V podnikatelské praxi se někdy setkáme se zvláštním typem majetku, na který si sice nemůžeme sáhnout, ale který reálně vylepšuje hodnotu dané firmy. Například programové vybavení počítačů (software), ochranná známka, licence (svolení využití) na vynález, projekt typové stavby, znalosti alias know-how, "dobré jméno či dobrá pověst" alias goodwill. Jedná se o nehmotný majetek, na který mají poněkud odlišný pohled účetní předpisy - kterým jde zejména o věrné a poctivé zachycení hospodářské skutečnosti - a daňové předpisy, jimž jde především o "daňovou spravedlnost" (nahlíženou optikou politiků) a omezení možných spekulací.
Nehmotný majetek v účetnictví a daních
Ing.
Martin
Děrgel
UCETNI VYMEZENI NEHMOTNÉHO MAJETKU
Z účetního hlediska je kategorie "nehmotného majetku" značně široká, přičemž z § 25 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZU"), je zřejmé, že zahrnuje i pohledávky. Jednoznačné vymezení účetní předpisy nepřinášejí, a tak je v řadě konkrétních případů - zejména u nakupovaných služeb - sporné, kdy se ještě jedná o majetek nehmotné povahy a kdy již o majetku fakticky nelze hovořit a jedná se o provozní náklady, případně o součást ocenění pořizovaného jiného majetku. Například projekt využití volných finančních prostředků, variantní studie odměn a benefitů zaměstnanců, plán daňové optimalizace mezinárodní holdingové struktury, multikriteriální databáze potenciálních zákazníků apod.
V účetních předpisech - konkrétně v § 6 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "VPU") - najdeme přesné vymezení pouze dvou kategorií nehmotného majetku (zjednodušeno, podrobněji dále):
*
Dlouhodobý nehmotný majetek ("DNM"),
pokud jsou splněny tři podmínky - věcná, časová a hodnotová
- majetek se zachytí v účtové skupině 01 - DNM a zpravidla se účetně odpisuje.*
Drobný nehmotný majetek ("DrNM"),
jsou-li naplněny jen dvě podmínky - věcná a časová
- takovýto majetek se účtuje přímo do nákladů (obvykle na účet 518-Služby, viz § 22 VPU).PŘIKLAD
Trojí účetní zachycení software
Účetní jednotka koupila tři počítačové programy (případně pouze licence k jejich využití):
1)
Za 80 000 Kč komplexní program sloužící k účtování, vedení skladu, mzdové agendě, efektivní správě pohledávek apod. V tomto případě není pochyb, že se jedná o majetek dlouhodobé povahy, který účetní jednotka zaúčtuje na příslušný účet DNM, a to zpravidla na účet 013-Software. Účetní náklady firmy proto neovlivní jednorázově při pořízení, ale postupně nepřímo přes účetní odpisy (oprávky) stanovené na základě odhadu doby použitelnosti interní účetní směrnicí - odpisový plán, v souladu s § 28 odst. 6 ZU a § 56 VPU.
2)
Za 5 000 Kč antivirový program, který bude po dva roky chránit firemní data v počítači před nechtěnými zásahy "počítačových pirátů" (hackrů) zvenčí, prostřednictvím internetu. Tentokrát nebude software, resp. dvouletá licence na jeho využití, posouzen jako dlouhodobý majetek, ale s ohledem na relativně nízkou cenu se bude jednat o DrNM, který firma jednorázově zaúčtuje do provozních nákladů (např. na MD 518).
3)
Spolu s novým počítačem (který stál 50 000 Kč) byl za dalších 10 000 Kč koupen k němu operační systém ve verzi "OEM", která je použitelná pouze ve spojení s tímto konkrétním počítačem. V tomto případě nelze ohledně software hovořit o "samostatném" majetku, protože jeho využitelnost je omezena a podmíněna existencí jiného majetku - konkrétního počítače, bez něhož nelze operační systém používat (ani na jiném počítači). Proto se toto programové vybavení stává součástí účetního ocenění předmětného počítače.
