systematickým výkladem zákona o daních z příjmů tedy, dle našeho názoru, docházíme ke stejnému závěru jako výkladem jazykovým.

Historický výklad zkoumá úmysl zákonodárce při přijímání právní normy. Daňová neutralita fúze je obecně dovozována z výše předmětné směrnice, která byla do zákona o daních z příjmů implementována zákonem č. 438/2003 Sb. Důvodová zpráva k tomuto zákonu daňovou neutralitu přeměn zmiňuje. Nicméně další část textu důvodové zprávy, kde je tato úvodní teze vysvětlena, již o neutralitě v obecném významu nehovoří. Místo toho jsou vysvětlována jednotlivá ustanovení přijímané právní normy. Domníváme se tedy, že z důvodové zprávy nelze jednoznačně určit úmysl zákonodárce. Přesto jsme toho názoru, že historický výklad nám při interpretaci předmětných ustanovení zákona o daních z příjmů pomoci může. Nicméně dle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu představuje historický výklad pouze doplňkovou výkladovou metodu, kterou nelze v žádném případě přeceňovat.³⁶

Teleologický výklad (nazývaný také jako objektivně-teleologický) zkoumá účel a smysl právní normy. Domníváme se, že účelem zákon o daních z příjmů je objektivně stanovit daň z příjmů poplatníka z jeho ekonomické činnosti. Přeměny společností také slouží k optimalizaci podmínek pro podnikání, tj. ekonomické činnosti. Dle našeho názoru je racionální, aby přeměny společností neměly negativní dopady na daňovou povinnost zúčastněných subjektů. Tento názor vyslovil i Nejvyšší správní soud.³⁷ Teleologický výklad tedy, dle našeho názoru, podporuje závěr, že se doba držby v případě přeměny společnosti nepřerušuje. Obdobně jako historický výklad má však i teleologický výklad pouze doplňkovou funkci.³⁸

Z výše uvedeného vyplývá, že jazykový výklad a systematický výklad předmětné sdělení Ministerstva financí nepodporuje. Naproti tomu, určitou oporu lze nalézt ve výkladu historickém, a zejména pak ve výkladu teleologickém. Je tedy otázkou, zda tento výkladový rozpor zakládá existenci dvou rovnocenných výkladů, kdy je nutno ve smyslu ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu i Ústavního soudu³⁹ postupovat ve prospěch poplatníka. Jelikož historický a teleologický výklad mají pouze doplňkovou funkci, přikláníme se k závěru, že tomu tak není.

Vzhledem k tomu, že do zákona o daních z příjmů byla implementována „Směrnice o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států“, není možné vykládat tento zákon izolovaně bez zohlednění evropského práva. Naopak Nejvyššího správního soudu⁴⁰ potvrzuje, že směrnici je nutné zohlednit, a to buďto formou nepřímého účinku směrnice (tzv. „eurokonformní výklad“), případně přímým účinkem samotné směrnice.

Podíváme-li se do předmětné směrnice, koncept tzv. daňové neutrality zde nenajdeme. Preambule sice výslovně zmiňuje, že cílem směrnice je zajistit pro přeshraniční přeměny obdobné podmínky, jaké platí pro vnitrostátní přeměny. V tomto kontextu preambule pak dále uvádí, že daňový režim pro přeshraniční přeměny by měl být neutrální z pohledu hospodářské soutěže. V daném případě se však zřejmě nejedná o koncept tzv. obecné daňové neutrality, nýbrž pouze o upřesnění teze, že přeshraniční přeměny nesmí mít méně výhodný daňový režim než přeměny vnitrostátní. Preambule také dále uvádí, že daňový systém by měl zamezit ukládání daní v souvislosti s přeměnami, ale přitom zajišťovat finanční zájmy členského státu. Lze si představit argumentaci, že tato teze představuje proklamaci tzv. obecné daňové neutrality. Je nutné si nicméně uvědomit, že dle ustálené judikatury SDEU⁴¹ není preambule směrnice právně závazná a lze ji využít pouze k interpretaci obsahu samotné směrnice. Směrnice sama pak upravuje pouze (i) daňový režim u akcionářů zanikající společnosti⁴², (ii) zdanění (příp. nezdanění) kapitálového zisku na podílu v zanikající dceřiné společnosti u nástupnické společnosti⁴³ a (iii) daňový režim aktiv a pasiv přecházejících na nástupnickou společnost pro daňové účely státu, ve kterém je usídlena zanikající společnost a ve kterém vzniká po přeměně stálá provozovna nástupnické společnosti.⁴⁴

