Postup k odstranění pochybností

Právě ona věcná souvislost mezi výzvou a doměřením daně však v nynější věci chybí, protože druhá výzva ze dne 1. 3. 2022, jíž byl zahájen postup k odstranění pochybností, obsahuje totožné skutečnosti, o nichž správce daně zpravil daňový subjekt již v první výzvě ze dne 17. 8. 2021 podle § 145 odst. 2 daňového řádu , pouze je více rozvinul. Totéž platí i o tvrzení o zneužití práva, které v druhé výzvě po zahájení postupu k odstranění pochybností žalovaný pouze doplnil o citace judikatury a další tvrzení. Podle názoru NSS tak prvotní výzva zaslaná stěžovatelce představovala pouze formální úkon, který teprve v kombinaci s následně zahájeným postupem k odstranění pochybností vedl k doměření daně. Takový postup je však nepřípustný a je zřejmé, že jím žalovaný sledoval minimálně ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2018 prodloužení lhůty pro stanovení daně podle § 148 odst. 2 daňového řádu . Žalovaný také nevysvětlil neobvyklou časovou prodlevu pěti měsíců mezi reakcí stěžovatelky a zahájením postupu k odstranění pochybností. Ačkoliv NSS nechce činit kategorický závěr o tom, jak dlouhá doba je „příliš dlouhá“, nelze konstatovat, že správce daně může daňový subjekt ponechat v nejistotě pouze proto, aby svá prvotní tvrzení více dopracoval.

Argumentace stěžovatelky směřuje vlastně k tomu, že během postupu k odstranění pochybností nelze nikdy provádět mezinárodní dožádání. To by ale již bylo přepisování zákona, zákon nic takového nevylučuje. Důležité je, aby tato dožádání stále svým rozsahem (zjišťovanými skutečnostmi) odpovídala postupu k odstranění pochybností. Při postupu k odstranění pochybností je tak možné mezinárodně zjišťovat jednotlivé konkrétní pochybnosti. Důležitý je pak nejen rozsah, ale též přiměřený čas. V nynější věci byla doba s tím spojená vskutku dlouhá (více než rok), ale s ohledem na všechny shora uvedené skutečnosti stále ještě o excesivním vybočení z postupu hovořit nelze.

Co je však důležitější, odůvodnění vydané výzvy je založeno na nesprávné úvaze správce daně týkající se souvislosti daně z přidané hodnoty se správcem daně tvrzeným dosahováním zisku (stěžovatelka v tomto ohledu přiléhavě poukázala na směšování „jablek s hruškami“). Ze vzájemného poměru přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění totiž nelze bez dalšího usuzovat na dosahování zisku v podnikatelské činnosti a popírání základního smyslu stěžovatelčina podnikání, jak správce daně prezentuje ve výzvě. Použití ukazatele podílu je pak zavádějící i z jiného hlediska, neboť nic nevypovídá o faktické výši rozdílu mezi uskutečněnými a přijatými zdanitelnými plněními, odvislé v konkrétním případě od toho, v jakém objemu daňový subjekt hospodaří a vykonává svou podnikatelskou činnost (zda se tak děje v řádu miliard, milionů, statisíců či tisíců Kč). V návaznosti na to totiž může rozdíl mezi uskutečněnými a přijatými zdanitelnými plnění (v absolutním čísle) i při jejich nízkém vzájemném poměru (podílu) představovat značkou finanční částku. Nad rámec výše uvedeného pak Nejvyšší správní soud zároveň doplňuje, že jako svévolný hodnotí i navazující postup správce daně, který při vydání platebního výměru nepostupoval způsobem předvídaným v § 90 odst. 4 daňového řádu , dle kterého neposkytne-li daňový subjekt potřebnou součinnost k odstranění pochybností, může správce daně stanovit daň podle pomůcek. V projednávaném případě daňové orgány nevycházely z pomůcek, které by si za tím účelem opatřily, ale bez dalšího při vyměření přistoupily k vyloučení veškerých přijatých zdanitelných plnění, z nichž stěžovatelka v daňovém přiznání nárokovala odpočet daně. Pokud ovšem daňové orgány ve výzvě opíraly vzniklé pochybnosti o vzájemný poměr (podíl) mezi uskutečněnými a přijatelnými zdanitelnými plněními, nelze aprobovat postup, jímž daňové orgány bez dalšího vyloučí přijatá zdanitelná plnění (a z nich uplatňovaný nárok na odpočet daně), avšak z uskutečněných plnění, která na rozdíl od plnění přijatých považují za nepochybná (byť se k nim váže totožná pochybnost), daň na výstupu bez zaváhání vyměří.