DNM
je účetně definován jako aktivum nehmotné povahy s dobou použitelnosti delší než 1 rok
(vazba na dlouho-dobost v souladu s § 19 odst. 7 ZU), jedná-li se zejména (tj. nejde o plný výčet) o tyto položky:*
od výše ocenění určeného účetní jednotkou
(respektovat by se přitom měly účetní principy významnosti, věrného a poctivého zobrazení majetku; jednotný limit 60 000 Kč platí pouze pro daňové účely, viz dále): -
zřizovací výdaje,
jimiž se rozumí souhrn výdajů vynaložených na založení účetní jednotky do okamžiku jejího vzniku (zejména soudní a správní poplatky, výdaje na pracovní cesty, odměny za zprostředkování a poradenské služby a nájemné), naopak do nich nepatří výdaje na pořízení dlouhodobého majetku a zásob, na reprezentaci nebo výdaje související s přeměnou společnosti nebo družstva,-
nehmotné výsledky výzkumu a vývoje,
pokud byly: *
vytvořeny vlastní činností k obchodování s nimi, anebo
*
nabyty od jiných osob,
-
software,
pokud byl: *
vytvořen vlastní činností k obchodování s ním, anebo
*
nabyt od jiných osob,
-
ocenitelná práva
(zejména předměty průmyslové ho a obdobného vlastnictví), pokud byla: *
vytvořena vlastní činností k obchodování s nimi, anebo
*
nabyta od jiných osob,
*
bez ohledu na výši ocenění
(jedná se tedy o DNM, bez ohledu na hodnotovou podmínku): -
goodwill
,*
oceněním podniku nebo jeho části ve smyslu zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ObchZ"), nabytého zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn společnosti a
*
souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté závazky,
-
povolenky na
jimiž se (v souladu se zákonem č. 383/2012 Sb., o podmínkách obchodování s povolenkami na emise
,emise
skleníkových plynů) rozumí: *
povolenky na
emise
skleníkových plynů,*
povolenky na
emise
způsobené letectvím,*
jednotky snížení emisí a ověřeného snížení emisí z projektových činností a
*
jednotky přiděleného množství,
-
preferenční limity,
jimiž se rozumí zejména (u jejich prvního držitele pouze za předpokladu, že jejich ocenění reprodukční pořizovací cenou nepřevýší jejich významnost): *
individuální referenční množství mléka,
*
individuální produkční kvóty a
*
individuální limit prémiových práv dle zvláštních zákonů,
*
od částky 40 000 Kč
(kterou stanovuje § 32a odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů - dále jen "ZDP") technické zhodnocení ("TZ"):
*
k jehož účtování a odpisování je oprávněn nabyvatel užívacího práva k
DNM, o kterém neúčtuje jako o majetku
(podle § 56 odst. 7 VPU by mělo být toto TZ účetně odepsáno v průběhu jeho používání),*
DrNM.
PŘIKLAD
Zřizovací výdaje
Mateřská společnost vyfakturovala své nově založené dceřiné společnosti výdaje spojené s jejím zřízením v úhrnné výši 50 000 Kč. Dceřiná společnost na valné hromadě rozhodla o plném převzetí těchto výdajů, přičemž bylo zároveň stanoveno o jejich účetním zařazení (dvě možné varianty):
1)
Pokud bude daná částka z pohledu dceřiné společnosti významná, jedná se o DNM, který bude zaúčtován například na účet 011-Zřizovací výdaje, odkud bude nepřímo skrze účetní oprávky (MD 551/D 071) účetně odpisován v souladu s interním odpisovým plánem. Ovšem nejvýše po dobu pěti let, jak stanovuje § 6 odst. 3 písm. a) VPU, a současně rovněž § 65a odst. 1 ObchZ. Dlužno podotknout, že podle některých odborných názorů účetních expertů by zřizovací výdaje vůbec nikdy neměly být posuzovány jako DNM, ale měly by představovat časově rozlišovaný náklad budoucích období.
2)
Jestliže ale částka (50 000 Kč) z pohledu dceřiné společnosti není významná, nepůjde o DNM, ale pouze o DrNM, který bude zaúčtován jako jednorázový provozní náklad například na MD 518-Ostatní služby. Je otázkou, zda v těchto případech bazírovat na časovém rozlišení prostřednictvím nákladů příštích období. Na straně jedné sice založení dceřiné společnosti (nové účetní jednotky) představuje dlouhodobou záležitost, ale na straně druhé je sporné, zda se vynaložené výdaje věcně týkají i dalších účetních období podle § 13 VPU.
PŘÍKLAD
Normy ISO
Jak se to má s normami ISO 9000 a vyššími v případě jejich zavádění u podnikatelů? Certifikace systému jakosti norem dle ČSN EN ISO 9000 je obecně proces směřující ke zkvalitnění systému řízení jakosti a získání certifikátu. Samotný proces certifikace zahrnuje řadu činností, které je třeba pro účely účetní a daňové posuzovat podle jejich skutečného obsahu. Především je přitom nutno odlišovat náklady na dosažení samotné certifikace a náklady na pořízení hmotného nebo nehmotného majetku, potřebného pro jejich dosažení.
Náklady vynaložené na samotnou certifikaci spočívající ve vlastním popisu obsahu činnosti poplatníka, jehož výsledkem je udělení certifikace, jsou posuzovány jako běžný provozní výdaj (náklad), stejně tak jako výdaje za potřebný audit a na vlastní vydání osvědčení. U poplatníků vedoucích účetnictví je přitom zapotřebí tyto výdaje časově rozlišovat po dobu platnosti osvědčení, je-li vydáno na dobu určitou. Při neurčité době platnosti nejsou naplněny znaky pro časové rozlišení a půjde o jednorázový provozní náklad (nikoli o DNM).