Lze tedy uzavřít, že předmětná směrnice neobsahuje ustanovení, která by mohla být podkladem pro závěr, že směrnice sama vyžaduje, aby přeměny byly daňově neutrální v obecném slova smyslu. Domníváme se tedy, že zde není prostor pro přímý, ani pro nepřímý účinek evropské směrnice.

Podíváme-li se na judikaturu Nejvyššího správního soudu zjistíme, že pokyny a sdělení Ministerstva financí mohou založit správní praxi,⁴⁵ tato správní praxe však nesmí být v rozporu se zákonem o dani z příjmů.⁴⁶ Ačkoli výše uvedené naznačuje, že postup ve smyslu předmětného sdělení by mohl být v rozporu se zákonem, nemusí tomu tak nutně být. Podíváme-li se na judikaturu Nejvyššího správního soudu, najdeme několik, pro autory tohoto článku, překvapivých rozhodnutí.⁴⁷ Nejvyšší správní soud v těchto rozhodnutích nepoužil výše uvedené výkladové metody. Namísto toho ustanovení v daňových předpisech posoudil primárně z pohledu ekonomické racionality a spravedlnosti, a to navzdory jejich jednoznačnému jazykovému významu. Domníváme se, že je ekonomicky racionální, aby v uvedeném příkladu byl příjem plynoucí z prodeje společnosti D ve lhůtě do 12 měsíců po splynutí osvobozen od daně z příjmů. Lze tedy uzavřít, že odpověď na otázku, zda předmětné sdělení je či není v rozporu se zákonem není jednoznačná. Odpověď na tuto klíčovou otázku může dát pouze soud. Daňoví poplatníci tedy mohou být v současné době postaveni před nelehkou otázku, zda postupovat v souladu s předmětným pokynem či nikoli.

Příjem plynoucí českému daňovému nerezidentovi z titulu prodeje podílu na české obchodní společnosti, případně prodeje akcií na zahraniční společnosti českému kupujícímu⁴⁸ je považován za příjem ze zdrojů na území České republiky.⁴⁹ Dává-li případná smlouva o zamezení dvojího zdanění České republice právo zdanit tento příjem anebo příjemce příjmu nepožívá ochrany takové smlouvy, jsme postaveni před otázku, jak vypočíst základ daně. V souladu s ustanovením § 24 odst. 2 písm. r) zákona o daních z příjmů, podle kterého je daňově uznatelným nákladem při prodeji cenného papíru hodnota cenného papíru zachycená v účetnictví v souladu se zvláštním právním předpisem⁵⁰ ke dni jeho prodeje s výjimkou uvedenou v ustanovení § 24 odst. 2 písm. w) zákona o daních z příjmů. Podle § 24 odst. 2 písm. w) je daňově uznatelným nákladem při prodeji akcie, která není oceňována v souladu se zvláštním právním předpisem⁵¹ reálnou hodnotou, nabývací cena akcie, avšak jen do výše příjmů z prodeje této akcie. Klíčovou otázkou je, zda český daňový nerezident, který nevede účetnictví podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „zákon o účetnictví“), může postupovat podle § 24 odst. 2 písm. r) a případně za jakých podmínek, anebo vždy postupuje pouze podle § 24 odst. 2 písm. w). V prvém případě by byla případná ztráta z prodeje akcií daňově uznatelná, zatímco ve druhém případě nikoli.

Ministerstvo financí dlouhodobě zastává názor, že daňový nerezident může v posuzovaném případě postupovat pouze podle § 24 odst. 2 písm. w). Je evidentní, že daňový rezident, který realizuje při prodeji ztrátu a postupuje podle § 24 odst. 2 písm. r)⁵¹, má výhodnější daňový režim ve srovnání s českým daňovým nerezidentem. Podíváme-li se na judikaturu SDEU v obdobných případech,⁵² zjistíme, že v posuzovaném případě je daňový nerezident bezpochyby ve srovnatelné situaci s daňovým rezidentem.⁵³ Lze tedy uzavřít, že daňový nerezident, který by splňoval podmínky zákona o účetnictví pro oceňování akcie reálnou hodnotou,⁵⁴ by měl mít možnost postupovat podle § 24 odst. 2 písm. r). Ministerstva financí je tedy v přímém rozporu se základními svobodami zakotvenými ve Smlouvě o fungování Evropské unie (konkrétně volným pohybem kapitálu).