Nelze souhlasit ani s výtkou, že krajský soud vytvořil jakousi výjimku z § 77 daňového řádu (bod 15 kasační stížnosti). Krajský soud pouze uvedl, že úřední osoba nemůže být automaticky podjatá jen proto, že v řízení pochybila a za její chybu může být odpovědný stát, který by vůči ní mohl uplatnit regresní nárok. NSS s tímto závěrem souhlasí. Vždy je třeba zkoumat skutečný poměr úřední osoby k daňovému subjektu nebo k předmětu daně [§ 77 odst. 1 písm. c) daňového řádu ], nikoli automaticky vylučovat úřední osoby podle toho, zda daňový subjekt uspěje či neuspěje se zásahovou žalobou proti jejich postupu při správě daní. Jednotlivé pochybení úřední osoby, byť by třebas i bylo důvodem pro odpovědnost státu za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci, není bez dalšího důvodem pro její vyloučení z daňové kontroly. K této okolnosti zpravidla musí přistoupit další konkrétní skutečnosti.

Uplynuly již čtyři roky od vydání článku, kde jsem se zabýval vztahem mezi výzvou k podání dodatečného daňového tvrzení a zahájením daňové kontroly. 1) Tehdy jsem poukázal na nejednoznačnosti, které v dané otázce přinášela judikatura. Byť by si článek, s ohledem na plynutí času, zasloužil pokračování, budu se věnovat oblasti jiné, avšak velmi podobné. Tím je vztah místního šetření a daňové kontroly, resp. kontrolních postupů obecně. Domnívám se, že i tento vztah je poznamenám překotným judikaturním vývojem. Problematickým spatřuji jak definování rozlišovací linie mezi místním šetřením a daňovou kontrolou, tak posouzení následků v případě překročení této linie.

Jak Nejvyšší správní soud uvedl v rozsudku ze dne 10. října 2012 čj. 1 Ans 10/2012-52 , č. 2729/2017 Sb. NSS, postup k odstranění pochybností má sloužit „především k odstranění jednotlivých, dílčích pochybností již konkrétně vyjádřených“, nikoli „k obsáhlému a časově i personálně náročnému dokazování. Pro takový účel je vhodným nástrojem daňová kontrola; právě ta umožňuje správci daně rozsáhlé i časově náročné dokazování a logicky reflektuje časovou náročnost i v odlišném běhu lhůt pro stanovení daně (§ 148 odst. 3). Pro účely užití postupu k odstranění pochybností se tato ‚výhoda‘ delšího běhu lhůt ke stanovení daně pro správce daně neodrazí.“ Zásadní rozdíl mezi postupem k odstranění pochybností a daňovou kontrolou je v rozsahu oprávnění správce daně. V rámci postupu k odstranění pochybností je správce daně oprávněn toliko žádat od daňového subjektu doložení určitých skutečností, v daňové kontrole je může zjišťovat vlastními postupy, a to i v rámci právní sféry daňového subjektu proti jeho vůli (viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 8. července 2008 čj. 9 Afs 110/2007-102 , 104, č. 1729/2008 Sb. NSS ). Vzhledem k invazivnější povaze daňové kontroly je navíc obecně vhodné nejprve zahájit postup k odstranění pochybností a teprve ukáže-li se, že v jeho rámci nelze pochybnosti správce daně o správnosti, průkaznosti či úplnosti údajů uvedených v daňovém přiznání rozptýlit, překlopit jej do daňové kontroly (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. července 2010 čj. 5 Afs 92/2008-147 , č. 2137/2010 Sb. NSS ); volba postupu je nicméně na úvaze správce daně (viz výše citovaný rozsudek čj. 1 Ans 10/2012-52 ). Tato volba je omezena především tím, že postup k odstranění pochybností nelze na rozdíl od daňové kontroly použít pro namátkové prošetření tvrzení daňového subjektu (například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. září 2014 čj. 1 Afs 107/2014-26 , č. 3175/2015 Sb. NSS ). Z výše citovaného § 90 odst. 2 daňového řádu vyplývá, že v rámci postupu k odstranění pochybností lze vydat rozhodnutí o stanovení daně (platební výměr), pokud nedošlo k odstranění pochybností a výše daně nebyla prokázána dostatečně věrohodně. Stanovit daň v rámci postupu k odstranění pochybností tedy lze jen v případě, že daňový subjekt neunese své důkazní břemeno (§ 92 odst. 3 daňového řádu ). Případné zjišťování podvodu na DPH však předpokládá, že daňový subjekt unesl důkazní břemeno ve vztahu k existenci zdanitelných plnění a ke skutečnostem, které uvedl ve svém daňovém přiznání. Účast daňového subjektu na daňovém podvodu prokazuje správce daně, na daňový subjekt nelze přenášet ani důkazní břemeno k vyvrácení zjištění správce daně o existenci podvodu na DPH a účasti daňového subjektu na něm (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. října 2016 čj. 6 Afs 170/2016-30 ). Postup k odstranění pochybností tedy není konstruován pro odepření daňového odpočtu na základě zjištěného podvodu na DPH (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. listopadu 2019 čj. 6 Afs 136/2019-47 ).