Samostatně je nutno posuzovat dílčí výdaje vynaložené sice za účelem splnění nebo vylepšení norem kvality, ale představující samostatné majetkové položky, případně jako technická zhodnocení stávajícího majetku. Jako například koupě nového počítačového programu nebo modernizace výrobní linky apod.
PŘÍKLAD
Co je a co není DNM
Kvůli slovíčku "zejména" mohou mezi tzv. ocenitelná práva - a tedy i do DNM - patřit případné další technické nebo jiné hospodářsky využitelné znalosti. Obecně půjde zpravidla o souhrn konkrétních teoretických vědomostí a praktických zkušeností. Do této skupiny se řadí např. tzv. know-how ("vědět, jak na to") a projekty.
Pojem "projekt" není nikde přesně vymezen, v praxi se jím míní většinou návrh, postup nebo plán na budoucí realizaci, který je zaznamenán na materiálním nosiči, který je smysluplný a hospodářsky potenciálně využitelný. Proto pouhou představu, kterou nosíme v hlavě, nebo návrh na perpetuum mobile nelze považovat za DNM. Často ale projekty z DNM vyřadí časová podmínka - doba použitelnosti přes jeden rok - což např. z principu nesplňuje marketingový projekt na výprodej sezónního zboží nebo na uvedení na trh nové řady výrobků apod.
Naopak příklady projektů, které mohou být DNM, jsou výrobní postupy, typové stavební projekty, technická dokumentace (není-li součástí ocenění nějakého konkrétního hmotného majetku), projekt výzkumu a vývoje, "nadčasové" marketingové projekty, logistické plány optimálních materiálových toků, projekty přeměn (fúzí, rozdělení) společností, odborné studie využití finančních prostředků nebo odměňování zaměstnanců apod.
Kritéria DNM naproti tomu nenaplní různé posudky znalců a jiných odborníků, vyjádření auditora, doporučení daňového poradce, obvyklé ani marketingové studie reagující na konkrétní a zpravidla jedinečnou situaci na trhu a u dané firmy, návrhy propagačních akcí, všemožné průzkumy trhu a podobně.
Podle § 6 odst. 9 VPU
nejsou DNM
zejména:*
znalecké posudky,
*
průzkumy trhu,
*
plány rozvoje,
*
návrhy propagačních a reklamních akcí,
*
certifikace systému jakosti a
*
software pro řízení technologií nebo pro zařízení, která bez něj nemohou fungovat.
Dále může účetní jednotka rozhodnout, že DNM nejsou zejména:
*
technické audity (např. podle zákona č. 274/2001 Sb., o vodovodech a kanalizacích, ve znění pozdějších předpisů),
*
energetické audity (např. podle zákona č. 406/2000 Sb., o hospodaření energií, ve znění pozdějších předpisů),
*
lesní hospodářské plány (např. podle zákona č. 289/1995 Sb., o lesích, ve znění pozdějších předpisů), a
*
plány povodí (např. podle zákona č. 254/2001 Sb., o vodách, ve znění pozdějších předpisů).
Z pohledu tvůrce počítačových programů
(softwarové firmy)
bude většina jeho produktů v účetní kategorii DNM,
protože bude určena k obchodování po dobu delší než jeden rok. Za tímto účelem proto při dokončení software ("SW") dojde k tzv. aktivaci DNM vyčíslením vlastních nákladů s využitím účtů MD 013/D 623. Pokud by přitom nebyl naplněn hodnotový limit účetní jednotky pro DNM, jednalo by se o DrNM ponechaný v prvotních nákladech, který se nebude aktivovat do stálých aktiv. Spíše jen výjimečně bude
o SW účtováno jako o výrobku.