Přesto je nutné konstatovat, že český daňový nerezident nemůže postupovat zcela shodně s českým daňovým rezidentem. Je-li totiž akcie oceňována reálnou hodnotou souvztažně s výsledkovými účty, vstupuje toto přecenění do základu daně poplatníka průběžně po dobu držby.⁵⁵ V průběhu držby ovšem český daňový nerezident neví, zda bude realizovat příjem zdanitelný v České republice. Zejména se bude jednat o příjmy z prodeje zahraničních akcií, které podle zákona o daních z příjmů podléhají zdanění v České republice pouze za podmínky, že kupujícím je daňový rezident (případně česká stálá provozovna daňového nerezidenta). Uvažovat lze však také o změně daňového domicilu držitele akcie. Domníváme se, že tento zdánlivý problém je velmi jednoduše řešitelný. Daňový nerezident by po dobu držby akcií nezdaňoval nerealizované zisky z titulu přecenění na reálnou hodnotu, obdobně by si neuznával případné nerealizované ztráty. Tento daňový režim má ostatně k dispozici každý daňový rezident, stačí aby pro účetní účely zařadil akcie do realizovatelných cenných papírů, které jsou v průběhu držby oceňovány reálnou hodnotu souvztažně s účty vlastního kapitálu. Navíc i ze samotné judikatury SDEU vyplývá, že daňový režim rezidenta a nerezident nemusí být zcela totožný.

Ve vnějším připomínkovém řízení bylo Komorou daňových poradců ČR Ministerstvu financí navrženo, aby se výše uvedená interpretační nejasnost novelou vyjasnila. Odpověď Ministerstva financí nám není bohužel příliš srozumitelná. Jisté však je, že navržená úprava nebyla do novely vtělena. Pro úplnost je vhodné dodat, že tato problematika byla prezentována na Koordinačním výboru⁵⁶ v průběhu léta roku 2010. Při projednávání tohoto příspěvku ovšem nebylo nalezeno shody, neboť podle Ministerstva financí se nejedná o srovnatelnou situaci. Tato magická formulka je bohužel využívána velmi často, a to bez hlubšího odůvodnění.

V souladu s § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů jsou výdaje vynaložené na příjmy osvobozené od daně nebo nezahrnované do základu daně považovány za daňově neuznatelné. Je otázkou, zda toto ustanovení pokrývá i situaci, kdy jsou příjmy realizované zahraniční stálou provozovnou v souladu se smlouvou o zamezení dvojího zdanění vyňaty ze základu daně. Nicméně dle § 38f zákona o daních z příjmů se při použití metody vynětí vyjímají „příjmy ze zdrojů v zahraničí“, přičemž pod tímto pojmem se pro účely vyloučení dvojího zdanění rozumí příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí snížené o související výdaje. Jinými slovy, ze základu daně se nevyjímají příjmy, nýbrž rozdíl mezi příjmy a výdaji. Domníváme se, že tento rozdíl může být jak kladný, tak záporný. Ustanovení § 38f je tak podle našeho názoru speciální vůči § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů. Stanoví-li tedy smlouva o zamezení dvojího zdanění metody vynětí, vyjímá se ze základu daně i případná daňová ztráta realizovaná zahraniční stálou provozovnou.

Ačkoli se jeví výše popsaný daňový režim logickým, je při splnění určitých podmínek v rozporu se základními svobodami zakotvenými ve Smlouvě o fungováni Evropské unie. Dle SDEU⁵⁷ totiž v případě, že zahraniční ztráta nebyla uplatněna v zemi svého vzniku a zároveň je tato ztráta konečná, dochází k neodůvodnitelné diskriminaci.

