Lhůta pro stanovení daně

Tuzemský daňový systém upravuje lhůtu pro stanovení daně v § 148 zákona č. 280/2009 Sb. , daňový řád (dále jen „DŘ “), která je označena za prvek právní jistoty jak pro daňové subjekty, tak pro správce daně. Jedná se o vymezení lhůty, v níž na jedné straně vzniká daňovému subjektu povinnost daň tvrdit a hradit, a event. dodatečně upravovat výši deklarované daně tak, aby tato byla tvrzena ve správné výši (a tedy aby došlo k naplnění zásady dle § 1 odst. 2 DŘ ). Na druhé straně je v této lhůtě umožněna kontrola deklarované daňové povinnosti ze strany správce daně. Uplynutí této lhůty se může jevit jako přínos zejména pro daňový subjekt, jelikož jeho daňová povinnost již nemůže být kontrolována, a tedy ani zpochybňována správcem daně. S výhradou ingerence trestního práva platí, že lhůta pro stanovení daně neběží déle než 10 let dle § 148 odst. 5 DŘ od termínu pro podání řádného daňového přiznání. Může však nastat situace, kdy uplynutí lhůty jde poplatníkovi k tíži, jelikož tento by rád napravil svoji původně nesprávně deklarovanou daňovou povinnost, protože mj. stále odpovídá za trestný čin zkrácení daně dle § 240 zákona č. 40/2009 Sb. , trestní zákoník (dále jen „TrZ“). Systematika lhůty pro stanovení daně dle daňového řádu však v tento moment situaci spíše komplikuje. Daňový řád tuto situaci upravuje v § 148 odst. 7, provedení ovšem považuji za nešťastné. V tomto článku vysvětlím důvody, proč bych jako advokát nikdy nedoporučil klientovi dle tohoto ustanovení postupovat a jaký způsob postupu považuji v těchto situacích za nejefektivnější. Není pak předmětem tohoto článku polemika o problematice účinné lítosti u daňových trestných činů, což je téma na samostatnou publikaci.

Kromě zákonných lhůt existuje celá řada lhůt, jejichž délku určuje svým rozhodnutím správce daně. Ne vždy se stanovené časové rozmezí shoduje s názorem daňového subjektu na to, do kdy je požadavkům správce daně schopen vyhovět. Zajímavým rozsudkům z této oblasti je věnován dnešní výběr z judikatury správních soudů.

Na účelovost jednání správce daně v souvislosti s neprojednáním zprávy o daňové kontrole stěžovatelka naráží v kasační argumentaci týkající se účinků prodloužení lhůty pro stanovení daně podle § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu . Nejvyšší správní soud k tomu připomíná, že konec lhůty pro stanovení daně měl připadnout na 4. 7. 2020 (sobota). Do té doby, resp. do 3. 7. 2020, musel správce daně stěžovatelce doručit dodatečný platební výměr, přičemž aby měl jistotu jeho včasného doručení musel jej s ohledem na § 17 odst. 4 zákona č. 300/2008 Sb. , o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů, ve znění pozdějších předpisů, odeslat alespoň deset dní předem, tj. nejpozději dne 23. 6. 2020. Správce daně dokončil zprávu o daňové kontrole dne 1. 6. 2020 a téhož dne ji odeslal (dne 2. 6. 2020 byla doručena). Za těchto okolností nemůže Nejvyšší správní soud označit jednání správce daně v souvislosti s neprojednáním zprávy o daňové kontrole za jasně účelové kvůli vyhnutí se prekluzi. Správce daně totiž mohl reálně pozvat stěžovatelku na projednání zprávy s dostatečným předstihem např. na 8. 6. 2020 a pokud by se z jednání omluvila, měl další dva týdny, do kterých mohl tento úkon přesunout. Měl tudíž dostatek času na uskutečnění projednání zprávy a následné vydání dodatečného platebního výměru ještě před koncem lhůty pro stanovení daně, což neodpovídá tvrzení stěžovatelky, že správce daně takto postupoval jen, aby se vyhnul prekluzi.