Podmínky pro to mohou nastat při tvorbě počítačového programu na zakázku, kdy se specifický produkt vytváří "na míru" pro konkrétního zákazníka (uživatele), na kterého poté autor díla převede veškerá majetková práva. Účtovat za této situace o SW jako o DNM by totiž neodpovídalo skutečnosti, protože se rozhodně nedá hovořit o dlouhodobém využívání tohoto majetku k obchodování, byl vytvořen s cílem jednorázového prodeje, resp. převodu práv. Pokud SW na zakázku je k datu účetní závěrky ve stádiu rozpracovanosti, pak se dostane ke slovu - nedokončená výroba
- k níž § 9 odst. 2 písm. a) VPU uvádí, že může obsahovat také nedokončené činnosti, při nichž nevznikají hmotné produkty.Počítačové firmy - autoři SW - poměrně často využívají k šíření svých programů mezi uživatele rozsáhlé sítě nejrůznějších distributorů, kterým udělují oprávnění (licenci) k šíření SW, případně s omezenou možností vlastního užití těchto produktů pro reklamní a propagační účely. Jestliže takováto účetní jednotka -
distributor (prodejce)
- na základě výše zmíněné smlouvy o šíření díla nakupuje SW určený pro širokou veřejnost (tzv. krabicový SW) za účelem jeho dalšího prodeje, bude o něm účtovat jako o zboží,
třebaže se k této účetní položce v ustanovení § 9 odst. 5 VPU uvádí, že obsahuje movité a případně také nemovité věci. V rámci účetní zásady poctivého a věrného obrazu je totiž třeba primárně vycházet z obecného vymezení pojmu zboží - coby produktů nabytých za účelem jejich dalšího prodeje účetní jednotkou, která s nimi běžně obchoduje.Alternativně může být
prodejce jen v roli zprostředkovatele,
který tak nabízí cizí produkty zájemce - v daném případě počítačový program softwarové firmy - třetím osobám, přičemž se nestává vlastníkem tohoto SW, ani není oprávněn (nemá od autora licenci) k šíření nebo užití díla. Proto nebude zprostředkovatel vůbec účtovat o majetku, ale pouze o zúčtovacích vztazích jednak vůči autorovi SW (pohledávka na sjednanou provizi a závazek z titulu převodu úplaty za produkt vybraný od třetích osob), a jednak vůči třetím osobám (pohledávka z titulu úplaty, alias
prodejní ceny). Za tímto účelem je obvykle uzavřena smlouvu o zprostředkování podle § 642 až 651 ObchZ, případně smlouva zprostředkovatelská dle § 774 až 777 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů.PŘIKLAD
Zprostředkování prodeje SW
Prodejce výpočetní techniky nabízí zákazníkům také dva cizí SW. Program A je balíkem kancelářských aplikací, který prodejce prodává fakticky jako zboží na základě licenční smlouvy na jeho šíření. Druhý program B je počítačovou hrou a v jeho případě je prodejce pouze v roli zprostředkovatele s nárokem na provizi.
Pro přehlednost neuvažujeme DPH, pro kterou zde platí standardní daňové postupy. Výjimkou by byla tzv. komisionářská nebo obdobná smlouva - na jejímž základě
komisionář
(prodejce) vystupuje vlastním jménem na účet komitenta (výrobce SW). Za samostatné zdanitelné dodání zboží se zde totiž považuje jednak jeho dodání komisionářem (prodejcem) třetí osobě, tak i dodání, resp. předání, zboží komitentem (výrobcem SW) komisionáři.+-----+-------------------------------------------------------------------------------+---------+-----+-----+ | SW | Popis účetního případu | Kč | MD | D | +-----+-------------------------------------------------------------------------------+---------+-----+-----+ | A | Koupě 10 kancelářských programů A od SW firmy á 10 000 Kč | 100 000 | 132 | 321 | | | Prodej 5 kancelářských programů A (licencí k užití díla) á 12 000 Kč | 60 000 | 211 | 604 | | | Vyskladnění prodaných 5 programů A | 50 000 | 504 | 132 | | | Využití jednoho programu A pro vlastní potřeby prodejce | 10 000 | 518 | 132 | +-----+-------------------------------------------------------------------------------+---------+-----+-----+ | B | Prodej počítačové hry B zákazníkovi (současně vzniká závazek vůči výrobci SW) | 5 000 | 211 | 325 | | | Nárok na sjednanou provizi za prodej počítačové hry B vůči výrobci tohoto SW | 1 000 | 315 | 602 | | | Započtení pohledávky a části závazku vůči výrobci počítačové hry B | 1 000 | 325 | 315 | | | Odeslání zbývající části prodejní ceny počítačové hry B jejímu výrobci | 4 000 | 325 | 221 | +-----+-------------------------------------------------------------------------------+---------+-----+-----+
Jak bylo předesláno,
DNM se účetně odpisuje na základě odpisového plánu v průběhu jeho předpokládané doby používání,
resp. jeho samostatně odpisované TZ po dobu užívacího práva k předmětnému DNM. Dobu použitelnosti
DNM vymezuje v obecné rovině § 6 odst. 1 VPU jako dobu, po kterou je majetek využitelný pro současnou nebo uchovatelný pro další činnost nebo může sloužit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků. Prakticky vzato ale nad dobou účetního odpisování nemusíme dlouze váhat spíše jen ve výjimečných případech, zejména:*
U zřizovacích výdajů, které je nutno odepsat do pěti let od vzniku účetní jednotky (viz výše).
*
Pokud má účetní jednotka právo užívání k DNM omezeno pouze na dobu určitou (např. u licence na vynález nebo k programovému vybavení anebo licence opravňující užít autorské dílo apod.).
*
U goodwillu, kde § 6 odst. 3 písm. d) VPU stanoví dobu odpisování maximálně na 60 měsíců, nicméně účetní jednotka může rozhodnout o jejím prodloužení, bude-li pro to mít vážný důvod.
*
Když je využitelnost DNM věcně navázána na nějakou časově omezenou skutečnost (např. na dobu operativního pronájmu předmětného výrobního zařízení, na dočasnou stavbu nebo nájem podniku).