Dle SDEU je ztráta konečná, pokud dojde k ukončení činnosti ve členském státě, kde se nachází stálá provozovna, a stálá provozovna plně využila možností zohlednit ztráty přiznaných v tomto členském státě, a v tomto členském státě neexistuje možnost zohlednit ztráty v rámci budoucích zdaňovacích období.

Klíčovou otázkou je, v jakých dalších případech se může jednat o ztrátu konečnou ve smyslu rozhodnutí SDEU. Z judikatury SDEU⁵⁸ vyplývá, že ztráta není konečná v důsledku uplynutí lhůty pro její uplatnění dle daňových předpisů ve státě jejího vzniku. V předmětných rozsudcích SDEU totiž opět konstatoval, že členský stát není povinen přizpůsobit svůj vlastní daňový systém různým daňovým systémům jiných členských států. Lze-li tedy teoreticky uvažovat o neomezené lhůtě k uplatnění daňové ztráty, nemůže být po členském státě (ve kterém je usídlena společnost) požadováno, aby zohlednil daňovou ztrátu (vzniklou v zahraniční stálé provozovně) pouze z tohoto titulu, že v druhém členském státě existuje časové omezení pro uplatnění daňových ztrát. To na druhé straně znamená, že konečnou daňovou ztrátu je možné uplatnit i po uplynutí lhůty k jejímu uplatnění v členském státě existence stálé provozovny.58 Pro tyto účely by však bylo nutné vést evidenci ztráty i nadále a zohledňovat případné následné zisky. Ze stejného důvodu se domníváme, že zahraniční ztráta se nestává konečnou v případech, kdy dochází k přeměně společnosti, případně jiné transformaci s právním nástupcem. I zde je totiž teoreticky možné, aby daňová ztráta byla uplatněna u právního nástupce. Domníváme se navíc, že není rozhodující, zda právní nástupce je z členského státu, kde byla stálá provozovna, nebo z jiného členského státu.⁵⁹ V odborných článcích se lze setkat i s úvahou, že daňová ztráta se stane konečnou, dojde-li k prodeji stálé provozovny. Je nutné si nicméně uvědomit, že stálá provozovna je pouze zákonná pro daňové účely. Nedochází tedy k prodeji stálé provozovny, nýbrž majetku jí přiřaditelného. Následně pak dojde k ukončení činnosti, tj. ztráta se stane konečnou z tohoto titulu.

Dle našeho názoru je mnohem komplikovanější otázka, zda se ztráta stane konečnou, bude-li majetek přiřaditelný stálé provozovně vložen do jiné společnosti, přičemž dojde k ukončení činnosti stálé provozovny. Analogicky s prodejem majetku by bylo možné dojít k závěru, že tomu tak je. Na druhé straně je nutné si uvědomit, že při vkladu kvalifikujícím se jako „převod aktiv“ ve smyslu „Směrnice o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států“⁶⁰ by měl být členský stát povinen ve vztahu k daňovým ztrátám zajistit stejný daňový režim jako u vnitrostátních přeměn.⁶¹ Z tohoto důvodu se domníváme, že je nutné rozlišovat mezi vkladem kvalifikujícím se jako „převod aktiv“ a ostatními vklady. Zatímco v prvním případě se nebude jednat o ztrátu konečnou (obdobně jako u přeměn), v druhém případě ztráta konečná bude (obdobně jako u prodeje majetku).

Novela zákona o daních z příjmů předložená do vnějšího připomínkového řízení navrhovala doplnit do § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů, aby daňově neuznatelnými byly také výdaje vynaložené na příjmy vyňaté podle smlouvy o zamezení dvojího zdanění. S ohledem na výše uvedené ve vztahu k § 38f zákona o daních z příjmů nám není jasné, proč byla tato změna navrhována. Její případné přijetí by naopak mohlo způsobit výkladové problémy. Důvodová zpráva uváděla, že se jedná o upřesnění znění zákona o daních z příjmů ve vztahu k výdajům vynaložených na příjmy vyňaté ze základu daně. Odůvodnění dále odkazovalo na koncept dělby zdaňovacích pravomocí členských států ve smyslu judikatury SDEU, a to konkrétně odkazem na rozhodnutí C-414/06, Lidl Belgium. V rámci připomínkového řízení bylo Ministerstvu financí navrženo, aby do zákona o daních z příjmů zapracovalo judikaturu SDEU v tom smyslu, aby bylo možné od základu daně odečíst konečnou daňovou ztrátu vzniklou v členském státě, se kterým má Česká republika ve smlouvě o zamezení dvojího zdanění sjednanou metodu vynětí. V důsledku této připomínky Ministerstvo financí navrženou změnu § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů z novely vypustilo.