Také platí, že i když se poplatník může vzdát práva na uplatnění daňové ztráty, což je bezpochyby jeho rozhodnutí, musí tak učinit ve lhůtě pro podání daňového přiznání za období, za které se daňová ztráta stanoví, tedy ještě předtím, než prekluzivní lhůta počne běžet (§ 148 odst. 1 daňového řádu ). Stále tedy platí závěr, že jednou rozeběhlou prekluzivní lhůtu nelze zkrátit v důsledku právního jednání poplatníka.

Právě ona věcná souvislost mezi výzvou a doměřením daně však v nynější věci chybí, protože druhá výzva ze dne 1. 3. 2022, jíž byl zahájen postup k odstranění pochybností, obsahuje totožné skutečnosti, o nichž správce daně zpravil daňový subjekt již v první výzvě ze dne 17. 8. 2021 podle § 145 odst. 2 daňového řádu , pouze je více rozvinul. Totéž platí i o tvrzení o zneužití práva, které v druhé výzvě po zahájení postupu k odstranění pochybností žalovaný pouze doplnil o citace judikatury a další tvrzení. Podle názoru NSS tak prvotní výzva zaslaná stěžovatelce představovala pouze formální úkon, který teprve v kombinaci s následně zahájeným postupem k odstranění pochybností vedl k doměření daně. Takový postup je však nepřípustný a je zřejmé, že jím žalovaný sledoval minimálně ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2018 prodloužení lhůty pro stanovení daně podle § 148 odst. 2 daňového řádu . Žalovaný také nevysvětlil neobvyklou časovou prodlevu pěti měsíců mezi reakcí stěžovatelky a zahájením postupu k odstranění pochybností. Ačkoliv NSS nechce činit kategorický závěr o tom, jak dlouhá doba je „příliš dlouhá“, nelze konstatovat, že správce daně může daňový subjekt ponechat v nejistotě pouze proto, aby svá prvotní tvrzení více dopracoval.

Když poplatníci podají daňové přiznání, přiznanou daň zaplatí a správce daně jim vše odsouhlasí svým rozhodnutím, mnozí poplatníci poté nabydou dojmu, že mají vše za sebou. Záhy se však přesvědčí o platnosti citátu, dle kterého je v daních možné úplně všechno, a setkají se poté s tím, že správce daně nazná, že tito jsou povinni uhradit daň ve vyšší částce, a proto je vyzve k podání dodatečného daňového přiznání. Poplatníci se však často neztotožní s povinností tvrzenou správcem daně, neboť naopak mají za to, že jim nevznikla povinnost opětovně tvrdit daň a tuto posléze uhradit ve vyšší částce. V těchto případech váhají, jakým způsobem je možné tuto skutečnost sdělit správci daně. Cílem tohoto článku je zodpovězení této otázky. 

Finanční správa sleduje v médiích informace o vývoji situace ohledně společnosti Liberty Ostrava, která je nejen velkým zaměstnavatelem v Moravskoslezském kraji, ale i obchodním partnerem a často většinovým nebo jediným odběratelem služeb řady menších společností v regionu. Někteří dodavatelé a obchodní partneři této společnosti se již obrátili na finanční úřady s žádostmi o radu či pomoc v obavě z toho, že v důsledku druhotné platební neschopnosti nebudou schopní řádně a včas plnit své daňové povinnosti. Finanční správa proto předkládá následující praktickou informaci, jež shrnuje možnosti dodavatelů, které jim v tomto ohledu dávají daňové předpisy.

Vychází-li tedy stěžovatelka z toho, že pochybením bylo provedení tohoto doplňujícího dožádání právě formou e-mailu, pak i když by skutečně pravidlem mělo být provedení mezinárodního dožádání, a to i doplňujícího, prostřednictvím k tomu určených formulářů, jak shora uvedeno, a jak plyne i z citované důvodové zprávy, nelze pouze z toho, že správce daně prostřednictvím kontaktního místa využil onoho rychlejšího způsobu komunikace prostřednictvím e-mailu, usuzovat na pochybení takové závažnosti, jež by způsobovalo, že se v důsledku tohoto úkonu lhůta pro stanovení daně nestaví ve smyslu § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu . Podstatnější je totiž skutečnost již výše uvedená, že se toto dožádání bylo ve věcné, časové i obsahové souvislosti s předmětem daňové kontroly a bylo učiněno v návaznosti na předchozí odpověď dožádaného kontaktního místa v zahraničí, již však vzhledem k předmětu daňového řízení nepovažoval správce daně za dostačující (viz výše odst. [74]). Jelikož toto doplňující dožádání učinil k tomu příslušný dožadující orgán, pak nedodržení formy v daném případě, byť je vadou, přesto nepůsobí neúčinnost tohoto úkonu ve vztahu ke stavění lhůty pro stanovení daně, jak se domnívá stěžovatelka.