DAŇOVÉ VYMEZENÍ NEHMOTNÉHO MAJETKU
Nehmotný majetek
(dále také jen "NM") jako právní pojem vymezuje pro své účely ZDP v § 32a, přičemž pouze takto definovaný NM je možno daňově odpisovat
a výdaje (náklady) na jeho pořízení nejsou přímo daňově účinné podle § 25 odst. 1 písm. a) ZDP. Příznivá výjimka se týká
fyzických osob
s příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti (§ 7 ZDP) nebo z pronájmu (§ 9 ZDP),
které nevedou účetnictví
a uplatňují skutečné výdaje prokázané daňovou evidencí (§ 7b ZDP) nebo záznamy o výdajích z pronájmu (§ 9 odst. 6 ZDP). U nich jsou výdaje na pořízení NM a na jeho TZ okamžitým daňovým výdajem
podle § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP.Daňová definice NM
stanoví čtyři podmínky:1)
Věcná,
která s odkazem na účetní předpisy (viz výše) požaduje, aby se jednalo o: *
zřizovací výdaje,
*
nehmotné výsledky výzkumu a vývoje,
*
software,
*
ocenitelná práva a
*
jiný majetek, který je účetně DNM (vyjma goodwillu, povolenek na
emise
a preferenčních limitů).2)
Nabývací,
vyžadující, aby předmětný majetek byl na byt (pozn. sotva si lze představit jiné nabývací tituly): *
úplatně (tj. koupě nebo směna),
*
vkladem (společníka nebo tichého společníka, anebo člena družstva),
*
přeměnou,
*
darováním,
*
zděděním nebo
*
vytvořen vlastní činností (za účelem obchodování s ním nebo kjeho opakovanému poskytování).
3)
Hodnotová,
kde je na rozdíl od účetního DNM stano vena jednotná částka: *
vstupní cena je vyšší než 60 000 Kč.
4)
Časová,
vyžadující, aby byla: *
doba použitelnosti delší než 1 rok,
*
čímž se rozumí doba, po kterou je majetek
*
využitelný pro současnou činnost nebo
*
uchovatelný pro další činnost nebo
*
může sloužit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení
*
včetně doby ověřování nehmotných výsledků.
PŘÍKLAD
Účetní DNM
versus
daňový NM Především
kvůli rozdílné cenové podmínce
tak mohou v praxi u stejného majetku nehmotné povahy nastat obecně čtyři situace v účetním versus
daňovém posouzení, které mají návazně odlišné daňové dopady:*
účetní DNM a daňový NM (např. účetní limit je stejný jako daňový a majetek koupen za 70 000 Kč):
-
daňově účinné jsou daňové odpisy NM, nikoliv účetní odpisy DNM [viz § 25 odst. 1 písm. zg) ZDP],
*
účetní DNM, ale nejde o daňový NM (např. účetní limit je 40 000 Kč a majetek byl koupen za 50 000 Kč):
-
daňově účinné jsou účetní odpisy DNM, a to při splnění podmínek stanovených v § 24 odst. 2 písm. v) bodu 2 ZDP, daňově se takovýto majetek neodpisuje (nejedná se o daňový NM),
*
daňový NM, ale nejde o účetní DNM (např. účetní limit je 80 000 Kč a majetek byl koupen za 70 000 Kč):
-
daňově účinné jsou daňové odpisy NM, nikoliv účetní náklad za DrNM [§ 25 odst. 1 písm. zg) ZDP],
*
nejde o účetní DNM, ani o daňový NM (např. účetní limit je 50 000 Kč a majetek byl koupen za 40 000 Kč):
-
daňově účinný je okamžitý účetní náklad na pořízení DrNM, a to v souladu s obecnými pravidly § 24 odst. 1, 2 a 10 ZDP, účetně se majetek neodpisuje a ani daňově se neodpisuje (nejde o daňový NM).
Naprostá většina DNM je současně považována za NM ve smyslu § 32a ZDP, kde je stanoven speciální postup výpočtu daňových odpisů, včetně souvisejí problematiky jeho TZ - kde jsou významné rozdíly oproti hmotnému majetku. Praktickou komplikací ale je, že tak tomu nebylo vždy a dřívější daňově přístupy k DNM přechodná ustanovením novel ZDP zachovávají i nadále až do jeho vyřazení z majetku.