Zákon o daních z příjmů je tedy v tomto směru nadále v rozporu se základními svobodami zakotvenými ve Smlouvě o fungování Evropské unie. Pro úplnost uvádíme, že v době psaní tohoto článku je připravován koordinační výbor zabývající se možností uplatnit daňovou ztrátu vniklou ve stálé provozovně v zemi, se kterou má Česká republika ve smlouvě o zamezení dvojího zdanění sjednanou metodu vynětí.

Bankovní asociace opakovaně řešila s Ministerstvem financí daňový režim pojištěných úvěrových pohledávek v situaci, kdy banka od pojišťovny přijme pojistné plnění. V těchto případech rovněž (i) dochází k bezúplatnému postoupení pojištěné pohledávky na pojišťovnu anebo (ii) ke vzniku smluvní povinnosti banky převést případná inkasa z pojištěné pohledávky pojišťovně. V obou případech je v účetních knihách úvěrová pohledávka vyřazena z rozvahových účtů souvztažně s účty nákladů, přičemž pojistné plnění je účtováno ve prospěch výnosů.⁶² Domníváme se, že v těchto případech by bylo možné náklad z titulu zúčtování rozvahové hodnoty úvěrové pohledávky na vrub nákladů považovat za daňově uznatelný náklad na základě ustanovení § 24 odst. 1 písm. zc) zákona o daních z příjmů, a to až do výše příjmů z pojistného plnění. Dle Ministerstva financí však není splněna podmínka přímé souvislosti nákladů s výnosy, která je předmětným ustanovením vyžadována.

Na základě pozměňovacího návrhu předloženého rozpočtovým výborem Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky bylo do novely začleněno ustanovení, které se výše popsaný problém snaží vyřešit. Podle tohoto ustanovení⁶³ bude daňově uznatelným výdajem jmenovitá hodnota pohledávky z úvěru⁶⁴ pojištěné u pojistitele se sídlem na území členského státu EU, která (i) nikdy nevstoupila do základu pro výpočet limitu tvorby daňových opravných položek za zdaňovací období a (ii) ke které banka nikdy netvořila daňovou opravnou položku, maximálně však do výše přijatého pojistného plnění. Pro ověření splnění první z uvedených podmínek je nutno nahlédnout do § 5 odst. 2 písm. a) zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále také „zákon o rezervách“). Dle tohoto ustanovení nesmí celková tvorba opravných položek za zdaňovací období překročit 2 % ze základu, kterým je zjednodušeně průměrný stav rozvahové hodnoty pohledávek z úvěrů. Jednou z podmínek definice pojmu „pohledávka z úvěru“ pro účely zákona o rezervách je, aby dlužník měl sídlo (bydliště) na území členského státu EU. Jelikož je základ pro výpočet limitu tvorby určen zákonem, banka jej nemůže nijak ovlivnit. Pohledávka z úvěru za poplatníkem se sídlem (bydlištěm) na území členského státu EU se tedy dle nového ustanovení nemůže kvalifikovat pro daňovou uznatelnost.

Jelikož je daňový režim úvěrových pohledávek vůči dlužníkům z jiných členských států EU stejný jako vůči dlužníkům z České republiky, není zde zdánlivě prostor pro diskriminaci ve smyslu evropského práva. Podíváme-li se na judikaturu SDEU podrobněji, zjistíme, že i v tomto ustanovení se skrývá potenciální diskriminace.

V prvé řadě je třeba určit, zda poskytnutí úvěru spadá pod volný pohyb kapitálu. Ačkoli je SDEU v tomto směru poměrně chudá, jistou oporu pro aplikovatelnost této svobody v ní nalézt lze.⁶⁵ Mimoto SDEU⁶⁶ pro posuzování, zda daná transakce spadá pod volný pohyb kapitálu, opakovaně využívá přílohu ke směrnici č. 88/361/EHS, kterou se prováděl článek ⁶⁷ Smlouvy o založení Evropského hospodářského společenství (článek byl zrušený Amsterodamskou smlouvou). Jelikož je poskytnutí půjčky nebo úvěru v této příloze výslovně obsaženo, lze uzavřít, že daná svoboda je v posuzovaném případě aplikovatelná.