V minulých dnech byla přijata pod č. 283/2020 Sb. nejrozsáhlejší novela daňového řádu za poslední léta. V dnešním příspěvku se zaměříme na některé aspekty kontrolních procesů prováděných správcem daně a na porovnání současného stavu se změnami provedenými zmíněnou novelou. Účinnost novely je stanovena od 1. 1. 2021.

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 7. 2019, sp. zn. 7 Afs 379/2018 , http://www.nssoud.cz/

Jak vyplývá z předloženého správního spisu, správce daně poté, co nejprve prověřoval přijetí deklarovaných plnění od konkrétních dodavatelů, přistoupil k provedení daňových kontrol v rozsahu dosud neodstraněných pochybností, tj. pochybností o tom, zda zboží bylo skutečně dodáno do jiného členského státu (§ 64 zákona o DPH ) a zda přeprava zboží proběhla tak, jak bylo uvedeno na dokladech, a jaké subjekty přepravu zboží v konkrétních obchodních případech zajišťovaly (viz dále). Nelze tedy žalovanému vytýkat, pokud doložení těchto skutečností v rámci zahájených daňových kontrol požadoval a pokud i sám tyto skutečnosti prověřoval mj. na základě mezinárodních dožádání. Zdánlivou nepřiměřenost daňové kontroly z pohledu stěžovatelky mohou zapříčinit nově vyvstalé a v průběhu kontroly zjištěné skutečnosti, které je třeba daňovými orgány prověřit či doplnit, neboť z hlediska prokázání nároku na nadměrný odpočet DPH je nutno doložit, že plnění jednak proběhla, jednak že proběhla tak, jak bylo deklarováno na dokladech, včetně skutečností týkajících se realizace přepravy zboží a jejího souladu s předloženými přepravními doklady.

Postup k odstranění pochybností tedy může být ukončen buď stanovením daně, anebo zahájením daňové kontroly. Pokud má být postup k odstranění pochybností ukončen zahájením daňové kontroly, je třeba dodržet obecné požadavky na zahájení daňové kontroly podle § 85 až § 88 daňového řádu , tj. zahájit ji jakýmkoli prvním úkonem správce daně vůči daňovému subjektu, písemným či ústním, který materiálně naplní tři zákonem předepsané náležitosti: je při něm vymezen (a) předmět a (b) rozsah daňové kontroly a (c) správce daně při něm současně začne provádět konkrétní kontrolní úkony (např. kladení otázek daňovému subjektu nebo též sdělení, které podklady bude správce daně od daňového subjektu požadovat). Zahájit ji však lze podle § 90 odst. 3 daňového řádu toliko v rozsahu důvodů představujících pochybnosti, jež i navzdory předcházejícímu postupu k odstranění pochybností přetrvávají Daňový řád po správci daně nepožaduje, aby při ukončení postupu k odstranění pochybností a přechodu k daňové kontrole jednotlivě hodnotil všechny důkazní prostředky předložené daňovým subjektem během tohoto postupu. Požaduje po něm pouze to, aby vylíčil, v čem spočívají přetrvávající pochybnosti, a v odpovídajícím rozsahu zahájil daňovou kontrolu. Pokud tedy v projednávaném případě správce daně při přechodu z postupu k odstranění pochybností k daňové kontrole jednotlivě nezhodnotil všechny důkazní prostředky předložené stěžovatelkou, nepostupoval v rozporu se zákonem. Námitku tudíž NSS neshledal důvodnou.

Krajský soud správně dovodil, že daňovou kontrolu zahájenou dle § 90 odst. 3 daňového řádu , jakkoli jde o relativně samostatný postup správce daně, nelze zcela oddělit od předchozího postupu k odstranění pochybností, byť rozdílný okamžik počátku lhůty pro vrácení přeplatku, na nějž poukázal krajský soud, představuje v této souvislosti argumentaci spíše sekundární. O souvztažnosti uvedených postupů totiž svědčí především zákonné omezení rozsahu daňové kontroly navazující na postup k odstranění pochybností pouze v rámci důvodů, pro něž správce daně považuje za potřebné pokračovat v dokazování.