NM pořízený před 1. 1. 2004
Jak bylo předesláno, problémem je, že NM si zásadně ponechává svůj daňový režim v závislosti na tom, kdy byl u poplatníka zaevidován do majetku, a to až do jeho vyřazení. Což vyžaduje znalost dřívějších ustanovení ZDP. Daňová pravidla ustanovení § 32a ZDP totiž platí až pro NM zaevidovaný v majetku poplatníka ve zdaňovacím období započatém v roce 2004. U dříve zaevidovaného NM, resp. DNM, proto ještě i dnes díky přechodným ustanovením příslušných novel ZDP
přežívají jiné dva dřívější daňové přístupy:
*
NM zaevidovaný v majetku poplatníka
do 31.12. 2000:
*
do té doby si ZDP definoval NM a jeho daňové odpisy (podle zařazení do odpisové skupiny),
*
u něj se pokračuje v započatém
daňovém odpisování NM
podle tehdejších pravidel ZDP.*
DNM zaevidovaný
od 1.1. 2001 do konce
zdaňovací ho období započatého v roce 2003:
*
v tomto období se ZDP samostatně vůbec nezabýval NM, to přenechal pouze účetním předpisům,
*
daňovým nákladem byly a jsou i nadále účetní odpisy takovéhoto DNM
.PŘÍKLAD
NM zaevidovaný do konce roku 2000
Obchodní společnost koupila v roce 2000 SW za 100 000 Kč a v roce 2013 jej vylepšila (upgrade) za 50 000 Kč. Protože program byl zaevidován do majetku firmy do konce roku 2000, musí jej firma daňově odpisovat podle tehdy platných daňových pravidel bez ohledu na následující novelizace ZDP. SW patřil do 1. odpisové skupiny, pročež musel být daňově odpisován minimálně 4 roky, tj. až do roku 2003. Následné TZ v roce 2013 je opět nutno daňově posuzovat a odpisovat podle pravidel platných k 31. 12. 2000, tj. nejméně 4 roky, třebaže pro 1. odpisovou skupinu byla později zkrácena doba odpisování na 3 roky.
PŘÍKLAD
DNM zaevidovaný v roce 2002
Obchodní společnost koupila v roce 2002 SW za 100 000 Kč a v roce 2013 jej vylepšila (upgrade) za 50 000 Kč. Protože byl program zaevidován v období let 2001 až 2003, bude jej firma odpisovat pouze účetně, nikoli daňově. Účetní odpisy programového vybavení bude firma provádět na podkladě svého vlastního odpisového plánu, případně po dobu práva jeho užívání na dobu určitou. Protože byl SW po řízen úplatně, budou jeho účetní odpisy daňově účinné [v souladu s § 24 odst. 2 písm. v) bodem 2 ZDP]. TZ v roce 2013 zvýší účetní odpisovou základnu, z níž bude DNM odpisován, a to opět podle od pisového plánu.
NM pořízený po 1. 1. 2004
Od 1. 1. 2004 se ZDP po tříleté odmlce vrátil k vlastnímu pojetí NM, který se tak opět mohl
za určitých podmínek daňově odpisovat.
Reagoval tak s ročním skluzem zejména na uvolnění účetních předpisů, které se oprostily od pevných hodnotových limitů pro zahrnování NM mezi DNM. Podstatné je, že nová daňová úprava této oblasti, konkrétně ustanovení § 32a novelizovaného ZDP se použije poprvé u NM zaevidovaného do majetku poplatníka ve zdaňovacím období, které započalo v roce 2004. U dříve zaevidovaného NM tak zůstává v platnosti i nadále daňový režim dřívějších aktuálních znění ZDP, a to až do vyřazení NM z obchodního majetku podnikatele.Daňové odpisování NM je vždy rovnoměrné a nelze přerušit,
přičemž může být dvojí povahy:*
po dobu sjednanou smlouvou (zpravidla licenční), je-li užívací právo sjednáno jen na dobu určitou,
*
v ostatních případech po dobu stanovenou § 32a ZDP:
*
audiovizuální díla (např. filmy) 18 měsíců (tj. 1,5 roku),
*
SW a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje
36 měsíců
(tj. 3 roky),*
zřizovací výdaje 60 měsíců (tj. 5 let) a
*
ostatní NM 72 měsíců (tj. 6 let).
NM může kromě vlastníka odpisovat poplatník, který k němu nabyl právo užívání za úplatu.
Daňové odpisy NM se stanoví
s přesností na celé měsíce, počínaje následujícím měsícem
po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování; přitom poplatník, který má právo užívání NM sjednané smlouvou na dobu určitou, má možnost stanovit odpisy s přesností na dny. Při zahájení (ukončení) odpisování v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit odpisy pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období v závislosti na použitém stanovení přesnosti odpisů. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.PŘÍKLAD
Daňové odpisy NM pořízeného po 1. 1. 2004
Účetní jednotka koupila 20. 6. 2012 SWza 100000 Kč, přičemž v licenční smlouvě:
a)
bylo dohodnuto právo užívání na dobu pěti let,
b)
nebylo dohodnuto právo užívání na dobu určitou.
Protože byl program zaevidován po 1. 1. 2004, jedná se o NM ve smyslu § 32a ZDP a firma jej může promítnout do daňových nákladů pouze prostřednictvím daňových odpisů. Režim účetních odpisů je zcela irelevantní, v žádném případě nebudou tyto účetní odpisy daňově účinné. Stejně tak nebude daňově uznatelný jednorázový účetní náklad, pokud firma nezahrne daný SW z účetního hlediska mezi DNM, ale do nákladů.