Dle § 85 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb. , daňový řád (dále jen „daňový řád “), jsou předmětem daňové kontroly daňové povinnosti, tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně vztahující se k jednomu daňovému řízení. Výzvy správce daně jsou jedním ze základních prostředků komunikace, který směřuje právě ke shora uvedenému cíli.

Podstatné v daném kontextu tedy je, zda výsledek trestního řízení je tak zásadní otázkou, že bez něj nelze daň správně stanovit. Nejvyšší správní soud je názoru, že tomu tak obecně není. Zda byl při plnění daňových povinností spáchán trestný čin, není samo o sobě pro správné stanovení daně podstatné, natož nezbytné. Otázku, zda se v dané věci z důvodu probíhajícího trestního řízení stavila lhůta pro stanovení daně, nelze hodnotit až ex post na konci trestního řízení. Smyslem prekluzivní lhůty pro stanovení daně je zajistit právní jistotu (viz např. nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 18/14 ze dne 15. 9. 2015, bod 36). Takový výklad by otázku uplynutí prekluzivní lhůty činil po dlouhou nejistou. Trestní řízení může trvat i mnoho let. Daňové subjekty i finanční orgány by byly zcela v nejistotě, zda lhůta pro stanovení daně již uplynula, či nikoliv. To by záleželo až na posouzení finančních orgánů po skončení trestního řízení, zda v trestním řízení bylo zjištěno něco zásadního pro správné určení daně. Takový výklad by byl zcela proti smyslu prekluzivní lhůty, která má právě do věci vnést jistotu.

Neúčelnost této žádosti je zjevná ze dvou okolností: zaprvé, tato žádost nesměřovala ke zjištění nových informací, podstatných pro rozhodnutí ve věci; a zadruhé, správce daně měl před podáním žádosti relevantní informace přímo od stěžovatelky a ze správního spisu není patrné, že by o nich pojal nějaké důvodné pochybnosti.

Mezi základní povinnosti daňového subjektu patří podání daňového přiznání. U daní vyměřovaných za zdaňovací období v délce nejméně 12 měsíců se podává nejpozději do 3 měsíců po jeho uplynutí. Tato lhůta se prodlužuje v několika situacích dle daňového řádu nebo ji může prodloužit správce daně na základě žádosti či z moci úřední. V případě daní se zdaňovacím obdobím kratším než jeden rok se daňové přiznání podává do 25 dnů po uplynutí zdaňovacího období a tuto lhůtu prodloužit nelze. Podá-li daňový subjekt daňové přiznání opožděně či vůbec, vystavuje se riziku finančních sankcí. Pokud daňový subjekt v zákonné lhůtě daňové přiznání nepodá, přestože jej tato povinnost tíží, správce daně ho k podání (řádného) daňového přiznání vyzve.

Společnost s r. o. podala za rok 2019 daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob k 10. 8. 2020 (plná moc daňovému poradci). Kdy končí lhůta pro doměření daně a případnou kontrolu? 

Společník s. r. o. si v říjnu 2019 vyplatil podíly na zisku. Srážkovou daň, cca 500 000 Kč, zaplatil ve správné výši, ve lhůtě a na svůj správný daňový účet. Ale podíl na zisku nebyl uveden ve vyúčtování srážkové daně za rok 2019, účetní vykázala jen srážky z DPP. Nyní v květnu 2023 jsem při kontrole stavu účtů zjistila, že finanční správa eviduje na daňovém účtu srážkové daně FO přeplatek těch 500 000 Kč. Co teď s tím? Pravděpodobně již uplynula lhůta pro vyměření a placení daně. Takže dodatečné vyúčtování podat nelze? Co teď s tím? Napadlo mě přiznat srážkovou daň ve vyúčtování za 2020 v dodatečném vyúčtování. Myslím, že by s. r. o. neměly hrozit pokuty, penále, úroky, když peníze byly celou dobu na správném daňovém účtu. Nebo se mýlím? Prosím, poradíte lepší postup? Společník neuvažuje o tom, že by využil uplynutí lhůty pro vyměření daně a peníze si nechal vrátit.