Jak jsme již uvedli výše, dle SDEU je diskriminující také vnitrostátní předpis, který poskytuje určitý daňově výhodný režim společnostem z členských států EU, zatímco tento režim není poskytnut společnostem z Norska a Islandu.67 Předmětné ustanovení je v podstatě přesně obrácené, tj. poskytuje výhodnější daňový režim vůči dlužníkům z Norska a Islandu, než vůči dlužníkům z členských států EU. Jsme toho názoru, že dochází k neodůvodněné diskriminaci dlužníků ze zemí EU ve srovnání s dlužníky z Norska a Islandu. Z tohoto důvodu se domníváme, že předmětné ustanovení je v rozporu se základními svobodami zakotvenými ve Smlouvě o fungování EU, konkrétně s volným pohybem kapitálu.

Pro úplnost uvádíme, že ani situace, kdy by zákon o rezervách diskutovaný daňový režim neposkytoval ve vztahu k úvěrovým pohledávkách vůči dlužníkům z EU, Norska a Islandu, by nebyla v souladu s evropským právem. Svoboda volného pohybu kapitálu zakotvená ve Smlouvě o fungování EU se, na rozdíl od ostatních svobod, aplikuje i vůči třetím zemím. Ve vztahu k třetím zemím SDEU nicméně připouští výrazně širší odůvodnění případné diskriminace, tj. diskriminující daňový režim vůči třetím zemím může být odůvodněn i v situacích, kdy by odůvodnění nebylo akceptováno vůči členským zemím EU. Nevidíme však žádný prostor pro opačné tvrzení.

Na závěr našeho zamyšlení jsme si nechali ustanovení zákona o daních z příjmů, která nebyla novelou významně změněna, a to konkrétně ustanovení osvobozující příjmy z dividend a příjmy z převodu podílu v dceřiné společnosti.⁶⁸ Přestože se novela týkala i těchto ustanovení, byly související změny pouze formálního charakteru. Podle těchto ustanovení, zjednodušeně řečeno, se osvobozují příjmy z dividend a příjmy z převodu podílu v dceřiné společnosti plynoucí mateřské společnosti za splnění následujících podmínek:

Ve vztahu k distribuci dividend se jedná o implementaci výše uvedené směrnice. Nad rámec svých povinností Česká republika rozšířila, s účinností od 1. ledna 2008, osvobození i na příjmy z převodu podílu v dceřiné společnosti.

Ve svém poměrně nedávném rozhodnutí⁶⁹ se SDEU zabýval otázkou, zda musí členský stát poskytnout osvobození dle „Směrnice o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států“ i ve vztahu k dividendovému příjmu plynoucímu subjektu, který se pro tuto směrnici nekvalifikuje. V posuzovaném případě byl příjemcem dividendy, kterou vyplácela finská společnost mající právní formu obdobnou české akciové společnosti, lucemburský fond mající právní formu SICAV.⁷⁰ Finská akciová společnost splňovala podmínky dané předmětnou směrnicí. Naproti tomu lucemburský SICAV se pro použití této směrnice nekvalifikoval, jelikož (i) právní forma SICAV není uvedena v příloze k této směrnici a (ii) SICAV je osvobozen od lucemburské daně z příjmů.

SDEU konstatoval, že ačkoli je nesporné, že SICAV nesplňuje podmínky dané směrnicí, je nutné předmětnou situaci posoudit také z pohledu základních svobod zakotvených ve Smlouvě o fungování EU (v daném případě svobody usazování). Podle finských daňových zákonů by dividendový příjem vyplácený finskou společností byl, mimo jiné, osvobozen od daně z příjmů⁷¹, pokud by byl vyplácen (i) finské akciové společností⁷² anebo (ii) finskému subjektu kolektivního investování⁷³. Naproti tomu v posuzovaném případě dividendový příjem plynoucí SICAVu podléhal ve Finsku srážkové dani ve výši 5 %.⁷⁴

SDEU došel k závěru, že lucemburský SICAV a finská akciová společnost se nacházejí v daném případě v porovnatelné situaci z pohledu dividendy plynoucí od finské společnosti.⁷⁵ Dle SDEU tedy docházelo k neodůvodněné diskriminaci lucemburského fondu v porovnání s finskou akciovou společností. Jen pro zajímavost zmiňujeme, že dle SDEU není podstatné, že ve finské legislativě neexistuje subjekt srovnatelný s lucemburským SICAVem, neboť obchodní právo není na evropské úrovni plně harmonizováno.