Řešení:
Ad a) SW bude daňově odpisován rovnoměrně od července 2012 po dobu 60 měsíců (5 let) do června 2017, tedy měsíční daňový odpis bude činit 100 000 Kč / 60 měsíců = 1 666,67 Kč. Za rok 2012 daňový odpis činil 6 měsíců x 1 666,67 Kč = 10 000 Kč, za roky 2013 až 2016 á dvakrát více, tj. á 20 000 Kč a zbylých 10 000 Kč připadne na první pololetí posledního roku užívacího práva 2017. Ad b) SW bude daňově odpisován rovnoměrně od července 2012 po dobu 36 měsíců (3 let) do června 2015, tedy měsíční daňový odpis bude činit 100 000 Kč / 36 měsíců = 2 777,78 Kč. Za rok 2012 proto bude daňový odpis činit 6 měsíců x 2 777,78 Kč = 16 667 Kč, za roky 2013 a 2014 á dvakrát více, tj. á 33 334 Kč a zbylých 16 665 Kč připadne na první pololetí posledního roku daňového odpisování 2015.
Odpisovou základnou NM je stejně jako u hmotného majetku vstupní cena, kterou zákon nijak speciálně (odlišně) pro NM neřeší, takže se podle obecného pravidla § 32a odst. 7 ZDP - není-li stanoveno jinak, použijí se pro NM obdobně ustanovení pro hmotný majetek - uplatní postupy
určení vstupní ceny
(§ 29 odst. 1 ZDP). S jejím určením zpravidla nebývá potíž, protože u NM až na drobné výjimky odpovídá účetnímu ocenění:
*
pořizovací cena,
*
vlastní náklady,
*
reprodukční pořizovací cena zjištěná podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o oceňování majetku"),
*
cena podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí zděděním nebo darováním,
*
přepočtená zahraniční cena.
U NM, nabytého vkladem nebo přeměnou (podle zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, ve znění pozdějších předpisů),
pokračuje nabyvatel v odpisování započatém původním vlastníkem
za podmínky, že vkladatelem, zanikající nebo rozdělovanou obchodní společností nebo družstvem mohly být odpisy u tohoto NM uplatňovány. U NM vloženého daňovým ne-rezidentem Česka může nabyvatel uplatnit v úhrnu odpisy jako výdaje (náklady) jen do výše úhrady prokázané vkladatelem.Technické zhodnocení NM
Jak bylo výše uvedeno,
od 1.1. 2004
se ZDP po tříleté odmlce vrátil k vlastnímu pojetí NM v rámci § 32a ZDP, který se tak opět mohl za určitých podmínek daňově odpisovat.
Tato změna se týká poprvé až NM zaevidova-ného do majetku poplatníka ve zdaňovacím období, které započalo v roce 2004.Pro zdaňovací období započatá
v letech 2004 a 2005 přitom nebyla v § 32a ZDP samostatná definice TZ, pročež se u NM postupovalo obdobně jako u TZ hmotného majetku,
tedy:*
obsahové vymezení pojmu TZ ve smyslu § 33 ZDP, tedy pokud úhrn výdajů za zdaňovací období vynaložených na dokončené rekonstrukce a modernizace jednotlivého majetku překročil limit 40 000 Kč,
*
totoTZ pak v souladu s§ 29 odst. 3 ZDP zvýšilo vstupní cenu, resp. zůstatkovou cenu, NM a zhodnocený majetek se daňově doodepsal z takto zvýšené vstupní, resp. zůstatkové, ceny v původní stanovené lhůtě.
S účinností
od 1. 1. 2006
došlo k osamostatnění problematiky TZ NM v rámci "jeho" § 32a ZDP, pročež bylo nutno použít tato speciální pravidla a nikoli přebírat pravidla pro TZ hmotného majetku.TZ sice i nadále zvyšuje vstupní cenu NM,
ovšem za TZ se pro tyto případy považují výdaje na ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti NM anebo zásahy, které mají za následek změnu účelu NM, pokud po ukončení u jednotlivého NM převýší částku 40 000 Kč.
Na rozdíl od TZ hmotného majetku není tedy určující úhrn výdajů za TZ za celé zdaňovací období, ale samostatně se posuzuje každé dílčí TZ NM
.Po TZ se pokračuje v odpisování NM ze zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné daňové odpisy
od měsíce následujícího po měsíci, v němž bylo TZ ukončeno, a to rovnoměrně bez přerušení po zbývající dobu odpisování
stanovenou pro daný majetek, nejméně však:
*
audiovizuální díla po dobu 9 měsíců,
*
SW a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje po dobu 18
měsíců,
*
do konce doby sjednané smlouvou, je-li právo užívání sjednáno na dobu určitou,
*
ostatní NM po dobu 36 měsíců.