Nejvyšší správní soud tedy přisvědčil stěžovatelce, že postup správce daně předcházející sepsání protokolu dne 2. 4. 2015 nebyl vyhledávací činností, jak deklaroval správce daně, ale daňovou kontrolou. Dle § 148 odst. 3 daňového řádu platí, že byla-li před uplynutím lhůty pro stanovení daně zahájena daňová kontrola, běží lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn. V projednávané věci není tímto dnem 2. 4. 2015, ale již den 5. 11. 2014, kdy správce daně zahájil kontrolní činnost v návaznosti na vymezení jejího předmětu a rozsahu (dne 3. 11. 2014).

Není to tak dávno, kdy jsem v rámci své pracovní náplně prováděl mnoho místních šetření v rámci vyhledávací činnosti při správě daní. Postupem času jsem získal i zkušenosti z realizovaných daňových kontrol (se zaměřením na DPH). Měl jsem tedy za to, že dokážu i lidem nezasvěceným v daňové teorii jednoduše vysvětlit, jaký je rozdíl mezi místním šetřením a daňovou kontrolou. Z tohoto omylu jsem byl vyveden po řadě rozsudků Nejvyššího správního soudu, které se zabývaly tím, co je a co již není možné chápat pod termínem „mapování terénu“, čímž se má na mysli sběr podkladových informací. Tento článek si neklade za cíl obsáhle vysvětlit všechny okolnosti této problematiky, naopak se snaží navázat na „zmapované“ judikaturní větve, které jsou zpracovány v článku Tomáše Rozehnala s názvem „Místní šetření jako zastřený kontrolní postup?“ 1) , a dále je v souvislostech rozvést.

Správce daně je stejně jako daňový subjekt v rámci daňového řízení vázán lhůtami, které je povinen správce daně dodržovat. V praxi může být však matoucí, že některé lhůty nejsou stanoveny přímo zákonem, ale jsou upraveny v rámci pokynu Ministerstva financí ČR. Také se může stát, že správce daně lhůtu nedodrží, kdy pak může být potřeba, aby se daňový subjekt domáhal nápravy formou prostředků obrany, které mu zákon nabízí.

V přiznání k dani z příjmů právnických osob jsme neprovedli dodanění závazků po splatnosti 36 měsíců (nyní 30 měsíců). Uplynula již lhůta pro podání dodatečného přiznání. Paragraf 148 zákona č. 280/2009 Sb. daňový řád říká, že uplynutím lhůty, která je tříletá, zaniká správci daně pravomoc stanovit daň. Některé tyto závazky ještě evidujeme v účetnictví a postupně splácíme. Jak by to bylo při případné kontrole na finančním úřadě? Museli bychom závazky dodanit? Přesně nechápu odstavec 5 téhož paragrafu, který říká, že lhůta pro stanovení daně končí nejpozději uplynutím 10 let od jeho počátku podle odst. 1. 

Měsíční plátce DPH má splatnost daně do 25 dnů po skončení zdaňovacího období pokud je jeho daň na výstupu vyšší než odpočet daně. Je tedy povinnost zaplatit daň od 1,- Kč? Jestliže FÚ vrací nadměrný odpočet, vrací dle Daňového řádu až od 200,- Kč a výše. Tento limit se ovšem netýká plátce DPH při placení daně?

Nejvyšší správní soud rovněž poukázal na skutečnost, že s ohledem na hmotněprávní povahu § 148 odst. 6 daňového řádu by jej bylo možné na právní vztahy vzniklé za předchozí právní úpravy aplikovat pouze tehdy, pokud by tak zákonodárce výslovně stanovil. Takto tomu však není, neboť přechodné ustanovení § 264 odst. 4 věty první daňového řádu na věc nedopadá. Za této situace proto nelze pravidlo obsažené v § 148 odst. 6 daňového řádu použít na již existující právní vztahy (vzniklé za předchozí právní úpravy), neboť by se jednalo o nepřípustnou retroaktivitu v neprospěch daňového subjektu.