Dovozovat za pomoci tzv. „doktríny ovoce z otráveného stromu“, že skutková zjištění pocházející z excesivně protrahovaného postupu k odstranění pochybností jsou jen a pouze z tohoto důvodu pro stanovení daně nepoužitelná, nemá podklad v daňovém řádu ani v judikatuře správních soudů. Lze tedy uzavřít, že ač žalobkyně důvodně poukázala na nesprávný procesní postup správce daně, nemohla svými povýtce obecnými tvrzeními o jeho důsledcích v podobě zásahu do jejích nijak neidentifikovaných práv dosáhnout zrušení rozhodnutí o své daňové povinnosti. Stěžovateli tedy lze dát za pravdu, že v řízení před správními soudy nebyla konkretizována žádná procesní práva žalobkyně, která by v souvislosti s tímto chybným postupem došla újmy, natož aby jejich porušení mohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí správce daně.

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 10. 2018, sp. zn. 4 Afs 190/2018 , www.nssoud.cz

V okamžiku sdělení výsledku postupu k odstranění pochybností má již daňový subjekt pouze dvě možnosti, jak na toto sdělení procesně reagovat. Buďto bude pasivně očekávat vydání platebního výměru v souladu se závěry správce daně nebo navrhne doplnění dokazování [§90 odst. 2 daňového řádu ]. Doplnit dokazování již nelze v rámci postupu k odstranění pochybností, pokud správce daně shledá důvody k pokračování v dokazování, zahájí v rozsahu těchto důvodů daňovou kontrolu. Postup k odstranění pochybností byl tudíž v posuzovaném případě stižen nezákonností, neboť žalobci byly konkrétní pochybnosti správce daně ohledně správnosti a pravdivosti daňového přiznání sděleny až spolu s výsledky postupu k odstranění pochybností, tedy bezprostředně před formálním ukončením tohoto postupu. Vytýkané vady tudíž již nemohly být v rámci postupu k odstranění pochybností jakkoliv zhojeny. Jinou otázkou ovšem je, zda tato skutečnost má bez dalšího za následek nezákonnost daňové kontroly, která byla následně se žalobcem zahájena dle § 90 odst. 3 daňového řádu .

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne27. 2. 2018, sp. zn. 9 Afs 332/2017 , www.nssoud.cz/

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 2. 2018, sp. zn. 1 Afs 97/2017 , www.nssoud.cz/

S rostoucím počtem sporů mezi daňovými subjekty a správci daně roste zároveň počet sporů nejenom o meritorní rozhodnutí, ale i o postupy či úkony správců daně. Na straně správců daně dochází k důkladnému využívání všech institutů, které jim právní řád České republiky poskytuje. Některé postupy jsou však ze strany daňových subjektů hodnoceny jako příliš excesivní, zasahující do jejich práv. Na významu tak nabývají zásahové žaloby. Cílem příspěvku je souhrnně uvést nejčastěji používané postupy a úkony správce daně v rámci správy daní a příslušné opravné prostředky, které je nutno u nich vyčerpat před případným podáním zásahové žaloby.

Daňová kontrola je vždy vážným zásahem do práv daňového subjektu. Ve svém článku se zaměřím zejména na postupy, jejichž pomocí může poplatník či plátce prokázat pravdivost svých tvrzení a odstranit pochybnosti kontrolního orgánu či změnit jeho názor na kontrolní zjištění. Zkušenosti z praxe totiž ukazují, že nesprávně zvolená argumentace může mít fatální následky.

Ke správě daní JUDr. Alena Kouhoutková 1. Poplatník daně z příjmů fyzických osob podal v březnu 2017 daňové přiznání za rok 2016, ve kterém uplatnil daňové zvýhodnění na vyživované...

Postup k odstranění pochybností (dále také „POP“) představuje jeden z postupů správce daně, jejž má v rámci daňového řízení k dispozici za účelem správného a úplného zjištění a stanovení daňové povinnosti. Jeho úprava je obsažena v § 89 a 90 zákona č. 280/2009 Sb. , daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ “), ale do jeho aplikace samozřejmě zasahuje i celá řada dalších ustanovení. Protože se jedná o institut, se kterým se v praxi stále častěji setkávají i veřejně prospěšní poplatníci, cílem tohoto příspěvku je bližší vysvětlení pravidel, práv a povinností souvisejících s tímto postupem.