PŘÍKLAD
Daňové odpisování TZ NM
SW
s právem užívání na dobu neurčitou byl pořízen v únoru 2011 za 72 000 Kč. Daňově tedy začal být odpisován po 36 měsíců od března 2011 do února 2014 měsíčně á = 72 000 Kč/36 = 2 000 Kč. Tento NM byl
technicky zhodnocen za 50 000 Kč v:
a) Červnu 2012:
*
zhodnocený NM začal být odpisován z nového ocenění od měsíce následujícího, tedy od července 2012,
*
do konce odpisování NM (únor 2014) od července 2012 zbývá 20 měsíců, což je více než minimálních 18, proto bude NM po TZ doodepsán (rovnoměrně) po zbývajících 20 měsíců z původních 36 měsíců.
b) Červnu 2013:
*
zhodnocený NM začne být odpisován z nového ocenění od měsíce následujícího, tedy od července 2013,
*
do konce odpisování NM (únor 2014) od července 2013 zbývá už jen 8 měsíců, což je méně než minimálních 18, proto bude NM po TZ doodepsán (rovnoměrně) po těchto minimálních 18 měsíců, čímž se celková doba daňového odpisování NM prodlouží z původních 36 měsíců na 46 měsíců.
+------------+----------------------------------------------------------------+--------------+----------+--------+ | Datum | Výpočet daňového odpisu NM po TZ – varianta a) | Doba odpisu | Odpis | ZC | +------------+----------------------------------------------------------------+--------------+----------+--------+ | 31.12.2011 | 72 000 / 36 měs. x 10 měs. = 2 000 (Kč/měsíc) x 10 měsíců | 10 měsíců | 20 000 | 52 000 | | 30.6.2012 | 72 000 / 36 měs. x 6 měs. = 2 000 (Kč/měsíc) x 6 měsíců | 6 měsíců | 12 000 | 40 000 | | 1.7.2012 | Nový měsíční odpis = (72 000 + 50 000 – 20 000 - 12 000) Kč / | - | - | 90 000 | | | / (36 - 16) měsíců = 90 000 Kč / 20 měsíců = 4 500 Kč | | | | | 31.12.2012 | Od července do prosince, tedy po 6 měsíců á 4 500 Kč | 6 měsíců | 27 000 | 63 000 | | 31.12.2013 | Po celý rok stejně, tedy po 12 měsíců á 4 500 Kč | 12 měsíců | 54 000 | 9 000 | | 28.2.2014 | NM po TZ byl doodepsán za 2 měsíce roku 2014 á 4 500 Kč | 2 měsíce | 9 000 | 0 | +------------+----------------------------------------------------------------+--------------+----------+--------+ | | Celkem | 36 měsíců | 122 000 | - | +------------+----------------------------------------------------------------+--------------+----------+--------+ +------------+----------------------------------------------------------------+--------------+----------+--------+ | Datum | Výpočet daňového odpisu NM po TZ – varianta b) | Doba odpisu | Odpis | ZC | +------------+----------------------------------------------------------------+--------------+----------+--------+ | 31.12.2011 | 72 000 / 36 měs. x 10 měs. = 2 000 (Kč/měsíc) x 10 měsíců | 10 měsíců | 20 000 | 52 000 | | 31.12.2012 | 72 000 / 36 měs. x 12 měs. = 2 000 (Kč/měsíc) x 12 měsíců | 12 měsíců | 24 000 | 28 000 | | 30.6.2013 | 72 000 / 36 měs. x 6 měs. = 2 000 (Kč/měsíc) x 6 měsíců | 6 měsíců | 12 000 | 16 000 | | 1.7.2013 | Nový měsíční odpis = (72 000 + 50 000 - 20 000 - 24 000- | – | – | 66 000 | | | - 12 000) Kč / 18 měsíců = 66 000 Kč / 18 měsíců = 3 667 Kč | | | | | 31.12.2013 | Od července do prosince, tedy po 6 měsíců á 3 667 Kč | 6 měsíců | 22 000 | 44 000 | | 31.12.2014 | Celý rok, tedy po 12 měsíců á 3 667 Kč | 12 měsíců | 44 000 | 0 | +------------+----------------------------------------------------------------+--------------+----------+--------+ | | Celkem | 46 měsíců | 122 000 | - | +------------+----------------------------------------------------------------+--------------+----------+--------+
Pokud by TZ proběhlo kdykoli před koncem srpna 2012, tedy v době, kdy by do odepsání programu zbývalo alespoň 18 měsíců (od září 2012 do února 2014), tak by se zhodnocený NM doodepsal v pů vodní lhůtě 36 měsíců (tj. do února 2014), a to rovnoměrně ze zvýšené vstupní ceny 122 000 Kč sníže né o dosavadní odpisy.
Dodejme, že do konce roku 2008 se každé TZ ukončené na již odepsaném NM odpisovalo samostatně po výše stanovenou dobu (9, 18 nebo 36 měsíců). Toto speciální a komplikující pravidlo bylo zrušeno od 1. 1. 2009. Proto je nyní již TZ daňově odepsaného NM odpisováno stejně jako výše uvedené TZ neodepsaného NM.