Podíváme-li se do úpravy zakotvené v zákoně o daních z příjmů, dojdeme k závěru, že naše úprava je do značné míry podobná finské úpravě, jelikož:

Na druhé straně si uvědomujeme, že existují určité rozdíly, neboť:

S ohledem na výše uvedené a i přes zmíněné rozdíly se domníváme, že SDEU by mohl obdobnou logikou nahlížet na českou daňovou úpravu. Tato skutečnost by měla významné důsledky v podobě rozšíření osvobození zakotveného v § 19 zákona o daních z příjmů, a to zejména na následující typy příjmů:

Je tedy možné, že ustanovení implementující do zákona o daních z příjmů osvobození ve smyslu „Směrnice o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států“ jsou v rozporu se základními svobodami zakotvenými ve Smlouvě o fungování Evropské unie, byť jsou formálně v souladu s výše uvedenou směrnicí. Obdobným způsobem lze pak nahlížet na osvobození kapitálových zisků z prodeje podílu.

Ačkoli jsme přesvědčeni, že ve všech výše uvedených příkladech diskriminace obsažené v zákoně o daních z příjmů se jedná o neodůvodnitelnou diskriminaci, v tomto posledním případě si umíme představit, že SDEU diskriminaci⁷⁷ odůvodní tím, že nejde nad rámec nutného k dosažení cílů veřejného zájmu.⁷⁸ Uvidíme, zda nám budoucí rozhodnutí SDEU poskytnou další indikaci, jak na podobné situace nahlížet. Pro úplnost si dovolujeme uvést, že do jisté míry podobná problematika byla na evropské úrovni řešena nedlouho po vydání rozhodnutí ve finském případě. SDEU i v tomto rozhodnutí⁷⁹ konstatoval, že osvobození poskytované na základě implementace „Směrnice o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států“ je nutné testovat i z pohledu základních svobod zakotvených ve Smlouvě o fungování EU.

Na první pohled se zdá, že zákon o daních z příjmů je plně v souladu s evropským právem. Za dobu od vstupu do EU byly v oblasti přímého zdanění České republice zaslány všehovšudy čtyři výzvy Evropské komise, které Česká republika vždy velmi rychle reflektovala v rámci novelizace zákona o daních z příjmů. Dalším pozitivem je skutečnost, že Česká republika víceméně pohotově reaguje na judikaturu SDEU a v oblasti základních svobod SDEU dosud neřešil ani jedinou předběžnou otázku týkající se České republiky. Nabízí se tudíž závěr, že Česká republika se řadí ke „vzorným“ státům Evropské unie.

Při podrobné analýze zákona o daních z příjmů nicméně zjistíme, že obsahuje ustanovení, která jsou bohužel stále v přímém rozporu se základními svobodami zakotvenými ve Smlouvě o fungování EU. Hlavním důvodem pro existenci těchto přetrvávajících rozporů je skutečnost, že řada ustanovení zákona o daních z příjmů dosud nebyla podrobena kritické eurokonformní revizi.⁸⁰ Mimoto i v případě, kdy k revizi z podnětu Evropské komise došlo, nebyla diskriminace v rámci související novelizační úpravy vždy zcela odstraněna.⁸¹

Pozitivní zprávou pro daňové poplatníky nicméně je, že svobody zakotvené ve Smlouvě o fungování EU jsou přímo účinné. Správce daně je tedy povinen přednostně použít evropské právo před českým právem, je-li s ním v rozporu.⁸² Pokud jsou poplatníci přesvědčeni, že jsou ve světle výše uvedených informací diskriminováni, měli by se svých práv dovolávat u správce daně. Existuje totiž vysoká pravděpodobnost, že budou úspěšní.